Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1193, 13/01676
Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1193, 13/01676
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 oktober 2013
- Datum publicatie
- 22 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1193
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3011, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01676
Inhoudsindicatie
Vrijval RAER; foutenleer; betekenis van HR BNB 2004/310 (fiscus is niet verplicht in oudste jaar te herstellen als wel of niet herstellen nog geen fiscale gevolgen heeft); bepaalbaarheid van de gemaakte fout
Feiten: de belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid. Mede op grond van een rechterlijke uitspraak ter zake van een gevoegde dochtervennootschap over de reserve assurantie eigen risico (RAER) van de eenheid, had € 1.328.868 van de eenheids-RAER aan de belanghebbende moeten worden toegerekend. Nadat die rechterlijke uitspraak in 2008 definitief werd en in 2009 de partijen het eens werden over de verdeling van de RAER over de verschillende eenheidsmaatschappijen, wilde de Inspecteur het genoemde bedrag primair in het oudste nog openstaande jaar (2004) belasten op basis van de foutenleer en subsidiair vanaf van 2000 jaarlijks voor een tiende deel belasten op basis van art. 70ba Wet IB 1964. In geschil was of de Inspecteur de - achteraf bezien - aan de belanghebbende toerekenbare RAER, nu hij tijdig van de feiten op de hoogte was, niet reeds in het eerste jaar waarin correctie van die RAER tot andere fiscale gevolgen zou hebben geleid, had moeten corrigeren. Dat jaar lag vóór 2004.
De Rechtbank en het Hof waren het primair met de Inspecteur eens.
Cassatiemiddel belanghebbende: uit HR BNB 2004/310 volgt dat de foutenleer de Inspecteur geen basis biedt om de RAER in 2004 te belasten, nu correctie van de RAER reeds in eerdere jaren tot andere fiscale gevolgen zou hebben geleid, en hij de gegevens had om - desnoods tot behoud van recht - eerder te corrigeren.
Voorwaardelijk cassatiemiddel Staatssecretaris: de feitenrechters hebben een rekenfout gemaakt ad € 300 in het voordeel van de belanghebbende.
Incidenteel voorwaardelijk cassatiemiddel Staatssecretaris: de belanghebbende komt geen beroep op art. 70ba Wet IB 1964 toe.
A-G Wattel meent dat belanghebbendes beroep op HR BNB 2004/310 haar slechts kan baten als de Inspecteur reeds vóór 2009 voldoende concreet bekend was met de fouten per jaar per eenheidsmaatschappij in de jaren 2000 t/m 2003 om tot correcties over te gaan die niet na afloop van de over de RAER lopende procedures weer opnieuw gecorrigeerd zouden moeten worden. ’s Hofs al dan niet impliciete oordeel dat die fouten voor de Inspecteur onvoldoende bepaalbaar en plaatsbaar waren totdat de partijen in 2009, na de onherroepelijke rechterlijke vaststelling van het totale RAER-aansluitingsverschil, dat totaal over de verschillende eenheidsmaatschappijen verdeeld hadden, acht de A-G feitelijk en niet onbegrijpelijk.
Het incidentele beroep van de Staatssecretaris is gegrond. De feitenrechters hebben zich - ook volgens de belanghebbende - € 300 verrekend.
Het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris is volgens de A-G zonder voorwerp, nu de belanghebbende, die zich in cassatie niet verzet tegen ’s Hofs niet-toepassing van art. 70ab Wet IB 1964, zich na verstrijken van de cassatietermijn niet met vrucht alsnog op een keuze ex die bepaling kan beroepen.
