Parket bij de Hoge Raad, 06-03-2013, BZ6237, 12/02305

Nr. 12/02305

Nr. Rechtbank: AWB 09/1465

Nr. Gerechtshof: 11/00567

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2005

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 6 maart 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

2. Feiten

Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, althans door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende betwist:

2.1. Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit.

2.2. Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar tot en met 31 maart in Duitsland en vanaf 1 april in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS).

2.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar tot en met 31 maart gewerkt als Hoofd afdeling Obstetrie en Gynaecologie bij A (hierna: het A). Belanghebbende heeft in 2005 € 261.642 loon ontvangen van het A. Vervolgens heeft belanghebbende in de VS gewerkt bij B (hierna: het B). Belanghebbende heeft in 2005 € 375.793 loon ontvangen van het B.

2.4. Belanghebbende bezat in het onderhavige jaar tot 20 juni een woning gelegen te R (Duitsland). Deze woning kan worden gekwalificeerd als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De woning is op 20 juni 2005 verkocht en geleverd. De in het onderhavige jaar geldende eigenwoningwaarde in de zin van artikel 3.112, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 bedraagt € 710.000. De voordelen uit de eigen woning in de zin van artikel 3.112, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden voor de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 gesteld op 0,60% * € 710.000 * 3/12 ofwel € 1.065. Belanghebbende heeft in 2005 tot 20 juni € 28.812 hypotheekrente betaald, waarvan een bedrag van € 11.844 de periode tot en met 31 maart betreft.

Hof

2.3 Het Hof heeft overwogen:

4.2. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) zijn niet-ingezetenen en ingezetenen op het terrein van de directe belastingen in beginsel niet vergelijkbaar. Op dit beginsel bestaat een uitzondering, namelijk indien een belastingplichtige een zodanig gedeelte van zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient dat in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In dat geval moet de niet-inwoner door de werkstaat als inwoner worden behandeld.

4.3. Deze regels zijn met betrekking tot negatief inkomen uit buitenlandse woningen nader gepreciseerd in het arrest-Renneberg. Het HvJ overwoog in dat arrest, geparafraseerd naar de onderhavige situatie (overweging 66):

Voor zover een persoon als belanghebbende, hoewel hij in Duitsland woont, het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in Nederland uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in Duitsland verwerft, is zijn situatie wat de in inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van Nederland objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van Nederland die ook in Nederland een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

4.4. Toepassing van de bovenstaande regel op de situatie van belanghebbende, leidt tot het volgende. Belanghebbende heeft niet of nauwelijks Duits inkomen. Artikel 39 EG (thans: artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) eist dus in beginsel dat in een situatie als die van belanghebbende de negatieve inkomsten uit zijn in Duitsland gelegen woning door de belastingautoriteiten van Nederland in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in Nederland. (Parafrasering van het arrest-Renneberg, overweging 67 en 68).

4.5. Met betrekking tot de wijze waarop Nederland de aftrekpost moet verlenen, overwoog het HvJ, wederom geparafraseerd:

Voor zover in Nederland bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door inwoners van Nederland verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in Duitsland gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van Duitsland die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtige op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden. (Vergelijk het arrest-Renneberg, overweging 71).

4.6. Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze jurisprudentie:

a. dat belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van 2005 behandeld moet worden als een inwoner;

b. dat hij derhalve in principe recht heeft op de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, omdat deze aftrekpost zijn draagkracht raakt en daarom zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden raakt;

c. dat echter, nu de gelijke behandeling gestoeld is op de veronderstelling dat Duitsland bij gebreke aan voldoende belastinggrondslag geen rekening kan houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinsomstandigheden, de noodzaak tot die gelijke behandeling wegvalt indien belanghebbende na afloop van de eerste drie maanden als inwoner van Duitsland alsnog voldoende inkomen in Duitsland zou genereren om dat land wel in staat te stellen met die omstandigheden rekening te houden.

4.7. Indien belanghebbende bijvoorbeeld na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland werkzaamheden zou hebben verricht, en aldus in het kalenderjaar in Duitsland voldoende inkomen zou hebben genoten om Duitsland in staat te stellen met zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden rekening te houden, zou Nederland niet gehouden zijn om ook met die omstandigheden rekening gehouden. Aldus zou de door de Inspecteur gevreesde "double dip" worden voorkomen.

4.8. In het onderhavige geval staat echter vast dat belanghebbende niet alleen ophield inkomen te genieten in Nederland (en tegelijkertijd ophield belastingplichtig te zijn in Nederland), maar ook, door emigratie naar de Verenigde Staten, ophield inwoner te zijn van Duitsland, en tevens ophield in Duitsland belastingplichtig te zijn. De hiervoor in 4.6 onder (c) bedoelde situatie doet zich dus niet voor.

4.9. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende daarom, gelijk hij verdedigt, op één lijn gesteld worden met een inwoner van Nederland van wie de belastingplicht door emigratie naar de Verenigde Staten eindigt. Een dergelijke belastingplichtige kan de negatieve inkomsten uit zijn woning in mindering brengen op het inkomen dat hij genoot tot aan het moment van emigratie.

