Parket bij de Hoge Raad, 17-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:619, 12/02960
Parket bij de Hoge Raad, 17-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:619, 12/02960
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 juni 2013
- Datum publicatie
- 6 september 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:619
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1374, Gevolgd
- Zaaknummer
- 12/02960
Inhoudsindicatie
In deze zaak staat de vraag centraal of een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers terecht is aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en zo ja, of de door haar verrichte prestaties – die op basis van contracten voor een bepaalde tijd worden uitgevoerd door haar maten – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, of onderdeel g, sub 1, van de Wet, deelachtig kunnen worden.
Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de artikel 7, lid 1, van de Wet, en dat haar prestaties niet onder enige vrijstelling vallen.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en voert daarin diverse klachten aan tegen de oordelen van het Hof.
A-G Van Hilten komt tot de slotsom dat de maatschap voor de omzetbelasting ondernemer is en dat zij haar prestaties verricht jegens de ziekenhuizen waar haar maten als (operatie)verpleegkundige werkzaam zijn. In zoverre faalt het beroep in cassatie derhalve.
Vervolgens gaat de A-G in op de vragen of de prestaties van belanghebbende kwalificeren als medische verzorging of als met medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties. Zo dit niet het geval is, is toepassing van een vrijstelling niet aan de orde.
In dit kader zijn relevant de ‘ziekenhuisvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (en van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn) en de ‘artsenvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet (en artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) moet worden aangenomen dat het doel van beide vrijstellingen is het betaalbaar houden van de medische zorg.
Medische verzorging?
Naar vaste jurisprudentie van het HvJ heeft de term ‘medische verzorging’, die in beide vrijstellingsbepalingen wordt gehanteerd, in beide bepalingen dezelfde betekenis.
De vrijstellingsbepalingen lijken tezamen het totaal van de (erkende) medische zorg te omvatten. Van Hilten meent – ondanks dat het HvJ in zijn jurisprudentie suggereert dat de ziekenhuisvrijstelling alleen voor door ziekenhuizen in ziekenhuizen verrichte zorg geldt – dat een (para)medicus die niet als ‘ziekenhuis of instelling van dezelfde aard’ kan worden aangemerkt, ook voor zijn in een ziekenhuis verrichte medische zorg, aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor medische verzorging. De gesuggereerde uitleg zou leiden tot strijd met de door het HvJ geformuleerde ratio legis en is contrair aan doel en strekking van de omzetbelasting. De A-G komt tot de conclusie dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de artsenvrijstelling geen toepassing kan vinden bij prestaties die in een ziekenhuis plaatsvinden.
Er van uitgaande dat de werkzaamheden van (de maten van) belanghebbende onder de noemer ‘medische verzorging’ kunnen worden gebracht, komt de vraag aan de orde of belanghebbende die medische zorg verleent. In dit verband is de rechtsvorm niet van belang; getoetst moet worden of de maten als zelfstandig verpleegkundige een beroep hadden kunnen doen op een van deze vrijstellingen. A-G Van Hilten meent, met het oog op de ratio van de vrijstelling, dat bepalend is of de desbetreffende verpleegkundige BIG-geregistreerd is en of de verrichte werkzaamheden tot het gamma van ‘medische werkzaamheden’ behoren. Ook omstandigheden als het (binnen de gestelde kaders) zelfstandig mogen nemen van beslissingen spelen daarbij een rol. ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van medische verzorging berust haars inziens hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.
Nauw samenhangende prestaties?
Voor het geval de Hoge Raad haar visie dat de prestaties van belanghebbende medische verzorging (kunnen) vormen niet deelt, is A-G Van Hilten ingegaan op de vraag of sprake is van met die medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties, in welk geval de ziekenhuisvrijstelling toch toepassing kan vinden. Zij meent dat de handelingen van belanghebbende in dat geval reeds buiten het bereik van de ziekenhuisvrijstelling vallen, omdat belanghebbende geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis is. Hoewel de wettekst niet de eis stelt dat de daarin bedoelde verpleging en verzorging door een ziekenhuis wordt verleend, brengt richtlijnconforme uitlegging van de Wet met zich dat deze eis ook bij de toepassing van de nationale bepaling gesteld moet worden.
Overige klachten
A-G Van Hilten concludeert dat de overige door belanghebbende (al dan niet expliciet) aangevoerde klachten falen.