Conclusie: cassatieberoep belanghebbende ongegrond, incidenteel beroep Staatssecretaris gegrond en voorwaardelijk incidenteel beroep Staatssecretaris buiten behandeling laten.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 25 oktober 2013 inzake:
|
Nr. 13/01676 |
Holding [X2] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 10/4926;10/4927 Nr. Gerechtshof: 11/00799;11/00800 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 1 januari 2004 - 31 december 2005 |
de Staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1 Overzicht
De belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid. Mede op grond van een rechterlijke uitspraak ter zake van een gevoegde dochtervennootschap over de reserve assurantie eigen risico (RAER) van de eenheid, had € 1.328.868 van de eenheids-RAER aan de belanghebbende moeten worden toegerekend. Nadat die rechterlijke uitspraak in 2008 definitief werd en in 2009 de partijen het eens werden over de verdeling van de RAER over de verschillende eenheidsmaatschappijen, wilde de Inspecteur het genoemde bedrag primair in het oudste nog openstaande jaar (2004) belasten met toepassing van de foutenleer en subsidiair vanaf 2000 jaarlijks voor een tiende deel belasten op basis van art. 70ba Wet IB 1964. De Rechtbank Haarlem en het Hof Amsterdam waren het met de Inspecteurs primaire standpunt eens.
Principaal stelt de belanghebbende dat de Inspecteur de RAER veel eerder dan 2008 had kunnen corrigeren en dat, nu hij dat heeft nagelaten, gezien HR BNB 2004/310 thans niet meer kan corrigeren; tijdige correctie zou immers tot andere fiscale gevolgen hebben geleid in jaren voorafgaande aan 2004. De Staatssecretaris van Financiën stelt incidenteel dat de feitenrechters een fout hebben gemaakt bij het berekenen van het belastbaar bedrag 2004. Voorwaardelijk incidenteel betoogt hij voorts dat indien de belanghebbende alsnog kiest voor volledige vrijval van de RAER in 2004, de belastbare bedragen over 2004 en 2005 op respectievelijk € 1.085.542 en negatief € 1.358.253 moeten worden vastgesteld.
Ik meen dat belanghebbendes beroep op HR BNB 2004/310 haar slechts kan baten als de Inspecteur reeds vóór 2009 voldoende concreet bekend was met de fouten per jaar per eenheidsmaatschappij in de jaren 2000 t/m 2003 om tot correcties over te gaan die niet na afloop van de over de RAER lopende procedures weer opnieuw gecorrigeerd zouden moeten worden. ’s Hofs al dan niet impliciete oordeel dat die fouten voor de Inspecteur onvoldoende bepaalbaar en plaatsbaar waren totdat de partijen in 2009, na de onherroepelijke rechterlijke vaststelling van het totale RAER-aansluitingsverschil, dat totaal over de verschillende eenheidsmaatschappijen verdeeld hadden, acht ik feitelijk en niet onbegrijpelijk.
Het incidentele beroep van de Staatssecretaris is gegrond: de feitenrechters hebben zich inderdaad - ook volgens de belanghebbende - € 300 verrekend. Het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris is mijns inziens zonder voorwerp, nu de belanghebbende, die zich in cassatie niet verzet tegen ’s Hofs niet-toepassing van art. 70ab Wet IB 1964, zich na verstrijken van de cassatietermijn niet met vrucht alsnog op een keuze ex die bepaling kan beroepen.
Ik acht het principale beroep ongegrond, het incidentele beroep gegrond en het voorwaardelijke incidentele beroep zonder voorwerp.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Per 31 december 1996 werden alle aandelen in [A] Holding BV (Holding) gehouden door de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap [B] NV ([B] NV). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen [B] NV was [C] (vader), woonachtig op Aruba. Holding was de topholding van het [X]-concern, dat een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf exploiteerde. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend in aparte dochtermaatschappijen. De feitelijk leiding van Holding is op 1 juni 1995 naar de Nederlandse Antillen verplaatst.
Voor de risico’s ter zake van de wagenparken van de dealerships en het leasebedrijf is door de eenheid een RAER gevormd.