3.2 De Staatssecretaris voert ter toelichting aan:

- de beoordeling van de 90%-norm volgend uit het Schumacker-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU)(6) voor de vergelijkbaarheid met een ingezetene van Nederland dient op jaarbasis te geschieden nu een andersluidend oordeel op principiële en uitvoeringstechnische bezwaren stuit;

- uit de arresten Schumacker en Renneberg valt niet af te leiden dat een niet-inwoner die slechts een deel van het jaar zijn inkomen geheel of vrijwel geheel in de werkstaat verdient, ook recht heeft op een inwonersbehandeling in de werkstaat;

- bij de beoordeling van de 90%-norm volgend uit het Schumacker-arrest van het HvJ EU voor de toetsing van de voorwaarde of er voldoende belastinggrondslag is in de woonstaat, toetst het Hof wel op jaarbasis;

- het oordeel van het Hof dat Nederland alleen dan geen rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden wanneer belanghebbende, na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland voldoende inkomen geniet, is onjuist omdat dit ook zou moeten gelden wanneer belanghebbende, zoals in casu, in een ander land dan Duitsland voldoende inkomen geniet. Dat het in casu een niet-EU land betreft doet daar niet aan af;

- nu artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) Nederland er niet toe dwingt renteaftrek te verlenen aan een buitenlandse belastingplichtige die het gehele jaar in een andere lidstaat woont en in dat jaar zijn Nederlandse dienstbetrekking beëindigt waardoor minder dan 90% van het wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken, heeft dat ook te gelden in belanghebbendes situatie. De bijzondere omstandigheden van het geval doen daar niet aan af.

Jurisprudentie HvJ EU

4.1 Het Schumacker-arrest van 14 februari 1995 betrof een inwoner van België die sinds 15 mei 1988 in Duitsland werkte. Schumacker diende een verzoek in bij de Duitse fiscus om de ingehouden loonbelasting gedurende de jaren 1988 en 1989 naar een lager tarief te berekenen op de voet van de zogenoemde 'splitting-regeling', een Duits belastingvoordeel voor gehuwde ingezetenen, en de teveel ingehouden loonbelasting terug te geven. Na afwijzing van dat verzoek werd Schumacker in het gelijk gesteld door het Finanzgericht dat zijn vorderingen met betrekking tot 1988 en 1989 toewees. In het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep werden prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld. Het HvJ besliste dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Voorts besliste het HvJ dat dit echter anders is in een geval 'waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie'.(7)

47 Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat uit vaste rechtspraak volgt dat de directe belasting weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, maar dat zij deze bevoegdheid echter in overeenstemming met het Unierecht moeten uitoefenen (zie onder meer arrest Schumacker, punt 21, en arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 29 en 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 28). Bovendien moeten de nationale belastingregels de in de Verdragen neergelegde vrijheden en in het bijzonder het in artikel 45 VWEU neergelegde vrije verkeer van werknemers eerbiedigen.

48 In dat verband is het in beginsel onverenigbaar met de regels van het vrije verkeer dat een werknemer die dat recht heeft uitgeoefend, in de lidstaat waarvan hij een onderdaan is minder gunstig wordt behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de hem bij die regels toegekende mogelijkheden. Evenwel moet eraan worden herinnerd dat er van discriminatie slechts pas sprake is indien verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie onder meer de arresten Schumacker, punt 30, en Gschwind, punt 21, en arrest van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-2555, punt 18).

49 Nu zijn bij de directe belasting de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar, aangezien het door een niet-ingezetene in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is (zie onder meer arresten Schumacker, punten 31 en 32, en Gschwind, punt 22).

50 In punt 34 van het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in de regel niet discriminerend is, rekening houdend met de objectieve verschillen tussen de situatie van de ingezetenen en de niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie arrest Gschwind, punt 23).

51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan er slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26).

52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27).

53 Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die zin arrest Wallentin, punt 17).

54 Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29).

55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking nemen.

56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.

57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumul van voordelen.

58 Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hen bij de regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU voortvloeien.

59 De grief inzake de schending van artikel 45 VWEU moet bijgevolg gegrond worden verklaard.

Literatuur

4.6 Pötgens schreef in NTFR Beschouwingen 2012/36 over de rol van het arrest Commissie/Estland in de 'Schumacker-doctrine':

7. Slot

Het Schumacker-arrest is inmiddels zeventien jaar oud. De door het HvJ in dat arrest omschreven criteria (persoonlijke tegemoetkomingen en inkomenseis) hebben sindsdien de nodige preciseringen en verduidelijkingen ondergaan. Dat is ook het geval ten gevolge van het Commissie/Estland-arrest waarin het HvJ indiceert dat het geen vast percentage hanteert als drempel waarboven een niet-inwoner van een lidstaat in die staat wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als een inwoner van die staat. Het HvJ maakt duidelijk dat het er om gaat dat indien de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, bijvoorbeeld omdat het wereldinkomen zodanig gering is dat het niet tot belastingheffing leidt in de woonstaat, de werkstaat dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen aan een dergelijke niet-inwoner moet verlenen die hij ook aan zijn inwoners toekent. De vraag komt overigens op of hier niet een actievere rol zou moeten zijn weggelegd voor de Europese wetgever waarbij, bijvoorbeeld, de fractionele belastingheffing zou kunnen worden neergelegd in een verordening of in een richtlijn (een aanbeveling van de Europese Commissie is in dezen, zo blijkt uit het Commissie/Estland-arrest de aangewezen weg).

