Parket bij de Hoge Raad, 20-09-2013, ECLI:NL:PHR:2013:978, 12/05118
Parket bij de Hoge Raad, 20-09-2013, ECLI:NL:PHR:2013:978, 12/05118
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 september 2013
- Datum publicatie
- 25 oktober 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:978
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:780, Contrair
- Zaaknummer
- 12/05118
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05118 naar aanleiding van het beroep in cassatie van B&W gemeente Heerlen en het incidentele beroep in cassatie van [X] Beheer B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 27 september 2012, nr. 11/00681, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9468, BB 2012/515 met noot De Bruin.
Aan belanghebbende is op haar verzoek een gemeentelijke bouwvergunning verleend voor het vergroten van haar winkelgebouw in de gemeente. De vastgestelde bouwkosten belopen € 10.000.000. In verband daarmee is aan belanghebbende een aanslag bouwleges opgelegd ten bedrage van € 223.647,50.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Legesverordening Heerlen 2008 onverbindend moet worden verklaard.
Het Hof heeft belanghebbende op twee punten in het gelijk gesteld. Ten eerste resulteert deze Verordening, volgens het Hof, in onredelijke en willekeurige belastingheffing doordat aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’, zoals belanghebbende, substantieel zwaarder worden belast dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de gemeentelijke beoordelingskosten voor grote projecten naar verhouding (veel) lager zijn. Daarom heeft het Hof de Verordening jegens belanghebbende onverbindend verklaard.
Ten tweede heeft het Hof geoordeeld dat door toedoen van de Heffingsambtenaar een overschrijding van de zogenoemde opbrengstlimiet, tussen geraamde baten en lasten, niet kan worden beoordeeld. Het Hof heeft ook om die reden de Verordening onverbindend verklaard.
Tegen deze oordelen van het Hof richt zich het principale beroep in cassatie van B&W. Belanghebbende heeft op haar beurt incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de tariefstelling in de Verordening niet leidt tot een heffing naar draagkracht.
Het Hof heeft, toetsend aan het evenredigheidsbeginsel, geoordeeld dat de Heffingsambtenaar geen objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft aangevoerd voor het feit dat ‘aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ substantieel zwaarder belast [worden] dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de kosten voor de gemeente Heerlen (…) (veel) lager zijn in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘grote bouwsom’ betreft dan in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘kleine’ of ‘middelgrote bouwsom’ betreft’. Dit oordeel acht de A-G in strijd met de jurisprudentie waaruit blijkt dat de heffing zich niet behoeft te richten naar de door bepaalde categorieën veroorzaakte kosten.
Het komt de A-G echter voor dat het niet aanvaardbaar te achten is indien een gemeente bij de vaststelling van een heffing als de onderhavige geen enkele redelijke verhouding in acht zou moeten nemen tussen de door de aanvraag van een bepaalde bouwvergunning opgeroepen gemeentelijke kosten en het in verband daarmee geheven bedrag aan bouwleges. De A-G betwijfelt namelijk of het zo is dat hoe hoger de bouwsom is, des te meer het werk van de gemeente toeneemt. Daarentegen zou het zich wel eens kunnen voordoen dat een groot bouwproject vergezeld gaat van uitvoerige rapporten van een door de aanvrager ingeschakeld gerenommeerd architectenbureau, waarop een (kleinere) gemeente weinig anders dan goedkeurend wil, of zelfs maar kan reageren.
De veronderstelling dat de aanvrager van een vergunning voor een miljoenenproject, zoals belanghebbende, meer profijt heeft van de vergunning dan de aanvrager van een vergunning voor kleinschalige bouw is volgens de A-G niet van redelijke grond ontbloot. Als uitgangspunt is het zijns inziens dan ook in beginsel toegestaan om een proportioneel deel van de bouwsom aan rechten te heffen. Indien echter de kosten die met het in behandeling nemen van een bepaalde aanvraag extreem lager zijn dan de volgens tabel bepaalde legesheffing, kan de rechter naar de A-G meent in principe tot de conclusie komen dat het onderling totaal scheefliggen van de verdeling van de legesdruk leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing en in zoverre tot onverbindendheid jegens een bepaalde belanghebbende. Het komt de A-G voor dat een andere benadering ertoe zou leiden dat deze heffing van leges als contraprestatie voor door de gemeente verrichte diensten, van een retributie zou verworden tot een min of meer geïndividualiseerde bestemmingsheffing.
De A-G kan zich goed voorstellen dat het heffen van belanghebbende van een bedrag van maar liefst € 223.647,50 aan bouwleges in geen enkele redelijke verhouding staat tot de terzake gemaakte gemeentelijke kosten. Het had volgens de A-G op de weg van de gemeente gelegen om meer informatie te verschaffen gezien dit op het eerste gezicht toch bijzonder hoge legesbedrag. Het ontbreken van die informatie zou de A-G voor rekening van de gemeente willen brengen.
Op grond van artikel 229b Gemeentewet moeten de tarieven in verordeningen op grond waarvan rechten worden geheven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten terzake, de zogenoemde opbrengstlimiet.
Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de Heffingsambtenaar, hoewel hij kennelijk over (veel) meer informatie beschikt, heeft verzuimd controleerbaar inzicht te verschaffen in de geraamde baten. Naar aanleiding daarvan heeft het Hof de Verordening jegens belanghebbende geheel onverbindend verklaard. Volgens de A-G geeft dit oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, noch is sprake van enige onbegrijpelijke feitenvaststelling.
Uitgaande van het voorgaande is belanghebbendes incidentele beroep in cassatie voor haar zonder verder financieel belang en daarom niet-ontvankelijk.
De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van B&W van de gemeente Heerlen ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 20 september 2013 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 12/05118 |
B&W gemeente Heerlen |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00681 Nr. Rechtbank: AWB 09/1673 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Bouwleges 2008 |
[X] Beheer B.V. |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met het nummer 12/05118 naar aanleiding van het beroep in cassatie van B&W van de gemeente Heerlen (hierna: B&W), tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 27 september 2012, nr. 11/00681, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9468, BB 2012/515 met noot De Bruin.
Aan [X] Beheer B.V., belanghebbende, is op haar verzoek een gemeentelijke bouwvergunning verleend voor het vergroten van haar winkelgebouw in de gemeente. De vastgestelde bouwkosten belopen € 10.000.000. In verband met die bouwvergunning is door de Heffingsambtenaar1 aan belanghebbende een aanslag bouwleges opgelegd ten bedrage van € 223.647,50. Deze aanslag is gebaseerd op de Legesverordening Heerlen 2008 (hierna: de Verordening).
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de gemeente bij het vaststellen van de Verordening, is getreden buiten bepaalde beperkingen die gelden ten aanzien van haar gemeentelijke verordenende bevoegdheid, zodat de Verordening onverbindend moet worden verklaard.