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van de zaak.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 juni 2013 inzake:
|
HR nr. 12/02960 Hof nr. 11/00832 |
Maatschap [X] |
|
Rb nr. AWB 10/5636 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 november 2007 - 31 december 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
In deze zaak staat de vraag centraal of een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers terecht is aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en zo ja, of de door haar verrichte prestaties – die op basis van contracten voor een bepaalde tijd worden uitgevoerd door haar maten – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, of onderdeel g, sub 1, van de Wet, deelachtig kunnen worden.
Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben beide geoordeeld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de artikel 7, lid 1, van de Wet, en dat haar prestaties niet onder enige vrijstelling vallen. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.
Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende voor de omzetbelasting ondernemer is en dat zij haar prestaties verricht jegens de ziekenhuizen waar haar maten als (operatie)verpleegkundige werkzaam zijn. In zoverre faalt het beroep in cassatie derhalve.
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of de prestaties van belanghebbende kwalificeren als medische verzorging of als met medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties. Zo dit niet het geval is, is toepassing van een vrijstelling niet aan de orde.
In dit kader zijn relevant de ‘ziekenhuisvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (en van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn) en de ‘artsenvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet (en artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) moet worden aangenomen dat het doel van beide vrijstellingen het betaalbaar houden van de medische zorg is. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ heeft de term ‘medische verzorging’, die in beide vrijstellingsbepalingen wordt gehanteerd, in beide bepalingen dezelfde betekenis.
De vrijstellingsbepalingen lijken tezamen het totaal van de (erkende) medische zorg te omvatten. Ik meen – ondanks dat het HvJ in zijn jurisprudentie suggereert dat de ziekenhuisvrijstelling alleen voor door ziekenhuizen in ziekenhuizen verrichte zorg geldt – dat een (para)medicus die niet als ‘ziekenhuis of instelling van dezelfde aard’ kan worden aangemerkt, ook voor zijn in een ziekenhuis verrichte medische zorg, aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor medische verzorging. De gesuggereerde uitleg zou leiden tot strijd met de door het HvJ geformuleerde ratio legis en is contrair aan doel en strekking van de omzetbelasting. Ik kom tot de conclusie dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de artsenvrijstelling geen toepassing kan vinden bij prestaties die in een ziekenhuis plaatsvinden.
Er van uitgaande dat de werkzaamheden van (de maten van) belanghebbende onder de noemer ‘medische verzorging’ kunnen worden gebracht, komt de vraag aan de orde of belanghebbende die medische zorg verleent. In dit verband is de rechtsvorm niet van belang; getoetst moet worden of de maten als zelfstandig verpleegkundige een beroep hadden kunnen doen op een van deze vrijstellingen. Ik meen, met het oog op de ratio van de vrijstelling, dat bepalend is of de desbetreffende verpleegkundige BIG-geregistreerd is en of de verrichte werkzaamheden tot het gamma van ‘medische werkzaamheden’ behoren. Ook omstandigheden als het (binnen de gestelde kaders) zelfstandig mogen nemen van beslissingen spelen daarbij een rol. ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van medische verzorging berust mijns inziens hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.
Voor het geval de Hoge Raad mijn visie dat de prestaties van belanghebbende medische verzorging (kunnen) vormen niet deelt, ben ik ingegaan op de vraag of sprake is van met die medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties, in welk geval de ziekenhuisvrijstelling toch toepassing kan vinden. Ik meen dat de handelingen van belanghebbende in dat geval reeds buiten het bereik van de ziekenhuisvrijstelling vallen, omdat belanghebbende geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis is. Hoewel de wettekst niet de eis stelt dat de daarin bedoelde verpleging en verzorging door een ziekenhuis wordt verleend, brengt richtlijnconforme uitlegging van de Wet met zich dat deze eis ook bij de toepassing van de nationale bepaling gesteld moet worden.
De overige door belanghebbende (al dan niet expliciet) aangevoerde klachten falen mijns inziens.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.
2 Feiten en procesverloop
Belanghebbende is op 1 oktober 2007 opgericht door [K] en [F]. Aan het eind van 2007 bestond belanghebbende uit vier maten.1 Zij stelt zich blijkens artikel 1, lid 2, van de op 29 september 2007 en op 20 november 2007 ondertekende maatschapsovereenkomsten ten doel het voor gezamenlijke rekening verrichten van:
“- anesthesie-assistentie en het uitvoeren van technische verpleegkundige handelingen
- paramedische zorgverlening op de operatiekamers
- gezondheidszorg onderwijs
- advies, project en managementwerkzaamheden tbv gezondheidszorg2
en al hetgeen daarmee in de ruimste zin samenhangt.”