16 (...) Een nationale bepaling als de onderhavige kan immers in verschillende situaties inbreuk maken op het beginsel van gelijke behandeling. Dat is onder meer het geval, wanneer de tijdelijk binnenlands belastingplichtige in het betrokken belastingjaar in het land waar hij vandaan komt of waarheen hij vertrokken is, geen inkomsten heeft verworven. In een dergelijk geval bevindt deze belastingplichtige zich in een nadeliger positie dan de binnenlands belastingplichtige, omdat hem het recht op teruggave van te veel betaalde belasting wordt ontzegd, iets waarop de binnenlands belastingplichtige altijd recht heeft.

17 (...)

18 Ook indien de belastingplichtigen een recht van bezwaar hebben om aldus een heronderzoek van hun situatie te bewerkstelligen, heeft de Luxemburgse regering toch geen enkele bepaling kunnen noemen die de administratie der belastingen zou verplichten, in alle gevallen de discriminerende gevolgen die uit toepassing van de gewraakte nationale bepaling kunnen voortvloeien, weg te nemen.

48. In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een 'urencriterium' waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU op.

Keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

49. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige de betrokken discriminatie kan wegnemen.

50. Meteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is.

51. In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.

52. Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU.

53. Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. p. I-11753, punt 162).

54. Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.

3. Nadere beoordeling van het incidentele beroep

Het incidentele beroep stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht de uren die belanghebbende heeft besteed aan zijn Duitse vestiging heeft meegeteld voor het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2001; hierna: de Wet). Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad naar aanleiding van het incidentele beroep heeft overwogen in zijn onder 1 vermelde arrest, moet, indien mogelijk, de uitleg van de Wet worden verzoend met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU). Blijkens het onder 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie verzet laatstvermeld artikel zich tegen het in een geval als het onderhavige niet meetellen van uren die worden besteed aan werkzaamheden voor een vestiging in een andere lidstaat, en doet daaraan niet af dat de belastingplichtige op grond van artikel 2.5, lid 1, van de Wet zou hebben kunnen kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. De tekst van artikel 3.6 van de Wet laat toe dit artikel aldus uit te leggen dat daarin geen impliciete uitzondering wordt gelezen van uren die een niet-ingezeten belastingplichtige besteedt aan werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging van zijn onderneming. Anders dan in het incidentele beroep wordt geconcludeerd, heeft het Hof derhalve terecht die uitleg gehanteerd.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Breda 6 juli 2011, nr. AWB 09/1465, niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 23 maart 2012, nr. 11/00567, LJN BW1116, NTFR 2012/1019 m. nt. Steijn , V-N 2012/29.3.

4 In hoger beroep is door het Hof in r.o. 4.1. opgemerkt dat belanghebbende het Hof om sprongcassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft verzocht. Nu noch de Inspecteur, noch belanghebbende, sprongcassatie hebben ingesteld, doch de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld bij het Hof, heeft het Hof besloten het onderhavige hoger beroep te behandelen.

5 Zie r.o. 4.10 - 4.17 waarin de Rb. tot de conclusie komt dat het recht van belanghebbende op aftrek van hypotheekrente gedurende de tijd dat hij in Nederland werkte, rechtstreeks voortvloeit uit het Europese recht.

6 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

7 HvJ 14 februari 1995 (Schumacker), C-279/93, BNB 1995/187 m. nt. A.H.M. Daniels, FED 1995/521 m. nt. H.J. Kamphuis, r.o. 36.

8 HvJ 14 september 1999 (Gschwind), C-391/97, BNB 2001/78 m. nt. I.J.J. Burgers, V-N 1999/43.30 m. nt. red.

9 HvJ 18 juli 2007 (Lakebrink en Peters-Lakebrink), C-182/06, BNB 2008/3 m. nt. G.T.K. Meussen, NTFR 2007/1334 m. nt. Marres, r.o. 34.

10 HvJ 16 oktober 2008 (Renneberg), C-527/06, BNB 2009/50 m. nt. I.J.J. Burgers, NTFR 2008/2144 m. nt. Noordenbos, r.o. 63-71.

11 HvJ 10 mei 2012 (Commissie/Estland), C-039/10, NTFR 2012/1371 m. nt. Fijen, V-N 2012/27.1.

12 HvJ 8 mei 1990 (Biehl I), C-175/88, V-N 1991/1727, punt 36.

13 HvJ 18 maart 2010 (Gielen), C-440/08, NTFR 2010/ 795 m. nt. Noordenbos, BNB 2010/179 m. nt. P. Kavelaars.

14 Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 43 761 bis, LJN BN0666, BNB 2011/24 m. nt. P. Kavelaars, NTFR 2010/2622 m. nt. Nijkeuter.