Het Hof heeft belanghebbende op twee punten in het gelijk gesteld. Ten eerste resulteert deze Verordening, volgens het Hof, in onredelijke en willekeurige belastingheffing doordat aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’, zoals belanghebbende, substantieel zwaarder worden belast dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de gemeentelijke beoordelingskosten voor grote projecten naar verhouding (veel) lager zijn. Daarom heeft het Hof de Verordening jegens belanghebbende onverbindend verklaard.
Ten tweede heeft het Hof geoordeeld dat door toedoen van de Heffingsambtenaar een overschrijding van de zogenoemde opbrengstlimiet, tussen geraamde baten en lasten, niet kan worden beoordeeld. Het Hof heeft ook om die reden de Verordening onverbindend verklaard.
Tegen deze oordelen van het Hof richt zich het principale beroep in cassatie van B&W.
Belanghebbende heeft op haar beurt incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de tariefstelling in de Verordening niet leidt tot een (verboden) heffing naar draagkracht.
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.2 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Op 4 december 2007 heeft de gemeenteraad van de gemeente Heerlen de Verordening met bijbehorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel) vastgesteld.3 De Verordening is bekendgemaakt op 19 december 2007.
Belanghebbende heeft op 20 maart 2008 een aanvraag gedaan tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning voor het vergroten van het haar winkelgebouw met parkeergelegenheid, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q]. De bouwkosten ter zake zijn vastgesteld op € 10.000.000. De bouwvergunning is op 21 augustus 2008 verleend.
De Heffingsambtenaar4 heeft met dagtekening van 21 augustus 2008 bij wege van schriftelijke kennisgeving5 bouwleges geheven ten bedrage van € 223.647,50.6 De leges zijn als volgt gespecificeerd:
Leges over bouwkosten excl. btw € 223.027,50
Adviesaanvraag welstand € 500,00
Vrijst 19.3wro / 50.4ww / 50.6 ww € 110,00
Bij bezwaarschrift van 22 september 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen het besluit.7
Bij uitspraak op bezwaar van 9 september 2009 heeft de heffingsambtenaar het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag bouwleges gehandhaafd.
Rechtbank
Bij beroepschrift van 16 september 2009 heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
De rechtbank te Maastricht (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven:8
Eiseres heeft in beroep aangevoerd dat de geraamde baten van de in de gemeentelijke legesverordening en bijbehorende tarieventabel vermelde diensten de kosten van deze diensten overschrijden en dat de tariefstelling in dit geval tot een heffing naar draagkracht en tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt. Eiseres heeft voorts verzocht om vergoeding van de proceskosten.
De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
Op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven.
Op grond van artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet kunnen rechten worden geheven ter zake van het genot van, door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.
Op grond van artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet worden in verordeningen op grond waarvan de hiervoor bedoelde rechten worden geheven, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.
Op grond van artikel 2 van de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2008 van de gemeente Heerlen (hierna: legesverordening) worden onder de naam 'leges' rechten geheven voor het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in de legesverordening en de daarbij behorende tarieventabel.
Op grond van artikel 5, eerste lid, van de legesverordening worden leges geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij de legesverordening behorende tarieventabel. Op grond van artikel 6.3 van de tarieventabel bedraagt het tarief voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een bouwvergunning € 100,- vermeerderd met € 3,75 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten kleiner zijn dan € 25.000,-, met € 7,50 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 25.000,- en kleiner zijn dan € 250.000,-, en met € 1 1,25 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 250.000,-.
Gemeenten hebben op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet de vrijheid om tarieven en heffingsmaatstaven vast te stellen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die vrijheid wordt slechts beperkt door het verbod om te heffen afhankelijk van het inkomen, de winst of het vermogen en door artikel 229b van de Gemeentewet, op grond waarvan de tarieven niet zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten uitgaan boven de geraamde lasten. Binnen deze ruime grenzen is slechts reden voor onverbindendverklaring van een regeling wanneer deze in strijd is met een algemene rechtsbeginsel, zoals het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing en het evenredigheidsbeginsel.
Eiseres stelt dat de tariefstelling voor de behandeling van aanvragen voor een bouwvergunning in strijd is met het verbod om te heffen naar draagkracht. Zij wijst op de ter zitting door de gemachtigden van verweerder bevestigde gedachte achter het sterk progressieve tarief, namelijk dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. De rechtbank is echter van oordeel dat, ook al is dat kennelijk de leidende gedachte achter de differentiatie in tarieven, daarmee niet gezegd kan worden dat de tariefstelling daarmee ook is gebaseerd op het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van een bouwvergunning. Dat een hoger tarief geldt bij een hogere bouwsom, betekent immers niet dat de betreffende aanvrager per definitie meer inkomen, winst of vermogen heeft. In zoverre is het beroep ongegrond.
Eiseres stelt verder dat de tariefstelling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, enerzijds omdat er geen relatie is tussen het hogere tarief en het extra werk voor een duurder bouwproject en anderzijds omdat door de tariefstelling een substantieel deel van de kosten voor rekening van eiseres komt. De rechtbank is van oordeel dat geen rechtsregel een rechtstreeks verband eist tussen de hoogte van de leges en de kosten die de gemeente maakt voor de behandeling van de bouwvergunning. De rechtbank baseert dit oordeel op jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer het arrest van 24 december 1997, UN LJN AA3345 (rechtsoverweging 3.8). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 augustus 2009, LJN BI 1943 (rechtsoverweging 3.5.2), verder geoordeeld dat het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten niet kan worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig. Het betrof in die zaak een tarief van 1,4 % van de bouwkosten, hetgeen bij een bouwsom van ƒ 14.000.000,- resulteerde in een legesbedrag van circa ƒ 196.000,-. De tarieventabel bij de legesverordening voorziet, zoals hiervoor is aangegeven, in een progressief tarief bij bouwvergunningaanvragen. In de zaak van eiseres heeft toepassing van dit tarief geresulteerd in een legesbedrag ter hoogte van 2,24% van de bouwkosten. De rechtbank is van oordeel dat dit percentage, noch het legesbedrag op zich of in verhouding tot de bouwsom onredelijk of willekeurig is, omdat, zoals hiervoor is overwogen, een rechtstreeks verband tussen het legesbedrag en de kosten van de verleende dienst niet is vereist. Omdat het hoogste tarief geldt bij bouwkosten vanaf € 250.000,- is overigens ook niet aannemelijk dat dit tarief slechts voor een enkeling geldt, daarbij rekening houdende met gebruikelijke bouwkosten voor nieuwbouw. Om die reden acht de rechtbank het tarief en de differentiatie van dat tarief ook niet onredelijk of willekeurig.