Holding was sinds 31 december 1996 moedermaatschappij van een fiscale eenheid met onder meer [X1] BV ([X1]) (de fiscale eenheid [A] BV). Met het oog op opvolging van vader door [D] (zoon) is het concern binnen de fiscale eenheid [A] BV gereorganiseerd en zijn de - via tussenholdings gehouden - werkmaatschappijen met de autodealerschappen onder Holding gebracht; het leasebedrijf bleef achter in de keten onder [X1] in de werkmaatschappij [E] BV ([E]), eveneens gehouden via een tussenholding.
Op 29 december 1997 heeft Holding alle aandelen in [X1] vervreemd aan [B] NV. Vanaf 1 januari 1997 vormde [X1] met terugwerkende kracht een aansluitende fiscale eenheid met haar dochters, waaronder [E] (de fiscale eenheid [X1] BV).
Eveneens op 29 december 1997 heeft [B] NV haar 100%-aandelenbezit in Holding (inclusief de dochters die de dealerships exploiteerden) overgedragen aan een door zoon opgerichte vennootschap, [X2] Holding BV (de belanghebbende). Vanaf 1 januari 1997 vormde Holding met terugwerkende kracht een fiscale eenheid met de belanghebbende als moedermaatschappij (de fiscale eenheid).
Op 1 juni 1998 is [E] (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan [F] BV. In de loop van 1998 is de feitelijke leiding van [X1] verplaatst naar de Nederlandse Antillen.
Als gevolg van de herziening van het fiscale-eenheidsregime werd Holding per 1 januari 2003 uit de fiscale eenheid ontvoegd.1 De fiscale eenheid liep door met de voorheen door Holding gehouden dealership-dochters.
Op 15 april 2004 verwierf de belanghebbende alle aandelen in [B] NV (en dus indirect in [X1]). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van Holding, [X1] en [B] NV naar Nederland (terug)verplaatst.
Vanaf 1 oktober 2004 is [B] NV (en het door [B] NV gehouden [X1]) gevoegd in de fiscale eenheid. Per diezelfde datum is ook Holding weer in de fiscale eenheid gevoegd.
Over de jaren 1992 tot en met 1997 zijn door Holding en [X1] diverse belastingprocedures gevoerd, onder meer over de hoogte van de RAER en het eventuele vrijvallen van die fiscale reserve. Met uw arrest HR BNB 2008/692 inzake [X1] en de daarop volgende uitspraak na verwijzing van Hof Den Haag3 kwam de omvang van de RAER per ultimo 1996 vast te staan. De Inspecteur en de belanghebbende zijn vervolgens de volgende toedeling aan de RAER aan de eenheidsvennootschappen overeengekomen, waarbij de belaste vrijval “aansluitingsverschil” is genoemd:4
De belanghebbende had voorts in de aangifte 1997 een RAER-bedrag ad fl. 322.509 (€ 146.348) ten onrechte bij Financing opgevoerd dat bij Holding hoort.
In de aangifte van de fiscale eenheid over 1997 is de beginstand van de RAER op nihil gesteld; het ultimo 1996 in de aangifte van de fiscale eenheid [A] BV aangegeven bedrag ad fl. 1.521.020 (€ 690.209) (zie 2.10) is in zijn geheel in de aangifte over 1997 van de fiscale eenheid [X1] BV (zie 2.4) als beginstand in aanmerking genomen.5 In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn er toevoegingen aan de RAER geweest. Op 1 januari 2000 bedroeg de RAER volgens de aangifte van de fiscale eenheid over 2000 € 173.854.
Vanaf 1 januari 2000 was de RAER door de fiscale eenheid als volgt aangegeven:6
Stand RAER per 1 januari 2000 € 173.854
2000: onttrekking € 17.392
2001: onttrekking € 17.392
2002: onttrekking € 17.392
2003: onttrekking € 17.392
Stand per 1 januari 2004 € 104.286
Bij brief van 22 oktober 2009 schreef belanghebbendes toenmalige gemachtigde ([G]) onder meer als volgt aan de Inspecteur:7
“In het kennismakingsgesprek van 15 oktober jl. heb ik u en [K] toegezegd een nadere toelichting te geven op de cijfermatige uitwerking van de RAER zonder mij op welke wijze dan ook te conformeren aan de door u geschetste gevolgen van de RAER-aanpassing. Het gaat slechts om een discussie over de door partijen genoemde cijfers te voorkomen.
