Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1323, 12/05835
Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1323, 12/05835
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 oktober 2013
- Datum publicatie
- 29 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1323
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1315, Contrair
- Zaaknummer
- 12/05835
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, een woningcorporatie, is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar activiteiten bestaan uit de vrijgestelde verhuur van woningen, de ontwikkeling, en de (belaste) verkoop van nieuwbouwprojecten. Daarnaast heeft zij voormalige huurwoningen verkocht en geleverd. Ter zake van die leveringen is de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing. In geschil is het antwoord op de vraag of de omzet die belanghebbende heeft behaald met de verkoop van de voormalige huurwoningen, moet worden opgenomen in de noemer van de pro rata breuk, aan de hand waarvan de aftrek van voorbelasting op de zogenoemde algemene kosten wordt vastgesteld.
In deze conclusie bespreekt A-G van Hilten de pro rata regeling en de voor deze zaak relevante omzetcategorieën die op grond van de btw-richtlijn buiten de pro rata breuk moeten blijven, te weten de ‘omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’ en de ‘omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen’. Zij bespreekt hiertoe de ter zake relevante jurisprudentie van het HvJ.
A-G Van Hilten merkt op dat de onderdelen a en b van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn overlap vertonen, hetgeen de vraag oproept of de omzet uit de levering van een in het bedrijf gebruikt onroerend goed die niet op grond van onderdeel a buiten de pro rata breuk blijft, op grond van onderdeel b wel uit de pro rata breuk geweerd kan worden, dan wel of de omzet uit de levering van een onroerende zaak die in de onderneming is gebruikt, en die op grond van onderdeel b niet als ‘bijkomstig’ kan worden aangemerkt (en daarom op grond van onderdeel b niet buiten de pro rata blijft), dan wellicht toch op grond van onderdeel a buiten de pro rata kan blijven.
Het lijkt A-G Van Hilten dat dit niet het geval is. Uit de ratio van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn volgt haars inziens dat het niet zo kan zijn dat de levering van een in het bedrijf gebruikte onroerende zaak (die dus voldoet aan de omschrijving in onderdeel a), op grond van onderdeel a wel, maar op grond van onderdeel b niet uit de pro rata breuk wordt geweerd.
In casu moet beoordeeld worden of de omzet uit de verkoop door belanghebbende van voormalige huurwoningen moet worden aangemerkt als de omzet uit leveringen van in de onderneming gebruikte investeringsgoederen, welke leveringen geen (integraal) onderdeel uitmaken van de gebruikelijk bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Bij deze beoordeling is, aldus A-G Van Hilten, een rol weggelegd aan de vaststelling door de Rechtbank dat belanghebbende in 2007 een contingent van 1.900 huurwoningen voor de verkoop heeft bestemd en dat de Rechtbank bij zijn oordeel dat de omzet uit de verkoop van voormalige huurwoningen in de pro rata moet worden opgenomen, belang hecht aan de omstandigheid dat de verkoop van de woningwetwoningen in meer jaren plaatsvindt en dat de opbrengst daaruit niet incidenteel is.
De A-G meent uit de uitspraken van de Rechtbank en het Hof te mogen afleiden dat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van voormalige huurwoningen geen ‘incident’ in 2009 is, maar ook in andere jaren geschiedt. Voorts staat vast dat belanghebbende ook nieuwbouwwoningen verkoopt. Gezien de uitlegging die naar mening van A-G Van Hilten moet worden gegeven aan het bepaalde in artikel 174, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking, meent zij dat de omstandigheid dat de verkoop van (ex)-huurwoningen kennelijk een terugkerend gebeuren is in belanghebbendes bedrijfsvoering, erop duidt dat geen sprake is van een ongebruikelijke handeling binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende. De verkoop van onroerend goed als zodanig is dat kennelijk sowieso niet, gezien de regelmatige verkoop van nieuwbouwprojecten.