De maten zijn operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Eén maat houdt zich, aldus de Rechtbank (punt 2.3 van haar uitspraak) en het Hof (punt 2.1 van zijn uitspraak), bezig met managementwerkzaamheden in ziekenhuizen.3
De vier maten hebben ieder hun volledige arbeid en kennis in belanghebbende ingebracht.4 Omtrent de winstverdeling vermeldt artikel 3 van de maatschapsovereenkomsten5:
“1. De winsten en verliezen van de maatschap zullen door partijen elk voor de helft worden genoten en de verliezen in dezelfde verhouding door hen worden gedragen. (…)
2. Ieder vennoot stort iedere maand 5% van zijn inkomen in de maatschapskas, dit tot het betalen van door de maatschap gemaakte onkosten. (…)”
De maten zijn werkzaam in diverse ziekenhuizen. Dit geschiedt op basis van overeenkomsten die voor een beperkte tijdsduur – variërend van een maand tot een jaar – met die ziekenhuizen worden aangegaan.
Een voorbeeld van een opdrachtovereenkomst als vorenbedoeld, in 2010 gesloten tussen belanghebbende en [A], luidt voor zover van belang, als volgt:6
“De ondergetekenden:
1. [X] (…) ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door mevrouw (…), hierna te noemen ‘Opdrachtnemer’
2. (…)
Zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1: Werkzaamheden
Mw. (…) zal, in haar hoedanigheid van zelfstandige operatieassistent en vennoot van de maatschap/vennootschap, [X] (…), gemiddeld een aantal dagen per maand (para)medische werkzaamheden voor opdrachtgever verrichten, gericht op de gezondheidskundige verzorging van de mens, dat wil zeggen: medische assisterende en ondersteunende werkzaamheden c.q. handelingen tijdens het pre-, per-, en post operatieve proces. Concreet zullen de werkzaamheden bestaan uit:
- Werkzaamheden op de operatiekamer behorend tot het domein van operatieassistent.
(…)
Artikel 4: Uitvoering werkzaamheden
1. Mw. […] zal de overeengekomen werkzaamheden geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever verrichten. Mw. […] bepaalt bovendien zelf haar werktijden, met dien verstande dat de overeengekomen werkzaamheden tijdig en naar behoren zullen worden uitgevoerd.
2. Mw. […] is verantwoordelijk voor de juiste uitvoering van de werkzaamheden en zal die werkzaamheden in beginsel ook persoonlijk verrichten. Mw. […] is evenwel gerechtigd om onderdelen van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid en voor haar kosten en risico aan derden uit te besteden, mits daarover van tevoren met de opdrachtgever overleg is gevoerd en de opdrachtgever daarmee heeft ingestemd.
(…).”
De opdrachtovereenkomsten zijn voorzien van het logo van belanghebbende.
Belanghebbende factureert de ziekenhuizen voor de door de maten gewerkte uren. De kosten voor een operatieassistent bedragen € 55 per uur, de kosten voor een anesthesieverpleegkundige € 60 per uur. Blijkens de facturen dienen deze aan belanghebbende betaald te worden. Ook de facturen zijn in 2007 voorzien van een logo van belanghebbende.
In haar hoedanigheid van ‘maatschap voor anesthesie, operatieassistenten en managementwerkzaamheden’ heeft belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten.
In antwoord op een vraag van één van de (na 2007 toegetreden) maten, reageert de ter zake van deze maat competente inspecteur bij brief van 15 december 2009 als volgt7:
“(…) Als u als operatieverpleegkundige zelfstandig bent en u bent dan BIG-geregistreerd bent u vrijgesteld voor de BTW. (…)”
Tot de stukken van het geding8 behoort een kopie van een brief van de inspecteur van 1 april 2008 aan belanghebbende. Daarin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Hierbij deel ik u mede dat ik aan de hand van de beschikbare gegevens heb beoordeeld voor welke belastingen u in mijn administratie wordt opgenomen. Dit is een voorlopig oordeel. Bij later onderzoek kan blijken of er wel of geen sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting (…).
Belastingmiddel Aangiftetijdvak Fiscaalnummer
Omzetbelasting Vrijstelling (…)”
In 2009 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek (hierna: het boekenonderzoek) bij belanghebbende ingesteld teneinde, volgens het naar aanleiding daarvan opgestelde controlerapport:
“te beoordelen in hoeverre er sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting van de Maatschap [X] (…) en indien dit bevestigend wordt beantwoord, te onderzoeken in hoeverre sprake is van belaste prestaties.”
