Parket bij de Hoge Raad, 22-11-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1483, 13/00372
Parket bij de Hoge Raad, 22-11-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1483, 13/00372
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 november 2013
- Datum publicatie
- 13 december 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1483
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1622, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/00372
Inhoudsindicatie
Reikwijdte tonnageregime; ‘exploitatie van een zeeschip’ of daarmee rechtstreeks samenhangende activiteiten; inbreng in CV; commerciële herwaarderingswinst; HR BNB 1960/34.
Feiten: de belanghebbende heeft een CV opgericht met haar als beherende vennoot. Bij de inbreng van de economische eigendom van een in haar opdracht gebouwd schip in de CV realiseert zij € 353.948 winst. Daarnaast geniet zij € 53.616 voor haar werkzaamheden met betrekking tot de oprichting van de CV, de uitgifte van participaties aan commandieten, en de eerste uitrusting van het schip.
Geschil: de belanghebbende meent dat deze baten onder het tonnageregime vallen; de Inspecteur meent het tegendeel.
De Rechtbank en het Hof achtten het tonnageregime niet van toepassing omdat de voordelen niet voortvloeien uit de exploitatie van een zeeschip of daarmee rechtstreeks samenhangende activiteiten ex art. 3.22 Wet IB 2001.
Cassatiemiddelen belanghebbende: (i) het Hof heeft art. 3.22 Wet IB 2001 verkeerd toegepast door de voordelen regulier te belasten; (ii) de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering bij commerciële herwaardering van een vennootschapsaandeel is voorts achterhaald en strookt niet (meer) met goed koopmansgebruik; (iii) het vertrouwensbeginsel is geschonden.
A.-G. Wattel meent dat de middelen falen op het punt van de vraag of de gerealiseerde voordelen onder het tonnageregime vallen. Het Hof heeft, gezien HR BNB 2007/192 en HR BNB 2012/225, de juiste maatstaf aangelegd en heeft op grond van de door hem vastgestelde en niet-betwiste feiten kunnen oordelen dat de activiteiten waaruit de genoemde voordelen resulteerden, geen exploitatie van een zeeschip zijn, en evenmin daarmee direct samenhangen.
Hoewel belanghebbendes verzet tegen de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering van haar scheepsaandeel bij inbreng in de CV steun vindt in de literatuur, heeft zij geen feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat zij belang heeft bij gegrondbevinding van het desbetreffende middel, nu bij de door haar beoogde aanvang van het tonnageregime in hetzelfde jaar hoe dan ook ex art. 3:22(2) Wet IB 2001 geherwaardeerd moet worden op werkelijke waarde.
Het vertrouwensberoep faalt volgens de A.-G. omdat per activiteit beoordeeld moet worden of zij onder het tonnageregime valt en de afgifte van een beschikking voor bepaalde activiteiten in een bepaald jaar op zichzelf geen vertrouwen wekt dat ook ná die beschikking nog te ontwikkelen toekomstige activiteiten in een later jaar onder het regime zullen vallen. Uit het dossier volgt dat de partijen een eventuele regime-mismatch tussen kosten en opbrengsten over twee jaren al opgelost hebben.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 november 2013 inzake:
|
Nr. 13/00372 |
[X] Beheer B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 06/2761 Nr. Gerechtshof: 11/00064 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2001 |
de Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
[X] beheer B.V. (de belanghebbende) heeft een CV opgericht waarin zij als beherend vennoot deelneemt. Bij de inbreng van de economische eigendom van een in haar opdracht gebouwd schip in de CV realiseert zij € 353.948 winst. Daarnaast geniet zij een voordeel ad € 53.616 ter zake van haar werkzaamheden met betrekking tot de oprichting van de CV, de uitgifte van participaties aan commandieten, en de eerste uitrusting van het schip.
De belanghebbende meent dat deze baten onder het tonnageregime vallen, maar de Inspecteur heeft hen in afwijking van de aangifte als reguliere winst belast.
De rechtbank Leeuwarden en het gerechtshof Leeuwarden hebben geoordeeld dat het tonnageregime niet geldt voor de genoemde voordelen, nu deze niet voortvloeien uit de exploitatie van een zeeschip of daarmee samenhangende activiteiten als bedoeld in art. 3.22 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof art. 3.22 Wet IB 2001 verkeerd heeft toegepast door de voordelen tot de reguliere winst te rekenen. Voorts klaagt zij dat de ex HR BNB 1960/341 verplichte fiscale herwaardering bij commerciële herwaardering van een vennootschapsaandeel achterhaald is en niet (meer) strookt met goed koopmansgebruik. Tot slot meent de belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel is geschonden en vormen zijn verzuimd, met name het motiveringsvereiste ex art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb).