Het Hof gaat met zijn oordeel dat alleen sprake kan zijn van een (niet in de pro rata mee te wegen) ongebruikelijke levering van gebruikte bedrijfsmiddelen indien tevoren vaststaat dat en wanneer de bedrijfsmiddelen worden afgestoten en/of verkoop onvermijdelijk is, naar de mening van A-G Van Hilten uit van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de uitlegging van (artikel 174, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn, zoals geïmplementeerd in) artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking. Wanneer het Hof een juiste rechtsopvatting aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, is het oordeel in het licht van belanghebbendes bedrijfsvoering, de (commerciële) doelstelling van belanghebbende, en het regelmatige karakter van de verkoop van huurwoningen – en mitsdien van de inkomsten daaruit – zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk .
Het komt A-G Van Hilten voor dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de verkoop van voormalige huurwoningen door belanghebbende niet een afstoten van goederen in de zin van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking inhoudt, zoals deze bepaling in het licht van de Europese regelgeving en jurisprudentie moet worden uitgelegd. Verwijzing voor nader feitenonderzoek is niet noodzakelijk.
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 oktober 2013 inzake:
|
HR nr. 12/05835 |
staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nr. 11/00301OB Rb nr. AWB 10/1531 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2009 - 31 december 2009 |
Stichting [X] |
1 Inleiding
Centraal in deze conclusie staat de vaststelling van de pro rata breuk volgens welke belanghebbende – een zowel belast als vrijgestelde presterende ondernemer – recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op haar ‘algemene kosten’.
Belanghebbende, een woningcorporatie, is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar activiteiten bestaan uit de vrijgestelde verhuur van woningen, de ontwikkeling, en de (belaste) verkoop van nieuwbouwprojecten. Daarnaast heeft zij voormalige huurwoningen verkocht en geleverd. Op die leveringen is de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing. In geschil is het antwoord op de vraag of de omzet die belanghebbende heeft behaald met de verkoop van de voormalige huurwoningen, moet worden opgenomen in de noemer van de pro rata breuk, aan de hand waarvan de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten wordt vastgesteld.
Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) geoordeeld dat de omzet uit de verkoop van de voormalige huurwoningen in de pro rata breuk moet worden opgenomen. Aan de hand van diezelfde jurisprudentie van het HvJ kwam Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) tot een tegengesteld oordeel.
In deze conclusie bespreek ik de pro rata regeling en de voor deze zaak relevante omzetcategorieën die op grond van de btw-richtlijn buiten de pro rata breuk moeten blijven, te weten de ‘omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’ en de ‘omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen’. Na bespreking van de ter zake relevante jurisprudentie van het HvJ kom ik tot de slotsom dat alleen indien de levering van een onroerende zaak een min of meer toevallige, in de bedrijfsvoering van de belastingplichtige ongebruikelijke activiteit is, de omzet uit die levering buiten de pro rata breuk kan blijven. Naar ik meen moet uit de stukken van het geding worden afgeleid dat van een zodanige ongebruikelijke activiteit in casu geen sprake is.
De conclusie is dat het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingediende beroep in cassatie gegrond is.
2 De feiten
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, is een op grond van artikel 70 van de Woningwet toegelaten instelling (woningcorporatie). Haar doelstelling is in artikel 3 van haar statuten als volgt omschreven:
“1. De stichting is uitsluitend werkzaam op het gebied van de volkshuisvesting en richt zich in het bijzonder op hen, die op grond van hun inkomen op sociale woningbouw zijn aangewezen.”
Zij tracht blijkens het tweede lid van genoemd artikel 3, dit doel te verwezenlijken door:
“a. verbetering van de kwaliteit van het wonen in bestaande wijken en op nieuwe locaties;
b. het ontwikkelen, uitdragen en bevorderen van (regionale) visies op het wonen in de ruimste zin van het woord;
c. professionalisering van de klantbenadering en productontwikkeling;
d. innovatief maatschappelijk ondernemerschap;
e. professionalisering van de bedrijfsprocessen;
f. schaalvergroting, strekkend tot versterking van de (lokale) marktpositie.