Bij het boekenonderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ondernemer is en dat haar prestaties zijn onderworpen aan omzetbelasting. Conform dit standpunt heeft de inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag met dagtekening 25 september 2009 opgelegd. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een boetebeschikking vastgesteld.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur9 bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.
3 Geding voor de Rechtbank en het Hof
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, en – zo ja – of haar prestaties zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c of g, van de Wet. De Rechtbank beantwoordde de eerste vraag bevestigend, de tweede ontkennend.
Naar het oordeel van de Rechtbank is belanghebbende ondernemer. Redengevend daartoe achtte de Rechtbank (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de Inspecteur als ‘verweerder’):
“4.2. Eiseres is een maatschap. De maten van de maatschap verrichten werkzaamheden in ziekenhuizen. De maatschap presenteert zich op een eigen website als een collectief waar een ziekenhuis terecht kan indien men een tekort aan personeel heeft. Via deze website biedt eiseres haar diensten aan tegen een vergoeding. Als opdrachtnemer in de opdrachtovereenkomsten staat steeds de maatschap genoemd. Dat dit niet de intentie zou zijn, zoals eiseres stelt, wordt tegengesproken door hetgeen de maat van eiseres, dhr. (…) zelf ter zitting naar voren heeft gebracht. Namelijk dat de ziekenhuizen in verband met de continuïteit geen zaken wilde doen met zzp'ers, maar alleen met een collectief. De opdrachtovereenkomsten zijn voorts voorzien van de naam, het adres en het logo van de maatschap, net als de facturen. Vervolgens factureert de maatschap voor de verrichtte10 werkzaamheden. Vermeld staat het bankrekeningnummer van de maatschap. Voor alle maten worden standaardtarieven gerekend en er is geen sprake van individuele prijsafspraken per maat. Voorts stelt de maatschap jaarlijks een jaarrekening op. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op het vorenstaande, het de maatschap is die zich in het maatschappelijk verkeer presenteert, met name tegenover de ziekenhuizen, als een entiteit, die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt (vgl. TC 28 november 1977, BNB 1978/89). Aan het vorenstaande doet niet af dat wellicht ook ieder van de maten als ondernemer in de zin van de Wet OB is aan te merken dan wel dat de maten feitelijk de werkzaamheden verrichten en de contacten met de opdrachtgever onderhouden. Eiseres is daarom aan te merken als ondernemer als bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Wet OB.”
De Rechtbank oordeelde vervolgens dat de prestaties van belanghebbende niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld, daartoe overwegende:
“4.5. Uit het onder 4.4 aangehaalde arrest [MvH: bedoeld is HvJ 6 november 2003, zaak C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie] leidt de rechtbank af dat niet artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB de relevante bepaling is, maar artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB. Specifiek dient de vraag te worden beantwoord, of de diensten van eiseres als medische verzorging of als nauw samenhangende diensten kunnen worden aangemerkt.
Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld: het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, (…);
(…)
Nu de diensten van eiseres voor de patiënt van het ziekenhuis geen doel op zich vormen maar een in beginsel onontbeerlijk onderdeel van de medische verzorging binnen het ziekenhuis, zijn deze niet als medische verzorging of verpleging aan te merken. Het is van belang of deze diensten zijn aan te merken als nauw met de medische verzorging of verpleging samenhangende diensten.
In het arrest van 14 juni 2007, zaak C-434/05, Horizon College, heeft het Hof van Justitie de volgende, cumulatieve voorwaarden geformuleerd die aan nauw samenhangende diensten worden gesteld:
"- (…),
- (…), en
- die terbeschikkingstelling niet in hoofdzaak ertoe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen."
Nu de diensten van eiseres, waarbij zij het ziekenhuis voorziet van anesthesiemedewerkers of operatieassistenten, in directe mededinging worden verricht met commerciële ondernemingen die aan btw zijn onderworpen, zijnde uitzendbureaus die ook anesthesiemedewerkers of operatieassistenten aan ziekenhuizen ter beschikking stellen, voldoet eiseres in ieder geval niet aan deze derde voorwaarde. Gelet hierop kunnen de diensten van eiseres niet als nauw samenhangende diensten worden gekwalificeerd. De vrijstelling is daarom niet van toepassing op de diensten van eiseres.”