Bij de op pagina 12 van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, kenmerk P03/007008, onder 5.1.2. vermelde cijfers is uitgegaan van de cijfers, genoemd in de brief van belastingplichtige van 15 juli 2004, die afwijken van de bedragen van de overzichten per auto. Uw conclusie volgens de laatste twee alinea' s op pagina 1 van uw brief zijn eveneens onjuist.
Op bijgevoegde bijlagen is de RAER over de periode tot en met 1998 gesplitst in [E] B.V., de autobedrijven en de moedermaatschappij. Het door u toegezonden specificatieblad 1.4 betreft alleen [E] B.V. De door mij in eerdere correspondentie toegezonden overzichten sluiten aan met bijgevoegd totaaloverzicht.
(…) Eventueel kan tijdens de hoorzitting op 17 november a.s. een en ander nader worden toegelicht.”
De Inspecteur heeft zich bij brief van 3 november 2009 verenigd met deze bedragen en verdeling van de RAER.9
De Inspecteur heeft de belanghebbende met toepassing van de foutenleer over 2004 tot behoud van rechten een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 1.085.542, waarin begrepen een stelpost ad € 1.000.000 voor aan de belanghebbende toerekenbare RAER. Belanghebbendes bezwaar daartegen heeft hij ongegrond verklaard. Over 2005 is de Inspecteur wél gedeeltelijk aan een bezwaar van de belanghebbende tegemoet gekomen, maar heeft hij daartegenover met toepassing van de foutenleer het aangegeven verlies verminderd met € 328.868 wegens aan de belanghebbende toerekenbare RAER, waardoor de aanslag werd vastgesteld op een verlies ad € 1.358.253.10 De belanghebbende heeft tegen beide uitspraken beroep bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank) ingesteld.
3 Het geding in feitelijke instanties
In beide feitelijke instanties stelde de belanghebbende primair dat de bijtelling van de RAER in strijd is met de Wet van 22 december 1999 (Belastingplan 2000, Stb. 1999, 579). waarbij de RAER is afgeschaft. Subsidiair stelde zij dat de RAER op basis van HR BNB 1988/22011 een vrije (niet aan de onderneming in de Nederlandse vaste inrichting gebonden) reserve is en daarom bij verbreking van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan de moedermaatschappij. Na de ontvoeging van Holding uit de fiscale eenheid per 1 januari 2003 is de RAER volgens haar meeverhuisd naar de Nederlandse Antillen. Meer subsidiair beriep zij zich op het vertrouwensbeginsel nu de Inspecteur het aansluitingsverschil bij constatering daarvan destijds direct in de belastingheffing had moeten betrekken in het destijds oudste openstaande jaar, en door dit na te laten het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij belanghebbendes standpunt onderschreef dat de RAER geen v.i.-gebonden reserve was.
De Rechtbank12 oordeelde dat de RAER een aan een specifiek bedrijfsrisico (van de Nederlandse onderneming) gebonden reserve is en niet ongebonden is geworden als gevolg van het Belastingplan 2000:
“4.3.1. Evenals het Hof Amsterdam in de uitspraken van 28 februari 2005 (nrs. 03/00695 en 03/00699)13 is de rechtbank van oordeel dat de RAER een ‘gebonden reserve’ is. Het is immers een reserve die door de onderneming wordt gevormd om bedrijfsrisico’s, die ook door een verzekering zouden kunnen worden gedekt, af te dekken. Het betreft bij eiseres [de belanghebbende; PJW] risico’s van schade en diefstal aan auto’s welke tot de voorraad of bedrijfsmiddelen van eiseres behoorden. Daarmee is de door eiseres gevormde RAER een gebonden reserve. Nu (...) [Holding] per 1 januari 1997 is gevoegd in (...) [de fiscale eenheid] kan hieraan geen andere conclusie worden verbonden dan dat dit deel van de RAER aan die fiscale eenheid dient te worden toegerekend en derhalve op de openingsbalans diende te worden opgenomen.