3. De stichting tracht dit doel voorts te bereiken met alle wettige middelen die voor het gestelde doel bevorderlijk zijn.”
Ten behoeve van de omzetbelasting administreert belanghebbende afzonderlijk drie categorieën kosten, te weten:
- kosten die volledig betrekking hebben op vrijgestelde prestaties;
- kosten die volledig betrekking hebben op belaste prestaties; en
- gemengde kosten, dat wil zeggen kosten die niet specifiek kunnen worden toegerekend aan hetzij vrijgestelde, hetzij belaste prestaties.
In het jaar 2009 bedroeg de totale omzet1 van belanghebbende € 115.598.324. Van dit bedrag was € 19.806.113 opbrengst (exclusief omzetbelasting) uit belaste prestaties, en € 95.792.211 omzet uit vrijgestelde handelingen.
In 2009 verhuurde belanghebbende 15.990 woningen. Zij heeft in dat jaar 131 voormalige huurwoningen en 114 nieuw opgeleverde woningen verkocht. Met de verkoop van de 131 voormalige huurwoningen behaalde zij in 2009 een omzet2 van € 16.874.155.
Belanghebbende ontwikkelde diverse woonprojecten, veelal voor een gedeelte bestaande uit huurwoningen en voor een gedeelte uit koopwoningen. In 2009 zijn er 9 projecten opgeleverd, waren 10 projecten in uitvoering, en 11 projecten in voorbereiding. In 2009 heeft belanghebbende 43 van de 44 appartementen in [het b-gebouw] in [Z], verkocht aan een derde.
Over het tijdvak december 2009 heeft belanghebbende op aangifte een bedrag van € 1.180.586 aan omzetbelasting voldaan.
Bij brief van 1 maart 2010 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte over het tijdvak december 20093. Zij heeft daarbij verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting over het (gehele) jaar 2009 ten bedrage van € 242.755. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is de Inspecteur4 geheel tegemoetgekomen aan belanghebbende bezwaar en heeft hij haar teruggaaf verleend tot het gevraagde bedrag aan omzetbelasting.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Zij heeft daarbij verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 67.432.
Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of de in 2009 door belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’) gerealiseerde omzet met betrekking tot de verkochte huurwoningen5 in de noemer van de pro rata breuk moet worden opgenomen.
De Rechtbank beantwoordde die vraag bevestigend, daartoe overwegende:
“3.5 Uit de overwegingen in 3.46 leidt de rechtbank af dat de omzet uit de verkoop van de woningwetwoningen niet in de noemer van de pro rata breuk dient te worden meegenomen als sprake is [van] verkoop van investeringsgoederen die niet behoort tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van eiseres.
(…)
De rechtbank is (…) van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van activiteiten van bijkomende aard die niet tot haar gebruikelijke bedrijfsactiviteiten behoren. De rechtbank hecht daarbij met name belang aan de omstandigheid dat de verkoop van de woningwetwoningen gedurende meerdere jaren plaatsvindt en dat de daarmee gegenereerde opbrengst nodig is ter financiering van de door eiseres gerealiseerde nieuwe huurwoningen. De verkoop van de woningwetwoningen past bovendien binnen de doelstelling van eiseres inzake verbetering van de woonkwaliteit in de wijken. Daarmee zijn deze verkopen niet zo uitzonderlijk, noch ongebruikelijk, dat de omzet die daarmee wordt gegenereerd op die grond buiten de pro rata berekening zou moeten blijven.”
Bij uitspraak van 8 september 2011, nr. AWB 10/1531, ECLI:NL:RBLEE:2011:BS8743, NTFR 2011, 2333 m.nt. Zijlstra7, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld8. Voor zover in cassatie van belang was voor het Hof in geschil:
“3.2. (…) de vraag of de in 2009 gerealiseerde omzet met betrekking tot de verkochte woningwetwoningen (voormalige huurwoningen) in de noemer van de pro rata breuk moet worden meegenomen.’’