Bij uitspraak van 27 september 2011, nr. AWB 10/5636, LJN BU6734, NTFR 2012, 326 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Deze vraag beantwoordde het Hof bevestigend.
Daartoe nam het Hof in de eerste plaats het oordeel van de Rechtbank inzake het ondernemerschap van belanghebbende over, alsmede de gronden waarop dit oordeel rustte en voegde daaraan toe:
“5.1. (…) dat na het tijdvak van aanslag doorgevoerde wijzigingen in de betaling, facturering, en regeling van het toezicht en de leiding niet van invloed zijn op de beoordeling van het onderhavige geschil en dat in het door belanghebbende overgelegde informatiepakket onder meer is vermeld dat in de Maatovereenkomst11 wordt geregeld "onder welke voorwaarden [X] deze diensten zal verlenen en welke tarieven er gehanteerd zullen worden".”
Evenals de Rechtbank achtte het Hof geen vrijstelling van toepassing op de prestaties van belanghebbende. Het overwoog daartoe:
“5.2. Subsidiair heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1°, van de Wet (…). Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat deze bepaling geen toepassing kan vinden bij prestaties als de onderhavige, die steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en poliklinieken, ook indien sprake is van "dagbehandeling".
Voor het geval vorengenoemde vrijstelling niet van toepassing wordt geacht, heeft belanghebbende zich meer subsidiair beroepen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van medische verzorging nu de diensten van de maatschap geen doel op zich vormen; deze diensten dragen ertoe bij dat het ziekenhuis een totaalprestatie, in casu het verrichten van operaties, kan aanbieden.
De onderhavige vrijstelling ziet, gelet op het bepaalde in artikel 132, eerste lid, onderdeel b, van de BTW-richtlijn, mede op handelingen die nauw samenhangen met medische verzorging.
Daarvoor geldt, gelijk de rechtbank terecht heeft overwogen, (onder meer) de in het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, Horizon College, zaak C-434/05, V-N 2007/28.21, gestelde voorwaarde, dat "die terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen".
Het Hof is van oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende zelf medische of paramedische prestaties verricht, of dat haar diensten moeten worden gezien als diensten die een onlosmakelijk geheel vormen met de prestaties van het ziekenhuis. Belanghebbende stelt operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen (hierna: verpleegkundigen) tijdelijk ter beschikking aan ziekenhuizen, waar deze, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, werkzaam zijn onder leiding van de anesthesioloog of chirurg van het ziekenhuis (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29571, BNB 1995/33). Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat de verpleegkundigen in beginsel zelfstandig optreden, blijft toch de eindverantwoordelijkheid berusten bij de genoemde specialisten, naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen. De verpleegkundigen dienen zich voorts te houden aan de in12 ziekenhuis geldende regels.
Aldus treedt belanghebbende rechtstreeks in concurrentie met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen uitzenden en die ter zake van die uitlening in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende dat ZZP-ers meer ervaring hebben dan werknemers die in dienst zijn van de uitlener, noch hetgeen zij overigens in dit verband heeft aangevoerd.
De stelling dat van uitlening van personeel slechts sprake kan zijn indien de personen die de werkzaamheden verrichten in loondienst zijn bij de uitlener, vindt haar weerlegging in het arrest van het Hof van Justitie van 26 januari 2012, ADV/AG, zaak C-218/10, V-N 2012/11.19.
Het Hof concludeert dan ook met de rechtbank dat aan de sub 5.3. vermelde voorwaarde niet wordt voldaan, zodat reeds daarom geen sprake is van met medische verzorging nauw samenhangende diensten.”
Het Hof was voorts van oordeel dat belanghebbende jegens de ziekenhuizen niet handelde op order en voor rekening van de maten:
“5.5. Het verband tussen de rechtsverhouding tussen de verpleegkundigen en belanghebbende enerzijds, en de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de ziekenhuizen anderzijds, is naar het oordeel van het Hof niet van dien aard dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instellingen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, als bedoeld in artikel 4, lid 4, van de Wet (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29571, BNB 1995/33).”
Ten slotte oordeelde het Hof dat belanghebbende haar stelling dat het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden, niet aannemelijk heeft gemaakt:
“5.6. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende haar stelling dat de inspecteur in de onderhavige zaak in strijd heeft gehandeld met het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel, niet aannemelijk gemaakt.”
Bij uitspraak van 10 mei 2012, nr. 11/00832, LJN BZ0905, NTFR 2013, 713 m.nt. Vroon, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.