bedoeld zal zijn: 4.3.2; PJW]. Eiseres heeft verder nog de stelling betrokken dat door het Belastingplan 2000 de RAER een ‘vrije reserve’ is geworden, met andere woorden, van kleur is verschoten. De rechtbank deelt deze visie niet en ziet op basis van de parlementaire behandeling van artikel 70ba Wet IB 64 ook geen enkele aanwijzing dat de wetgever beoogd heeft het karakter van de RAER te wijzigen. Dit houdt in dat ook na 1 januari 2000 de RAER het karakter van een ‘gebonden reserve’ heeft behouden.”
De Rechtbank stelde vervolgens de beginstand van de RAER bij de fiscale eenheid/de belanghebbende per 1 januari 2000 op (€ 1.328.868 + € 173.854 =) € 1.502.722 en overwoog:
“4.6. In haar aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2000 tot en met 2003 heeft eiseres de per 1 januari 2000 opgevoerde RAER telkenjare met € 17.392 laten vrijvallen onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven dat ook mogelijke toevoegingen aan de RAER vanwege onder meer het (...) aansluitingsverschil op dezelfde wijze zou[den] moeten worden afgebouwd.
Het in 4.6 gestelde heeft tot gevolg dat de reeds aangegeven vrijvallen in de jaren 2000 tot en met 2003 jaarlijks zouden moeten worden verhoogd met € 132.886,80. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan en eiseres heeft aangegeven geen gewetensgeld te willen betalen, kunnen genoemde jaarlijkse verhogingen uitsluitend met toepassing van de foutenleer worden toegerekend aan het oudste openstaande jaar. Eiseres heeft aangegeven geen bezwaar te maken tegen toepassing van de foutenleer met betrekking tot eventuele aansluitingsverschillen, maar dat zij wel bezwaar heeft tegen de toerekening aan de jaren zoals verweerder [de Inspecteur; PJW] heeft gedaan.14”
De Rechtbank verwierp belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel:
“4.8. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de brief van [G] met het overzicht van de bedragen en de verdeling, hoewel dat overzicht dateert uit 2004, pas ter kennis is gebracht van verweerder bij de brief van 22 oktober 2009. De stelling van eiseres dat verweerder al eerder dan op 22 oktober 2009 exact wist hoe groot het aansluitingsverschil was en hoe dat aan de twee fiscale eenheden (...) [de fiscale eenheid VF BV en belanghebbendes fiscale eenheid; PJW] moest worden toegerekend, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Daarmee is komen vast te staan dat verweerder pas bij brief van [G] van 22 oktober 2009 een compleet overzicht had van de hoogte van de RAER en de toerekening aan de respectievelijke maatschappijen. Nu verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat op dat moment over de jaren 2000 tot en met 2002 niet meer kon worden nagevorderd, staat dit vast. De navorderingstermijn over 2003 liep af op 31 oktober 2009, zoals verweerder eveneens onweersproken heeft gesteld. Gelet op de korte tijdspanne die verweerder restte tussen de ontvangst van genoemde brief van [G] en het aflopen van de navorderingstermijn, is de rechtbank van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat hij niet meer heeft kunnen navorderen over 2003. Daarmee is ook haar beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat verweerder jegens haar een expliciete gedragslijn heeft gevolgd door het aansluitingsverschil niet te belasten in daarvoor in aanmerking komende jaren, van feitelijke grond ontbloot zodat dit beroep op het vertrouwensbeginsel reeds om die reden faalt.”