Anders dan de Rechtbank kwam het Hof tot het oordeel dat de omzet behaald met de verkoop van de voormalige huurwoningen uit de pro rata breuk moet worden geëlimineerd. Het Hof overwoog daartoe:
“4.6. (…) dat artikel 174, lid 2, van de btw richtlijn de doelstelling van neutraliteit beoogt te eerbiedigen doordat deze bepaling bij de berekening van het aftrekrecht de opbrengsten elimineert van handelingen die deze berekening vervalsen in die zin dat die opbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceren. Als uitzondering op deze richtlijnbepaling heeft het Hof van Justitie in het Nordinia9 Finans-arrest geoordeeld dat juist het elimineren van deze omzet tot een vervalsing van het aftrekrecht zou leiden indien, zoals zich in die situatie voordeed, een leasemaatschappij voertuigen na een periode van gemiddeld 36 maanden verkoopt en deze verkoop professioneel en stelselmatig organiseerde. De voorbelasting op goederen en diensten die een dergelijke leasemaatschappij nodig heeft voor deze professionele en stelselmatige organisatie zou, indien bij de berekening van de pro rata geen rekening met de opbrengsten daarvan rekening gehouden zou mogen worden, vervalst worden waardoor de fiscale neutraliteitsdoelstelling zou worden geschonden.
In de onderhavige situatie doet zich deze uitzondering niet voor. Anders dan in het Nordinia Finans-arrest worden de woningen niet per definitie afgestoten na een vooraf ingecalculeerde gebruiksduur. Vaststaat dat ongeveer één procent van de woningen wordt verkocht, en derhalve 99 procent van de woningen in bezit blijft van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof, vormt de verkoop niet een onvermijdbare activiteit van belanghebbende. Belanghebbende heeft de verkoop, na vaststelling van welke woningen daarvoor in aanmerking komen, geheel uit handen gegeven aan externe partijen. De voorbelasting die deze externe partijen aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, heeft belanghebbende overeenkomstig artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking in het geheel niet in aftrek gebracht. Anders dan in het Nordinia Finans-arrest heeft belanghebbende de verkoop van woningen niet binnen de eigen organisatie professioneel en stelselmatig georganiseerd, zodat geen andere goederen en diensten dan die van externe partijen, zijn gebezigd voor deze activiteiten.
Hieraan doet niet af hetgeen door de Inspecteur is gesteld omtrent activiteiten die volgens hem binnen de organisatie van belanghebbende moeten worden verricht, welke overigens door belanghebbende voor een deel gemotiveerd worden betwist, bestaande uit de besluitvorming en opdrachtverlening tot verkoop, het uitvoeren van onderhoud, en het administratief verwerken van de verkoopopbrengsten. Voor zover al voorbelasting kan worden toegerekend aan deze activiteiten, hetgeen door belanghebbende eveneens gemotiveerd is betwist, dienen deze beschouwd te worden als 'slechts een zeer beperkt gebruik' van goederen en diensten, zoals het Hof van Justitie heeft aangegeven in rechtsoverweging 76 van het in 4.4 aangehaalde EDM arrest10. Daaraan doet evenmin af het feit dat de ontvangst uit verkochte huurwoningen geen incidentele inkomstenbron betreft.
Nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat toepassing van artikel 14 van de
Uitvoeringsbeschikking bij belanghebbende leidt tot een vertekende uitkomst in de berekening van de pro rata omdat deze daardoor niet meer het respectieve aandeel weergeeft waarin de goederen of diensten met een gemengde bestemming voor belaste en voor vrijgestelde activiteiten worden aangewend, is toepassing van dit artikel niet in strijd met de neutraliteitdoelstelling van de richtlijn en dient de omzet behaald met de verkoop van de huurwoningen uit de pro rata berekening geëlimineerd te worden.”
Bij uitspraak van 13 november 2012, nr. 11/00301, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY3223, NTFR 2013, 42 m.nt. Wolf, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en het incidentele hoger beroep ongegrond verklaard.