Eiseres heeft tevens betoogd dat de tariefstelling in strijd is met de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet. Tegelijk stelt zij dat verweerder ten onrechte niet op controleerbare wijze heeft vastgelegd welke kosten zijn gemoeid met de werkzaamheden waarover leges is verschuldigd.
Niet in geschil is dat verweerder de geraamde kosten en baten voor diensten waarvoor leges is verschuldigd niet op detailniveau heeft weergegeven.
Om te kunnen beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden, mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten van legesplichtige activiteiten heeft geraamd. Verwezen wordt naar het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2005, LJN AP 1951. Bij de beoordeling of verweerder voldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten en kosten is het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, LJN BI 1968, van belang. In dit arrest stelt de Hoge Raad zich op het standpunt dat -voor zover hier van belang- de heffingsambtenaar in zaken waarin betwist wordt dat de opbrengstlimiet is overschreden inzicht moet verschaffen in de geraamde kosten en baten. Wanneer eiser één of meer posten in twijfel trekt, moet de heffingsambtenaar nadere inlichtingen verschaffen om de twijfel -naar vermogen- weg te nemen.
Verweerder heeft bij verweerschrift een gespecificeerde baten-lastentoerekening toegezonden van de leges voor de begrotingen van 2007 en 2008 van de leges met een opbrengst van € 100.000,- of meer. Het betreft de secretariegelden, de begraafrechten en de marktgelden, waarvoor de kostendekkendheid minder dan 100% is. Bij nader verweerschrift heeft verweerder een financieel overzicht kostendekkendheid legesverordening Heerlen 2008 toegezonden. Volgens dat overzicht variëren de kostendekkendheidspercentages van hoofdstuk I tot en met 8 van de tarieventabel van 11,65 % voor het kadaster tot 59,01% voor de bouwvergunningen Dit overzicht is voorzien van een toelichting, formatieoverzichten en begrotingen voor het jaar 2008 voor economische stimulering, sociale infrastructuur, leefomgeving, ruimtelijke ontwikkeling, bestuur en dienstverlening en een overzicht van de geraamde leges voor het jaar 2008 op detailniveau.
Eiseres heeft gesteld dat bij de vaststelling van de tarieven voor het jaar 2008 inzicht in de kostendekkendheid ontbrak en desondanks de tarieven zijn verhoogd, waardoor niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 229b van de Gemeentewet. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010, LJN BM1236, waarin de Hoge Raad overwoog dat het inzicht ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de begroting, waaronder gegevens die niet bekend gemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. Daaraan voegt de rechtbank toe dat bepalend is of er op het moment van de beoordeling inzicht is in de geraamde lasten en baten van het betreffende jaar.
Eiseres heeft verder gesteld dat de geraamde opbrengsten op geen enkele wijze zijn onderbouwd, omdat geen verwacht aantal vergunningaanvragen en/of bouwsommen is vermeld. De rechtbank stelt vast dat het aan de heffingsambtenaar is om inzicht te verschaffen in de geraamde opbrengsten en te bepalen op welke wijze hij dit doet. Uit de overgelegde stukken blijkt dat de begroting voor 2008 is afgezet tegen de resultaten van de voorafgaande jaren, zodat niet kan worden gezegd dat in het geheel geen inzicht is verschaft. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat de ramingen te hoog of te laag zijn.
Eiseres stelt bovendien dat verweerder de geraamde lasten onvoldoende gedetailleerd heeft onderbouwd. Zij voert daartoe aan dat verweerder ten aanzien van een aantal medewerkers kosten van arbeidsuren heeft vermeld, maar niet heeft aangegeven welke taken en werkzaamheden deze medewerkers in verband met legesplichtige activiteiten hebben uitgevoerd. Verweerder heeft ten aanzien van deze arbeidsuren een aanzienlijk bedrag aan overheadkosten opgevoerd. Hoe deze kosten zijn opgebouwd, acht eiseres onduidelijk. Zij merkt in dit verband op dat verweerder naast deze overheadkosten ook nog kosten van management, applicatiebeheer, financieel beheer, bedrijfsvoering en secretariële ondersteuning heeft opgevoerd en vraagt zich af of laatstvermelde kosten dubbel zijn geteld. Volgens eiseres is ook onduidelijk of de door verweerder opgevoerde kosten van Stadplanning betrekking hebben op legesplichtige activiteiten.
Ter zitting heeft verweerder gesteld dat het voor de gemeente ondoenlijk is om alle kosten per activiteit te administreren in gevallen waarin er binnen de gemeente veel niet standaardmatige 'producten' kunnen worden onderscheiden. Omdat het moeilijk is exact aan te geven hoeveel tijd iedere leidinggevende medewerker besteed aan activiteiten als bedoeld in de legesverordening, heeft verweerder een nieuwe berekening gemaakt. Bij die berekening heeft verweerder de totale kosten van 13 medewerkers waarbij eiseres kanttekeningen plaatst in mindering gebracht op de begrote lasten. Dit resulteert in een kostendekkendheid van 70%. Zou een groot deel van de overhead, dat wil zeggen huisvesting, opleidingskosten, stafafdeling, worden geëlimineerd, dan zou de kostendekkendheid uitkomen op 98%. De betreffende berekeningen zijn ter zitting overgelegd.
In de berekening van de lasten zijn volgens verweerder ook geen kosten van beleidsmedewerkers of juridisch medewerkers opgenomen. Deze functionarissen zijn werkzaam binnen de afdeling Juridische Zaken, waarvan de kosten niet zijn meegeteld. De twee juridisch medewerkers die zijn vermeld in het lastenoverzicht zijn niet belast met bezwaar en beroep, maar verrichten andere werkzaamheden van juridische aard.
Met de toelichting ter zitting en de daarbij overgelegde stukken heeft verweerder meer inzicht verschaft in de geraamde kosten. Eiseres heeft aangegeven dat zij bij haar standpunt blijft dat op detailniveau inzicht moet worden verstrekt. Voor de uitkomst van de vraag of de opbrengstnorm is overschreden, is echter een nadere beoordeling door de rechtbank van de posten die eiseres specifiek in twijfel heeft getrokken niet van belang. Wanneer deze posten immers buiten beschouwing worden gelaten, zijn de resterende kosten nog steeds hoger dan de geraamde legesopbrengsten. Volgens het laatstelijk door verweerder overgelegde overzicht is het totaal aan geraamde uitgaven in het jaar 2008 in verband met het verlenen van de in de legesverordening vermelde diensten, immers € 2.611.481,- en het totaal aan geraamde inkomsten € 2.582.831,-. Daarbij tekent de rechtbank aan dat een deel van de geëlimineerde kosten van de aansturing van het uitvoerend personeel wel degelijk als een last ter zake van de werkzaamheden als bedoeld in de legesverordening/tarieventabel moet worden aangemerkt.