Ik meen dat de middelen falen op het punt van de vraag of de gerealiseerde voordelen onder het tonnageregime vallen. Het Hof heeft, gezien HR BNB 2007/192 en HR BNB 2012/225, de juiste maatstaf aangelegd en heeft op grond van de door hem vastgestelde en niet-betwiste feiten kunnen oordelen dat de activiteiten waaruit de genoemde voordelen resulteerden, geen exploitatie van een zeeschip zijn, en evenmin daarmee direct samenhangen. Het gaat immers om activiteiten die, naar feitelijk vast staat, plaats grepen vóórdat het schip commercieel werd uitgebaat en die (investerings-) voorbereidend van karakter waren.
Hoewel belanghebbendes verzet tegen de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering van haar scheepsaandeel bij inbreng in de CV steun vindt in de literatuur, heeft zij geen feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat zij belang heeft bij gegrondbevinding van het desbetreffende middel, nu bij de door haar beoogde aanvang van het tonnageregime in hetzelfde jaar hoe dan ook ex art. 3:22(2) Wet IB 2001 geherwaardeerd moet worden naar werkelijke waarde.
Het vertrouwensberoep faalt omdat per activiteit beoordeeld moet worden of zij onder het tonnageregime valt. De afgifte van een beschikking voor bepaalde activiteiten van de belanghebbende in een bepaald jaar wekt op zichzelf niet het in rechte te honoreren vertrouwen dat ook ná die beschikking nog te ontwikkelen toekomstige activiteiten in een later jaar onder het regime zullen vallen. Uit het dossier volgt dat de partijen een eventuele regime-mismatch tussen kosten en opbrengsten over twee jaren opgelost hebben.
Ik acht belanghebbendes cassatieberoep daarom ongegrond.
2 De feiten
De belanghebbende is reder en houdt zich bezig met het verkrijgen, met beperkte goederenrechtelijke rechten bezwaren, exploiteren en vervreemden van één of meer schepen. Zij is op 15 november 2000 opgericht en heeft diezelfde maand bij bouwer [C] (de bouwer) de bouw van een schip aanbesteed, [D]. Dat schip is op 2 maart 2001 door de bouwer aan de belanghebbende geleverd.
De belanghebbende heeft de Inspecteur om toepassing van het tonnageregime verzocht. Bij besluit van 5 juli 2001 heeft de Inspecteur beschikt dat belanghebbendes winst vanaf 2 maart 2001 volgens het tonnageregime vastgesteld zal worden.
De belanghebbende is in 20012 een commanditaire vennootschap (CV) aangegaan met als commandieten [E] BV (inbreng f 875.000), [F] Beheer BV (inbreng f 225.000), [G] BV (inbreng f 475.000) en 79 participaties bij 76 particulieren; voor elke participatie wordt f 25.000 ingebracht3. De belanghebbende is (de enige) beherende vennoot en haar kapitaalinbreng bedraagt f 1.100.000. De belanghebbende neemt voor 23,66% deel in het bijeengebrachte kapitaal. Het totale in de CV bijeengebrachte kapitaal bedroeg aldus f 4.650.000 (€ 2.110.778).
De belanghebbende heeft de economische eigendom van het nog niet in gebruik genomen schip na de oplevering ervan in de CV ingebracht voor een bedrag ad € 353.948 hoger dan hetgeen zij de bouwer heeft betaald. Dit verschil heeft zij als transactiebate verantwoord. Zij heeft voorts kosten gemaakt voor het vinden van participanten, het opstellen van het CV-contract en het gereedmaken van het schip voor ingebruikneming. Deze kosten heeft zij met een winstopslag ad € 53.616 doorberekend aan de CV. De belanghebbende is voor het volle bedrag van haar inbreng gecrediteerd op de CV-balans.
De belanghebbende heeft voor 2001 met toepassing van het tonnageregime een belastbare winst voor de vennootschapsbelasting ad € 979 aangegeven. De Inspecteur heeft in afwijking daarvan een aanslag opgelegd, zonder toepassing van het tonnageregime, naar een belastbaar bedrag ad € 446.717. Volgens de Inspecteur zijn met name de bij de inbreng van het schip genoten transactiebate en de winstopslag over de op de CV verhaalde kosten geen winst uit zeescheepvaart.
De belanghebbende heeft op 17 november 2006 bezwaar gemaakt tegen die aanslag, welk bezwaar op 19 december 2006 ongegrond is verklaard door de Inspecteur. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Leeuwarden.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank 4
Voor de Rechtbank was in geschil of de genoemde transactiebate en winstopslag onder het tonnageregime vallen.