Over de omvang van de correcties over 2004 en 2005 overwoog de Rechtbank als volgt:
“4.9. Uit het voorgaande volgt dat 2004 het eerste jaar is dat de vrijvallen die thuishoren in de jaren 2000 tot en met 2003, kunnen worden toegevoegd aan de belastbare winst. Tezamen met de (additionele) vrijval over 2004 bedraagt de toevoeging aan de belastbare winst (5 maal € 132.886,80 is) € 664.434 conform het subsidiaire standpunt van verweerder. Verweerder heeft de belastbare winst van eiseres gecorrigeerd met (een stelpost van) € 1.000.000, zodat het belastbaar bedrag met betrekking tot de aanslag 2004 nader dient te worden vastgesteld op € 749.676.
Met betrekking tot het jaar 2005 dient de additionele vrijval over dat jaar van € 132.886 aan de belastbare winst te worden toegevoegd. Nu de rechtbank in de beroepen van [[X1]; PJW] (nrs. 11/2721 t/m 11/2724)15 heeft geoordeeld dat jaarlijks € 2.626 aan additionele vrijval aan de belastbare winst moet worden toegevoegd, dient de vrijval over 2005 van € 2.626 aan de belastbare winst van eiseres te worden toegevoegd, daar [[X1]] vanaf 1 oktober 200516 is gevoegd in de fiscale eenheid met eiseres. Met in achtneming van het vorenstaande dient het verlies over 2005 nader te worden vastgesteld op (€ 1.689.747 minus € 132.886 minus € 2 626 is) € 1.554.235.”
De Rechtbank verwierp belanghebbendes beroep art. 2(7) Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK):17
“4.11. Ten slotte beroept eiseres zich op strijd met artikel 2, lid 7 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en het EG-Verdrag. Dit beroep faalt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Eiseres doet zijn betoog steunen, naar de rechtbank begrijpt, op de omstandigheid dat er sprake was van verplichte ontvoeging van [Holding; PJW], die feitelijk gevestigd is op de Nederlandse Antillen. Nu de rechtbank van oordeel is dat de RAER een 'gebonden reserve' is, de bedrijfsactiviteiten waarmee de RAER verbonden is uitsluitend plaatsvinden in Nederland en de dochtermaatschappijen waarin die bedrijfsactiviteiten plaatsvinden, onderdeel zijn (gebleven) van een fiscale eenheid met een Nederlandse moedermaatschappij, is er geen aanknopingspunt met enige bepaling in de BRK of het EG-Verdrag.”
De Rechtbank heeft beide beroepen in één uitspraak gedeeltelijk gegrond verklaard.
De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam (het Hof).18 De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld omdat hij art. 70ba Wet IB 1964 niet van toepassing acht. Ter zitting van het Hof zijn de belanghebbende en de Inspecteur het eens geworden dat de belanghebbende een per 31 december 1999 met toepassing van de foutenleer te corrigeren aansluitingsverschil RAER gespreid over tien jaar mag laten vrijvallen ex art. 70ba Wet IB 1964, zodat het incidentele hogere beroep van de Inspecteur zijn belang verloor. Belanghebbendes hoger beroep hield na deze vaststelling nog in dat de foutenleer de inspecteur niet toestaat de correcties voor 2000 tot en met 2003 (4 x € 132.886,80 = € 531.547,20) te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar (2004). Uit HR BNB 2004/310 (zie 6.2 hierna) volgt haars inziens a contrario dat de vrijval van de RAER in aanmerking moet worden genomen in de jaren waarin de balanscorrectie daadwerkelijk tot heffing leidt. In casu was dat reeds in 2000 tot en met 2003 het geval. Het is de Inspecteur dan niet toegestaan om deze correcties met toepassing van de foutenleer uit te stellen tot een later jaar, zodat hij in 2004 geen groter bedrag in aanmerking kan nemen dan de vrijvalwinst die op dat jaar betrekking heeft (€ 132.886). Bovendien beschikte de Inspecteur al eind 2005 over alle benodigde gegevens om binnen de navorderingstermijn te corrigeren.