De rechtbank stelt dan ook vast dat het totale bedrag van de (geraamde) uitgaven hoger is dan het totale bedrag aan (geraamde) inkomsten. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat voor het jaar 2008 de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet niet is overschreden.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder de legesaanslag in bezwaar terecht en op goede gronden gehandhaafd. Het beroep is dus ongegrond.
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:9
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Leidt de tariefstelling in de Verordening tot een heffing naar draagkracht, welke niet is toegestaan op grond van artikel 219 Gemeentewet?
II . Leidt de tariefstelling in de Verordening tot een onredelijke en willekeurige heffing?
III. Is voldaan aan het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet, althans heeft de Heffingsambtenaar naar vermogen de twijfel ten aanzien van de vraag of geraamde baten de in genoemd artikel 'lasten ter zake' hebben overschreden, weggenomen?
Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
Vraag I
Met ingang van 1 januari 1995 luidt artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet:
"Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de
winst of het vermogen.".
Zoals blijkt uit de Tarieventabel (…) hanteert de gemeente Heerlen voor het heffen de bouwleges een progressief tarief. Belanghebbende verdedigt het standpunt dat voor deze tariefstelling is gekozen om zo de breedste schouders de zwaarste lasten te laten dragen, en dat daarmee de heffing in strijd is met het in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet geformuleerde draagkrachtbeginsel. In dit verband wijst belanghebbende op het arrest Hoge Raad 15 juli 1983, nr. 21 865, onder andere gepubliceerd in BNB 1984/112 en op het feit dat de gemeente Heerlen sedert 2012 een degressief tarief hanteert. Voorts is zij van mening dat de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) een voorkeur uitspreekt voor het hanteren van een degressief tarief.
Met de invoering van de onder 4.6 geciteerde bepaling kregen de gemeenten de vrijheid heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid (de zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’). Blijkens de parlementaire geschiedenis (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. p. 65-66) is het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling ingegeven door de wens om het algemene inkomensbeleid exclusief bij de centrale overheid te leggen. Voorts werd toepassing van het draagkrachtbeginsel door gemeenten om praktische redenen niet wenselijk geacht, omdat gemeenten veelal niet beschikken over gegevens aan de hand waarvan de draagkracht kan worden bepaald.
Met inachtneming van het onder 4.8 vermelde is het Hof van oordeel dat met de gedifferentieerde tariefstelling door de gemeente Heerlen niet kan worden gezegd dat inkomensbeleid wordt bedreven, in die zin dat de tariefstelling daarmee gebaseerd is op het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van de bouwvergunning als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet. Voorts kan niet worden gezegd dat, zoals de Heffingsambtenaar nogmaals ter zitting heeft aangevoerd, er per definitie een verband is tussen de hoogte van de bouwsom benodigd voor het uitvoeren van het bouwwerk waarvoor de vergunning wordt aangevraagd en het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van de bouwvergunning. Nu niet gezegd kan worden dat de tariefstelling het bedrag van de geheven belasting verbindt met het inkomen, de winst of het vermogen van belanghebbende, is derhalve geen strijd met het draagkrachtbeginsel.
Het feit dat de gemeente Heerlen sedert 2012 voor het heffen van bouwleges een degressief hanteert, doet niet af aan het geoordeelde in 4.9. Het staat de gemeente vrij om een aanvaardbare tariefstelling te vervangen door een (kennelijk) eveneens aanvaardbare tariefstelling welke kennelijk beter past bij het op dat moment te voeren gemeentelijk beleid. Dat de VNG een voorkeur zou uitspreken voor het hanteren van een degressief tarief doet naar het oordeel van het Hof evenmin af aan het geoordeelde in 4.9. De passages waar belanghebbende naar verwijst (bijlage 6 bij de ‘nadere motivering beroepschrift gericht tegen de uitspraak van Rechtbank Maastricht’ van 22 november 2011) vat het Hof op als een advies gericht aan haar leden, waaraan de belastingrechter niet is gebonden. Overigens leidt het Hof uit de bijgevoegde passages niet af dat de VNG de voorkeur geeft aan het hanteren van een degressief tarief. Naar het oordeel van het Hof oppert de VNG niet meer dan de mogelijkheid om te opteren voor een degressieve afschrijving en voorziet het die mogelijkheid van een redengeving. Zo wordt voor zover te dezen van belang opgemerkt:
‘Onderdelen 5.2.4 tot en met 5.2.8 Tarief bouwvergunningen
(…)
“Het tarief kan (cursivering en onderstreping: Hof) een degressief karakter hebben. Er bestaat geen verplichting tot het opnemen van een dergelijk degressief tarief (Hof ‘s-Gravenhage 27 augustus 1993, nr. 920972 M4, Belastingblad 1993, blz. 798).
De achterliggende gedachte bij het opnemen van een degressief tarief is dat de te verrichten werkzaamheden niet evenredig toenemen met de bouwkosten.
(…)
Lichte bouwvergunning
In onderdeel 5.2.4 is voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verstrekken van een lichte bouwvergunning een tarief opgenomen. Dit tarief kan (cursivering en onderstreping: Hof) een degressief karakter hebben.
(…)
Reguliere bouwvergunning
In onderdeel 5.2.5 is voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning een tarief opgenomen dat net als bij onderdeel 5.2.4 een degressief karakter kan (cursivering en onderstreping: Hof) hebben.’.
Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag I ontkennend dient te worden beantwoord.
Vraag II
De onder 4.8 zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’ wordt naast het verbod om de gemeentelijke belasting afhankelijk te stellen van het inkomen, de winst of het vermogen, begrensd doordat de heffingsmaatstaven niet in strijd mogen komen met algemene rechtsbeginselen, waaronder mede is te verstaan een willekeurige en onredelijke belastingheffing (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. p. 66-67).
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de gemeente Heerlen gehanteerde tariefstelling ertoe leidt dat een zeer groot deel van de inkomsten uit bouwleges wordt betaald door slechts enkele bouwers, dat kosten van het in behandeling nemen van een bouwvergunning dalen naarmate de bouwsom hoger is, en dat daardoor aan bouwers met grote bouwsommen in rekening gebrachte bouwleges niet in een redelijke verhouding staan tot de door de groep veroorzaakte kosten. Daar de Heffingsambtenaar voor deze niet-redelijke verhouding geen rechtvaardigingsgrond heeft aangedragen, acht belanghebbende de tariefstelling (de heffing) onredelijk en willekeurig. De Heffingsambtenaar is van mening dat de gemeente Heerlen met de tariefstelling voor de bouwleges binnen de grenzen van de ‘nieuwe vrijheid’ is gebleven en dat het differentiëren van tarieven tot de beleidsvrijheid van de gemeente Heerlen behoort.
Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar desgevraagd verklaard dat in de jaren 2006, 2007 en 2008 van het totaal aantal aanvragen van een bouwvergunning in ongeveer 50 % van de gevallen het een aanvraag betrof waarvan de bouwkosten minder bedroegen dan € 25.000 (hierna: ‘kleine bouwsommen’), in ongeveer 35 % van de gevallen het een aanvraag betrof waarvan de bouwkosten tussen € 25.000 en € 250.000 bedroegen (hierna: ‘middelgrote bouwsommen’) en het in ongeveer 15 % van de gevallen een aanvraag betrof waarvan de bouwkosten meer bedroegen dan € 250.000 (hierna: ‘grote bouwsommen’).
Voorts heeft de Heffingsambtenaar desgevraagd verklaard dat ongeveer 80 % - 90 % van de opbrengst leges afkomstig is uit de categorie ‘grote bouwsommen’, dat de kosten voor de gemeente Heerlen doorgaans verhoudingsgewijs afnemen naarmate de bouwsom toeneemt, de gemeente Heerlen verlies lijdt op de categorie ‘kleine bouwsommen’, dat de gemeente doorgaans winst maakt op de categorie ‘grote bouwsommen’, en dat die winst meestal oploopt naarmate de bouwsom groter is.
In het Raadvoorstel van 21 augustus 2011, registratienummer 2011/46057 is onder meer het volgende vermeld (pagina 11/17):
“1a.2.7 Meer evenredige verdeling
In het verleden is een keuze gemaakt om de “kleine” bouwers te ontzien. Dit betekent dat bij lagere bouwkosten in verhouding minder leges worden betaald dan bij hogere bouwkosten. Met de huidige legesverordening worden ca. 90 % van de bouwleges geïnd met 10 % van de grootste bouwplannen.
Door de toename van het vergunningsvrij bouwen, als gevolg van deregulering en invoering van de Wabo, zijn aan de onderzijde veel kleine bouwplannen komen te vervallen. Volgens de Vereniging Bouw en Woning Toezicht is sinds de inwerkingtreding van de Wabo ongeveer 75 % vergunningsvrij geworden en dus legesvrij.
Voor bouwleges van een omgevingsvergunning tot € 130.000,00 staat de gemeente Heerlen volgens de Vereniging Eigen Huis in de onderste regionen op de nationale lijst van hoogte bouwleges 2011.
Het in het verleden gekozen uitgangspunt om met name de kleine aanvragen te ontzien is hiermee voor een groot gedeelte achterhaald.”.
Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar desgevraagd verklaard dat met ingang van 2012 afstand is genomen van de in de jaren daarvoor gehanteerde tariefstelling en dat besloten is het legestarief zodanig aan te passen dat (ook) kostendekkendheid zou ontstaan voor de categorie ‘kleine bouwsommen’.
Uit het in 4.14 tot en met 4.15 overwogene concludeert het Hof dat de Heffingsambtenaar in het jaar 2008 nadrukkelijk onderscheid heeft gemaakt tussen aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’, ‘middelgrote bouwsommen’ en ‘grote bouwsommen’. Dit onderscheid wordt gereflecteerd in de tariefstelling voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning dan wel behandeling van een bouwplan. Het Hof verwijst in dit verband naar de in overweging 2.5 vermelde progressieve tarief. Daarnaast stelt het Hof vast dat in zijn algemeenheid de kosten voor de gemeente Heerlen verhoudingsgewijs afnemen indien de bouwkosten toenemen.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de gemeente Heerlen aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ substantieel zwaarder belast dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de kosten voor de gemeente Heerlen die met het in behandeling nemen van een aanvraag gepaard gaan naar verhouding (veel) lager zijn in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘grote bouwsom’ betreft dan in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘kleine’ of ‘middelgrote bouwsom’ betreft. De Heffingsambtenaar heeft geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aangevoerd voor de ongelijke behandeling. Voor zover de Heffingsambtenaar bedoelt te stellen dat als rechtvaardigingsgrond heeft te gelden het streven van de gemeente Heerlen om ‘kleine’ bouwers/aanvragers te ontzien, is het Hof van oordeel dat, zo al sprake is van een kwalificerende rechtvaardigingsgrond, deze stelling faalt. Immers, niet duidelijk is “wie” de gemeente Heerlen middels het gehanteerde onderscheid in tarieven als ‘kleine’ bouwers/aanvragers beoogt te ontzien. Het lage tarief voor aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ kan zowel van toepassing zijn op de kapitaalkrachtige multinational als op de particulier. Niet de persoon (natuurlijk of niet-natuurlijk persoon) of diens inkomen, winst of vermogen is bepalend voor het tarief, maar de hoogte van de bouwsom. Voorts is gesteld noch gebleken dat aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ (verhoudingsgewijs) meer profijt hebben van de legesplichtige dienst dan de aanvragers van bouwplannen met ‘middelgrote’ en ‘kleine bouwsommen’. Naar het oordeel van het Hof wordt met het door de gemeente Heerlen gemaakte onderscheid het gelijkheidsbeginsel geschonden, is de heffing van de onderhavige bouwleges daarmee onredelijk en willekeurig en is de Verordening jegens belanghebbende onverbindend.
Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag II bevestigend dient te worden beantwoord.
Vraag III
Alhoewel uit het antwoord op vraag II volgt dat het hoger beroep gegrond is en de aanslag leges moet worden vernietigd, acht het Hof het dienstig, gelet op hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, ook vraag III te beantwoorden.
Artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet luidt als volgt:
“In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.”.
Belanghebbende stelt primair dat ten tijde van het vaststellen van de legestarieven onvoldoende inzicht bestond in de te verwachten legesgerelateerde baten en lasten. In dit verband verwijst zij naar door de gemeente Heerlen in de Concernprogrammabegroting 2008 gedane uitlatingen (verwezen wordt naar het citaat zoals vermeld in overweging 2.21). Subsidiair stelt belanghebbende dat de Heffingsambtenaar zowel ten aanzien van de baten als van de lasten ter zake niet een valide, gedetailleerde, cijfermatige toelichting heeft gegeven, zodat niet kan worden vastgesteld of de in artikel 229b lid 1, van de Gemeentewet geformuleerde opbrengstlimiet wordt overschreden.
Aan beide stellingen verbindt belanghebbende de conclusie dat de Verordening (jegens belanghebbende) onverbindend moet worden verklaard wegens strijd met artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet en dat de aanslag leges moet worden vernietigd.