De belanghebbende stelde primair dat deze voordelen onder het tonnageregime vallen omdat de activiteiten waaruit zij voortvloeiden aangemerkt moeten worden als exploitatie van een zeeschip of daarmee direct samenhangende activiteiten.· Subsidiair stelt zij dat de gehele winstopslag en het deel van het bijeengebrachte kapitaal waartoe zij gerechtigd is in de CV (23,66% van € 353.948, of € 83.744) onder het tonnageregime valt, het laatste omdat zij voor dat percentage ook na inbreng gerechtigd blijft tot het schip, dat immers ondernemingsvermogen van de CV is. De Rechtbank leest belanghebbendes subsidiaire standpunt echter kennelijk aldus dat het inhoudt dat dat naast 23,66% van de transactiebate ook slechts 23,66% van de winstopslag onder het tonnageregime valt.
De Inspecteur meent dat de baten niet zijn behaald met de exploitatie van een schip. Die exploitatie geschiedt immers pas na inbreng in de CV; het aangaan van de CV en de inbreng van de economisch eigendom van het schip zijn zijns inziens slechts voorbereidende activiteiten op de exploitatie van een schip.
De Rechtbank heeft belanghebbendes primaire stelling verworpen:
“3.4 De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onder a, van de Wet mede gelet op het onder 3.2 genoemde arrest [HR BNB 2006/41, zie 5.5 hierna; PJW] aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. Ten aanzien van de direct met de exploitatie samenhangende werkzaamheden, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onder b5, van de Wet, wijst de rechtbank op het arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 waarin de Hoge Raad oordeelde dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis [zie 5.4 hierna PJW], leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip.
Het onder 3.4 overwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat de vergoeding voor de (…) werkzaamheden, niet aangemerkt kunnen worden als winst behaald met de exploitatie van een schip, noch als daarmee direct samenhangend als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001. Eiseres [de belanghebbende; PJW] primaire beroepsgrond faalt derhalve.”
De Rechtbank constateerde dat de economisch eigendom van het schip voor 76,34% overgaat op de andere vennoten. Dat is haars inziens een handelstransactie die de belanghebbende overdrachtswinst opleverde. Ter zake van de overige 23,66%, die bij de belanghebbende bleef, leidde de Rechtbank uit oude rechtspraak6 af dat de inbreng tot belaste herwaarderingswinst leidde, zodat uiteindelijk het gehele bedrag ad € 353.948 van de transactiebate belast was. De Rechtbank heeft daarom ook belanghebbendes subsidiaire stelling verworpen:
“3.7 Naar het oordeel van de rechtbank is de bate die eiseres realiseert bij de inbreng van de (economische) eigendom van het schip tegen een hogere waarde dan [die; PJW] waarvoor eiseres het schip heeft verworven aan te merken als een handelstransactie die overdrachtswinst oplevert voor zover zij die realiseert bij de overdracht aan de overige (commanditaire) vennoten. Voor het deel van het schip waartoe eiseres via haar winstaandeel gerechtigd blijft (23,66%) is sprake van belaste herwaarderingswinst, zie HR 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154 en HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34. Ten aanzien van de bate die eiseres heeft gerealiseerd door de (…) winstopslag door te berekenen aan de CV overweegt de rechtbank als volgt. Voor zover in de doorberekende kosten sprake is van kosten die geactiveerd plegen te worden, geldt dat eiseres in dat geval - evenals bij de bate op de inbreng van de economische eigendom - deels overdrachtswinst en deels herwaarderingswinst behaalt. Voor zover het gaat om kosten die niet geactiveerd plegen te worden, is eiseres' standpunt dat zij wordt belast voor een te groot deel van de winst naar het oordeel van de rechtbank eveneens onjuist. Immers de door eiseres aan de CV in rekening gebrachte winstopslag leidt bij de vaststelling van het resultaat van de CV tot hogere in aanmerking te nemen kosten (…). Het resultaat van de CV is daardoor lager, evenals eiseres' aandeel daarin. Van een te grote in aanmerking genomen winst is naar het oordeel van de rechtbank per saldo geen sprake. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat ook eiseres' subsidiaire beroepsgrond niet slaagt.”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Leeuwarden.