Het Hof verwierp het beroep op HR BNB 2004/310:
“4.2.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat uit het arrest BNB 2004/310 - a contrario - zou moeten worden afgeleid dat een correctie op grond van de foutenleer uitsluitend kan worden toegepast in het eerste jaar waarin deze correctie leidt tot fiscale gevolgen. De essentie van de foutenleer is nu juist dat onder omstandigheden het totaalwinstbeginsel voorrang heeft op het jaarwinstbeginsel en herstel van de fout dient plaats te vinden in het oudste openstaande jaar, ook al had - bij een juiste berekening van de jaarwinst van jaar tot jaar, dan wel indien de mogelijkheid van navordering nog had opengestaan - de gemaakte fout al fiscale gevolgen dienen te hebben in het jaar waarin deze fout is gemaakt.”
Het Hof verwierp ook belanghebbendes (impliciete) beroep op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:
“4.2.4. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld tevens te stellen dat het de inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het zorgvuldigheidsbeginsel) niet is toegestaan de vrijvalwinst van de jaren 2000 tot en met 2003 in het oudste openstaande jaar (2004) aanmerking te nemen, verwerpt het Hof deze stelling. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur weliswaar na de bekendmaking van de arresten van de Hoge Raad van 16 november 2007 (met betrekking tot over eerdere jaren gevoerde procedures) ermee bekend was dat het te corrigeren aansluitingsverschil tenminste ƒ 6.900.000 betrof, maar dat hij niet eerder dan door de ontvangst van de bij de brief van [G] van 22 oktober 2009 (...) [zie 2.13; PJW]) gevoegde specificatie in voldoende concrete mate op de hoogte is geraakt van de wijze waarop het aansluitingsverschil aan de respectieve vennootschappen diende te worden toegerekend. Tot het moment van ontvangst van deze specificatie kon de inspecteur, naar het Hof aannemelijk acht, slechts beschikken over voorlopige cijfers die ook nog eens periodiek werden bijgesteld. Dat de inspecteur ervoor had kunnen kiezen om op een eerder tijdstip aanslagen ter behoud van rechten op te leggen naar geschatte bedragen, zoals belanghebbende heeft gesuggereerd, heeft niet tot gevolg dat de inspecteur in het onderhavige geval in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door van deze optie af te zien en (gedurende een overzienbare periode) te wachten met het aanbrengen van de correcties totdat hij over het genoemde overzicht beschikte. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen onder 4.8, stond de inspecteur op dat moment redelijkerwijs geen andere optie meer open dan in het jaar 2004 met toepassing van de foutenleer (ook) de vrijvalwinsten van de jaren 2000 tot en met 2003 in aanmerking te nemen.
Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Overigens heeft de gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het jaar 2004, in plaats van correctie van de vrijvalwinsten in de jaren 2000 tot en met 2003 (dan wel in de jaren waarin de fout zich heeft voorgedaan), zodat evenmin aanleiding bestaat voor een zogenoemde redelijke tegemoetkoming.”
Over het geschil over 2005 overwoog het Hof:
“4.2.7. De voor het jaar 2005 - met toepassing van de foutenleer - in aanmerking te nemen correctie van € 132.886 is in hoger beroep uiteindelijk niet meer in geschil. De rechtbank heeft dit bedrag echter verhoogd met een bedrag van € 2.626, op de in onderdeel 4.10 van haar uitspraak gegeven gronden. Aangezien het Hof in de heden gedane uitspraak op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur in de zaken van (...) [[X1]; PJW] (...) heeft geoordeeld dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur in die zaken gegrond is19, dient de door de inspecteur ter behoud van rechten aangebrachte correctie van € 2.626, die vanwege het gevoegd zijn van (...) [[X1]] (als dochtermaatschappij) in een fiscale eenheid met belanghebbende was toegerekend aan de winst van belanghebbende, te vervallen. De door de rechtbank in aanmerking genomen correctie dient derhalve met € 2.626 te worden verminderd; in zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.”
Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroep voor 2004 ongegrond en voor 2005 deels gegrond verklaard.