Tegen de primaire stelling van belanghebbende voert de Heffingsambtenaar aan dat inzicht ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de begroting, waaronder gegevens die niet bekend zijn gemaakt ten tijde van vaststelling van de Verordening (Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/226). Tegen de subsidiaire stelling van belanghebbende voert de Heffingsambtenaar aan dat alle in twijfel getrokken posten zijn geëlimineerd, dat na die eliminatie nog altijd een kostendekkendheid resteert van 98 % en dat een nadere beoordeling van posten die belanghebbende in twijfel trekt niet meer nodig is, omdat deze geheel buiten de berekening blijven. De Heffingsambtenaar concludeert dat de opbrengstlimiet niet wordt overschreden.
Uit proceseconomische overwegingen onderzoekt het Hof eerst het door belanghebbende ingenomen subsidiaire standpunt.
Blijkens het overzicht zoals vermeld in overweging 2.20 bedraagt de kostendekkendheid, na eliminatie (van een groot deel) van specifiek door belanghebbende in twijfel getrokken posten (in het bijzonder kosten van leidinggevende medewerkers en overheadkosten), 98,90 %, hetgeen betekent dat de kosten de baten slechts met € 28.650 overtreffen.
Ten aanzien van de baten heeft belanghebbende betoogd dat de Heffingsambtenaar onvoldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten en slechts volstaan heeft met het toezenden van een algemeen overzicht.
De Heffingsambtenaar heeft als BIJLAGE 1-D bij het aanvullend verweerschrift van 1 maart 2011 een overzicht verstrekt van de geraamde baten (en lasten). In die bijlage is een overzicht verstrekt waarbij de geraamde baten per afdeling nader zijn uitgesplitst. Informatie met betrekking tot de wijze waarop de baten zijn geraamd is niet overgelegd. Zo ontbreken te verwachten aantallen aanvragen van diverse vergunningen en bouwsommen, gerealiseerde gegevens van voorafgaande jaren, etc.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 april 2010, nr. 08/02001, gepubliceerd in onder andere BNB 2010/226, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:
‘3.3.1. Artikel 229b van de Gemeentewet stelt aan verordeningen als de onderhavige de eis dat de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna: de opbrengstlimiet). Daartoe dient te worden beoordeeld 'of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100 percent uitgaat' (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61). In het kader van deze beoordeling van de opbrengstlimiet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, LJN AP1951, BNB 2005/112).
In dit verband verdient opmerking dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening.’.
Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar verklaard dat voor het ramen van de baten verschillende bronnen worden gebezigd. Zo vinden de ramingen onder andere plaats op basis van historische gerealiseerde data. De daaruit resulterende trendlijn wordt vervolgens geëxtrapoleerd op basis van beschikbare data. Daarnaast worden macro-economische verkenningen toegepast en wordt door TNO gedaan onderzoek naar de bouwmarkt betrokken bij het opstellen van de ramingen.
Alhoewel de Heffingsambtenaar (kennelijk) over (veel) meer informatie beschikt, heeft hij verzuimd om met behulp van die informatie inzicht te verschaffen in de geraamde baten. De algemene overzichten, zoals vermeld onder 4.26, zijn daartoe ontoereikend. Daarenboven heeft belanghebbende in haar ‘nader stuk inzake het beroep van X BV te Y procedurenummer 09 / 1673 LEGGW V’, gedagtekend 21 juni 2011 twijfel geuit ten aanzien van de hoogte van de geraamde bouwleges. Uit de door haar overgelegde Jaarverslagen en Jaarrekeningen 2006 en 2007 blijkt dat respectievelijk (afgerond) € 348.000 en (afgerond) € 864.000 meer bouwleges zijn geheven dan geraamd. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat ook voor het jaar 2008 tot een aanzienlijk bedrag meer aan bouwleges is geheven dan geraamd. De Heffingsambtenaar is er niet in geslaagd de bij belanghebbende gerezen twijfel – dat de geraamde bouwleges, de baten, te pessimistisch zijn ingeschat – weg te nemen. Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar in dit verband verklaard dat:
- de te ramen baten onder meer gebaseerd zijn op in het verleden gerealiseerde resultaten;
- indien structureel sprake is van hogere dan geraamde baten, dit tot uitdrukking zal komen in een (stijgende) trendlijn en uiteindelijk zal resulteren in een hogere raming;
- de gemeente Heerlen met haar ramingen uit oogpunt van voorzichtigheid wel iets onder de trendlijn pleegt te gaan zitten (5 á 10 %).
Hetgeen de Heffingsambtenaar heeft verklaard, is evenwel op geen enkele wijze inzichtelijk en controleerbaar gemaakt.
Belanghebbende heeft de Heffingsambtenaar diverse keren verzocht de geraamde baten (en lasten) inzichtelijk en controleerbaar te maken. Nu de Heffingsambtenaar dat inzicht niet, althans in onvoldoende mate, heeft verschaft, zodat een overschrijding van de opbrengstlimiet niet kan worden beoordeeld, verbindt het Hof daaraan het gevolg dat de Verordening jegens belanghebbende geheel onverbindend moet worden verklaard. Een partiële onverbindendheid, zoals genoemd in Hoge Raad 10 april 2009, nr. 43 747, gepubliceerd in onder andere BNB 2009/194, is in dezen niet aan de orde, omdat vanwege de omstandigheid dat de Heffingsambtenaar niet heeft voldaan aan de verzwaarde motiveringsplicht, niet kan worden beoordeeld of, en zo ja, in welke mate de opbrengstlimiet is overschreden.
Gelet op het onder 4.30 vermelde oordeel behoeft de onder 4.21 genoemde primaire stelling van belanghebbende en haar subsidiaire stelling voor zover het betreft de ‘lasten ter zake’ geen behandeling meer.
Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag III bevestigend dient te worden beantwoord.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Heffingsambtenaar vernietigen en de aanslag leges vernietigen.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag bouwleges vernietigd.
3 Het geding in cassatie
B&W heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, tevens inhoudende incidenteel beroep in cassatie. B&W heeft een conclusie van repliek ingediend, tevens inhoudende een verweerschrift op het incidentele beroep in cassatie. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend, tevens inhoudende een conclusie van repliek inzake het incidentele beroep in cassatie. B&W heeft vervolgens afgezien van dupliek.
Principaal beroep in cassatie
B&W heeft drie middelen voorgesteld:
Primair
Het hof oordeelt ten onrechte dan wel onbegrijpelijk dat er sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing.
Subsidiair
Het hof vernietigt ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd de gehele legesaanslag.
Meer subsidiair
Het hof oordeelt ten overvloede ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd dat er onvoldoende informatie is om de kostenonderbouwing van de gemeente te beoordelen.