Het Hof 7
Ook voor het Hof was in geschil of de genoemde transactiebate en winstopslag ad in totaal € 407.564 onder het tonnageregime vallen. Daarnaast stelde de belanghebbende subsidiair dat de Inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het tonnageregime van toepassing is. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, stellende dat de opvatting van de Rechtbank (r.o. 3.4) onjuist is dat activiteiten die plaatsvinden vóór de ingebruikneming van het schip geen exploitatie van dat schip of daarmee samenhangende activiteiten zijn. De Inspecteur acht het moment van eerste ingebruikneming niet doorslaggevend voor de vraag of sprake is van direct met de exploitatie van een schip samenhangende werkzaamheden. De Inspecteur meent dat als het criterium voor aanvang van het regime (steeds) zou zijn het in de vaart nemen van het schip, belastingplichtigen aanloopkosten ten onrechte binnen het gewone winstbelastingregime zouden kunnen aftrekken, terwijl de latere baten aangemerkt worden als winst uit zeescheepvaart.
Onder verwijzing naar HR BNB 2012/2258 heeft het Hof geoordeeld dat de litigieuze voordelen niet onder het tonnageregime vallen:
“4.2 In zoverre belanghebbende in hoger beroep haar voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat de onderwerpelijke baten op grond van wetstoepassing onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen herhaalt, faalt dat standpunt. De winstopslag van € 53.616 op de door belanghebbende gemaakte en aan de CV doorberekende kosten kan, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2012, nr. 11/03597, LJN BV8203, BNB 2012/225, immers niet worden aangemerkt als een resultaat behaald met de ‘exploitatie van een schip’ dan wel als een resultaat dat daarmee ‘direct samenhangt’ als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet. Dit geldt evenzeer voor de winst behaald met de overdracht aan de CV van de economische eigendom van het schip. Dit resultaat vormt, naar de Inspecteur terecht aanvoert, immers het door een handelaar die zelf het schip niet exploiteert behaalde resultaat. Een dergelijk resultaat valt buiten het bereik van het tonnageregime.”
Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen:
“4.3 Belanghebbende stelt voorts dat toepassing van het vertrouwensbeginsel te dezen meebrengt dat de onderhavige baten onder de werking van het tonnageregime worden gebracht. De Inspecteur heeft immers, aldus belanghebbende, welbewust bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000, in afwijking van de aangifte, de ten laste van het reguliere resultaat gebrachte 'opstartkosten' niet in aftrek aanvaard maar deze onder de werking van het tonnageregime geplaatst. De Inspecteur heeft erkend dat hij in zoverre een bewust standpunt heeft ingenomen, maar bestrijdt niettemin dat de onderhavige baten op grond van gewekt vertrouwen als tot het tonnageregime behorend resultaat in aanmerking moeten worden genomen.
(…)
De aan belanghebbende voor het jaar 2000 opgelegde aanslag Vpb vormt in deze belastingprocedure geen voorwerp van geschil. In zoverre belanghebbende (alsnog) het standpunt verdedigt dat bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000 ten onrechte de 'opstartkosten' niet in aftrek zijn aanvaard, kan daarop in deze procedure derhalve geen acht worden geslagen. Voor zover belanghebbende bepleit dat deze in 2000 gemaakte kosten van fl. 118.265 in het kader van de onderhavige aanslag (Vpb 2001) in aanmerking worden genomen, in die zin dat dit bedrag in mindering wordt gebracht op het bedrag van de baten (€ 407.564), kan aan dit betoog niet tegemoet worden gekomen. Daarvoor bestaat immers geen rechtsgrond'. Hierbij zij nog aangetekend dat partijen desgevraagd eenparig hebben verklaard dat tot de in 2000 gemaakte kosten geen kosten behoren die tot de kostprijs van het schip hadden moeten worden gerekend.”
Het Hof ging niet in op de jurisprudentie9 over verplichte fiscale herwaardering van vennootschapsaandelen, maar verenigde zich met het oordeel van de Rechtbank dat de belanghebbende overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald:
“4.6 De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende te dezen, kort gezegd, overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank op dit punt en met de daartoe door haar gebezigde gronden.”
Het Hof heeft het incidentele hogere beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang:
“4.9 De Inspecteur heeft, hoewel hij volledig in het gelijk is gesteld door de Rechtbank, incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het gaat daarbij niet om een voorwaardelijk ingesteld incidenteel hoger beroep. In aanmerking genomen dat het principale hoger beroep van belanghebbende faalt, moet worden geconcludeerd dat de Inspecteur geen procesbelang heeft bij het door hem ingestelde incidentele hoger beroep. Het incidentele hoger beroep kan immers niet tot een financieel gunstiger resultaat leiden voor de Inspecteur. Om die reden dient het incidentele hoger beroep wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard.”
Belanghebbendes hogere beroep is daarom ongegrond verklaard; het incidentele beroep van de Inspecteur is niet-ontvankelijk verklaard; de Rechtbankuitspraak is bevestigd.