Ter toelichting heeft B&W aangevoerd:
Primair
Het hof oordeelt dat de gemeente geen kwalificerende rechtvaardigingsgrond geeft voor de tariefstelling. De motivering van dit oordeel maakt duidelijk dat het hof hierbij een innerlijk tegenstrijdige, onjuiste redenatie volgt. Daarbij toetst het hof de rechtvaardiging van de gemeentelijke wetgever overigens meer dan marginaal.
Kortgezegd is de rechtvaardiging van de gemeentelijke wetgever dat de sterkste schouders de sterkste lasten dragen. Vanzelfsprekend moet dat worden bezien vanuit de optiek van de bouwaanvraag. Bij grote bouwprojecten zijn de legeskosten in mindere mate van doorslaggevend belang dan bij kleinere projecten. Volledige doorberekening van de kosten bij een dakkapel zal in het overgrote deel van de gevallen een dusdanige kostenpost zijn dat van de bouw wordt afgezien. Daarom worden bouwleges in het algemeen naar rato van de bouwsom geheven. Hierin zit dezelfde redenatie verweven en is algemeen geaccepteerd dat het profijtbeginsel een rechtvaardigingsgrond voor die grondslag is.
De gemeentelijke wetgever is in die vorm van kruissubsidiëring10 een stap verder gegaan en heeft voor progressie in het tarief gekozen. Over het algemeen toetst de belastingrechter deze bewuste keuzes van de wetgever marginaal. In het onderhavige geval heeft het hof de keuze van de gemeenteraad aan volstrekt andere, onjuiste criteria getoetst.
Het hof concludeert in r.o 4.17:
'Immers, niet duidelijk is "wie" de gemeente Heerlen middels het gehanteerde onderscheid in tarieven als 'kleine' bouwers/aanvragers beoogt te ontzien. Het lage tarief voor aanvragers van bouwplannen met 'kleine bouwsommen' kan zowel van toepassing zijn op de kapitaalkrachtige multinational als op de particulier.'
De constatering van het hof bevestigt juist dat de rechtvaardigingsgrond van de gemeente op objectieve criteria is gebaseerd. Niet de persoon van de aanvrager maar de omvang (uitgedrukt in de kosten) van de bouwaanvraag is beslissend. Het is onbegrijpelijk dat het hof in de beoordeling van de eerste grief concludeert dat er geen sprake is van een heffing naar inkomen, winst of vermogen en dus geen strijd is met artikel 219 Gemeentewet. Vervolgens oordeelt het hof bij de tweede grief dat er sprake is van een willekeurige en onredelijke heffing omdat de gemeente de tariefstelling niet kan rechtvaardigingen met een verwijzing naar het inkomen, winst of vermogen van de aanvrager. Hiermee stelt het hof de gemeente voor een onvervalste 'Catch 22'11.
Het hof had de tariefstelling, marginaal, moeten toetsen aan de daadwerkelijke innerlijke waarde van de tariefstelling. Een proportioneel tarief vindt zijn rechtvaardig in het veronderstelde profijt bij de aanvraag. De gemeentelijke wetgever in Heerlen heeft daar bovenop een beleidskeuze om kleinere bouwprojecten nog iets minder te belasten met bouwleges. Het oordeel van het hof gaat hier echter helemaal niet over.
Het hof verklaart de verordening in zijn geheel onverbindend jegens belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende ook de leges voor de welstand en de vrijstellingsprocedure niet hoeft te betalen. Waarom een willekeurige en onredelijke tariefstelling bij de bouwleges er ook toe leidt dat belanghebbende ook de verschuldigde bedragen op basis van andere tarieven niet hoeft te betalen motiveert het hof in het geheel niet. Een dergelijke vorm van rechtsbescherming gaat ook verder dan met die rechtsbescherming is beoogd. Wij concluderen tot vernietiging van het oordeel van het hof.
Subsidiair
De Hoge Raad oordeelt in het OZB-arrest van de gemeente Harderwijk als volgt:
'Daarmee is het tarief van de eigenarenbelasting op een hoger bedrag vastgesteld dan ingevolge artikel 220g, tweede volzin, van de Gemeentewet is toegestaan. Zulks brengt, anders dan het Hof heeft aangenomen, niet mee dat het bepaalde in artikel 6 met betrekking tot de eigenarenbelasting in zijn geheel onverbindend is, maar slechts dat de tariefstelling voor de eigenarenbelasting onverbindend is, voor zover deze het in voormeld artikel van de Gemeentewet gestelde maximum overtreft. De sanctie op overschrijding van dat maximum dient immers niet verder te gaan dan nodig is om de in de tweede volzin van artikel 220g gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen. '
Kortgezegd oordeelt de Hoge Raad dat bij een onredelijke tariefstelling de sanctie niet verder dient te gaan dan het ongedaan maken van de onredelijkheid. De rechtsbescherming dient niet verder te gaan dan met de waarborg is beoogd. In onderhavige casus gaat het hof wel veel verder in de rechtsbescherming van belanghebbende. Alle tarieven in de verordening worden jegens belanghebbende onverbindend verklaard terwijl enkel de progressie in de tariefstelling het probleem is.
Recht doende had het hof moeten volstaan met het handhaven van de leges voor de welstand en de vrijstellingsprocedure. De leges voor de bouwvergunning hadden moeten worden verminderd waarbij de onredelijk geachte progressie ongedaan wordt gemaakt.
Subsidiair concluderen wij tot vernietiging van de uitspraak van het hof wegens het onverbindend verklaren van de gehele verordening.
Meer subsidiair
Hoewel een oordeel ten overvloede niet de uitspraak van het hof draagt, is het toch van belang deze in cassatie te bestrijden. Ook het oordeel ten overvloede kan de onverbindendheid van de verordening niet rechtvaardigen. Ten onrechte gaat het hof eraan voorbij dat aan bedragen uit de gemeentelijke begroting enige zeggingskracht niet mag worden ontzegd. Ook gaat het hof eraan voorbij dat in de nadere cijferopstelling belangrijke marges zijn opgenomen. Voor wat betreft de diskwalificatie van de geraamde baten gaat het hof veel te makkelijk eraan voorbij dat 2008 de top van de economische cyclus was. De afgelopen jaren hebben wel aangetoond dat ramen op basis van meerjarige trendlijnen niet onverstandig is. Samenvattend gaat het hof volledig voorbij aan de wetsgeschiedenis waarin een belangrijke plaats voor de gemeentelijke begrotingscijfers is weggelegd. Ook wordt daarin aangegeven dat bij de beoordeling van de ramingen enige soepelheid dient te worden betracht. Het hof doet het tegenovergestelde, de gemeente dient alle cijfers te bewijzen. En indien dat in de ogen van het hof niet voldoende lukt, heeft de gemeente onvoldoende inlichtingen gegeven en oordeelt het hof in het geheel niet meer over de kostenonderbouwing. Het hof stelt te zware eisen aan de informatieplicht van de gemeente. Daarenboven oordeelt het hof ten onrechte in het geheel niet over de geleverde informatie.
Zowel in de gemeentewet als in het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV) in totaliteit is namelijk niets geregeld omtrent het vastleggen van stukken en het administreren van boekingen in het kader van de legesverordening. Nu de wetgever hier niets over regelt, is het voortdurend de rechterlijke macht die op basis van nieuwe inzichten de regels gaat stellen. Praktijk in de gemeente Heerlen heeft geleerd dat eisers blijven twijfelen aan lasten en baten. Vanuit de leer dat verweerder twijfel moet wegnemen, blijven eisers hangen in twijfel. De vraag is hoe ver een gemeente moet gaan en wat toereikend is om twijfel weg te nemen.
Meer subsidiair concluderen wij tot vernietiging van de uitspraak van het hof, inclusief het oordeel ten overvloede.
Conclusie
Wij concluderen tot vernietiging van de uitspraak van het hof. Gezien de redenen daarvoor dient de zaak te worden verwezen naar een ander hof ter nadere behandeling.
Incidenteel beroep in cassatie
Belanghebbende heeft de volgende klacht aangevoerd:
4 Heffing naar draagkracht / incidenteel beroep in cassatie
Inleiding
Indien uw Raad van oordeel is dat de door de gemeente aangedragen motivering "de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten" voor de tariefstelling een valide rechtvaardigingsgrond vormt, dan kan de aanslag evenmin in stand blijven omdat er dan sprake is van heffing naar draagkracht.
Artikel 219, tweede lid, Gemeentewet bepaalt dat gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Ook het heffen van gemeentelijke belastingen naar de veronderstelde draagkracht van belastingplichtigen is niet toegestaan. Dit blijkt uit een arrest van uw Raad inzake de Verordening reinigingsrecht van de gemeente Abcoude, waarin een gereduceerd tarief was opgenomen voor personen die op 1 januari van het belastingjaar 65 of ouder waren:
"O. dienaangaande en ambtshalve:
dat de raad der gemeente Abcoude bij besluit van 9 oktober 1980, nummer 164, de - op artikel 277, eerste lid onder b, 2e, van de gemeentewet steunende - Verordening reinigingsrecht 1972, waarin niet een differentiatie van het tarief naar leeftijd voorkwam, aldus heeft gewijzigd dat het tarief met ingang van het belastingjaar 1981 voor een gebruiker van een woning in het algemeen f 150 per jaar bedraagt, maar voor een woning-gebruiker op 1 januari van het belastingjaar 65 jaar of ouder zijnde, f 75 per jaar; dat uit de notulen van de desbetreffende raadsvergadering blijkt dat dit besluit hoofdzakelijk is genomen op de grond dat de meeste ouderen een lager inkomen hebben dan anderen, derhalve op grond van hun mindere draagkracht; dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen;
De tariefstelling van de gemeente Heerlen is evenals de tariefstelling van de gemeente Abcoude gekozen op basis van veronderstelde draagkracht. Een bepaalde groep wordt zwaarder belast dan een andere groep, hoewel het werkelijke inkomen, winst of vermogen van die groep niet bekend was. De verordening van de gemeente Heerlen moet net als de verordening van de gemeente Abcoude onverbindend worden verklaard.
Volledigheidshalve behandelen wij het arrest van uw Raad van 9 februari 2007 inzake een aanslag in de forensenbelasting 2002 van de gemeente Apeldoorn. De hoogte van de aanslag forensenbelasting was door de gemeente Apeldoorn afhankelijk gesteld van de waarde van de woning van de belastingplichtige. In geschil was het antwoord op de vraag of de tariefbepaling verbindend was. Uw Raad beantwoordde die vraag bevestigend.
Doorslaggevend voor dat oordeel was dat er - anders dan bij de gemeente Heerlen - geen draagkrachtmotieven ten grondslag hebben gelegen aan het vaststellen van de progressieve tariefstelling:
"3.6. Middel 4 faalt omdat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet kan worden afgeleid dat bij de gemeenteraad draagkrachtmotieven als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hebben voorgezeten toen de tariefbepaling van de Verordening werd vastgesteld."
Feiten en omstandigheden
De Tarieventabel 2008, behorend bij de verordening, kent een sterk progressief tarief (zie onderdeel 2.2). De gedachte achter de sterk progressieve tariefstelling is dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. Dit wordt door de gemeente meerdere malen gesteld, onder andere in het cassatieberoepschrift van de gemeente.
Uitspraak Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft met betrekking tot de schending van het verbod op het heffen naar draagkracht het volgende oordeel gegeven:
[Belanghebbende citeert r.o. 4.8 en 4.9, zie hiervoor onderdeel 2.12; RIJ]
Standpunt belanghebbende
Het Gerechtshof gaat er in de hiervoor geciteerde overwegingen aan voorbij dat niet alleen het heffen naar exact bekend inkomen, winst of vermogen maar ook het hanteren van een gedifferentieerd tarief gebaseerd op de veronderstelde draagkracht van belastingplichtigen, niet is toegestaan. Uit de arresten van uw Raad van 15 juli 1983 en 9 februari 2007 volgt dat als voor een tarief wordt gekozen met het doel om een bepaalde groep belastingplichtigen zwaarder te belasten dan een andere groep belastingplichtigen, die tariefstelling in strijd is met het verbod op het heffen naar draagkracht. Daaraan doet niet af dat sommige belastingplichtigen uit de verschillende groepen een andere draagkracht kunnen hebben dan de rest van de belastingplichtigen van die groep. De gemeente Abcoude ontzag personen van 65 jaar en ouder omdat men ervan uitging dat de meeste van die personen een relatief laag inkomen hebben. Deze veronderstelling zal niet in gevallen juist zijn, er zijn immers ook personen van 65 jaar en ouder met relatief (erg) hoge inkomens. De gemeente Heerlen ontzag bouwers van kleine bouwprojecten op basis van een vergelijkbare veronderstelling. Men ging en gaat ervan uit dat bouwers van een groot bouwproject draagkrachtiger zijn dan bouwers van een klein bouwproject. Ook dit zal niet in honderd procent van de gevallen zo zijn. Desalniettemin bouwen particulieren vaker bouwwerken als dakkapellen en woningen dan multinationals en bouwen multinationals vaker bouwwerken met bouwsommen van enkele miljoenen euro's dan particulieren.
Conclusie
Met betrekking tot de hiervoor behandelde beroepsgrond concluderen wij tot vernietiging van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. De verordening dient onverbindend te worden verklaard en de aanslag bouwleges moet worden vernietigd.