Parket bij de Hoge Raad, 25-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:113, 13/04005
Parket bij de Hoge Raad, 25-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:113, 13/04005
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 februari 2014
- Datum publicatie
- 14 maart 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:113
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:78, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/04005
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft een tot zijn landbouwonderneming behorend perceel landbouwgrond verkocht aan een projectontwikkelaar. In de koop- en leveringsakte is bepaald dat belanghebbende een puinpad diende te saneren. In geschil is in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende bij de verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde winst.
De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de saneringskosten op de belastbare winst in mindering mag brengen. Het hof heeft geoordeeld dat de in de leveringsakte genoemde saneringskosten opgeroepen zijn door de verkoop van de onroerende zaak, en derhalve bij het bepalen van het vrijgestelde voordeel in mindering moeten worden gebracht op de bij de verkoop ontvangen koopsom. Het hof heeft daarvan uitgaande geoordeeld dat de saneringskosten (pro-rata) in mindering komen op de vrijgestelde winst op de landbouwgrond.
A-G Niessen concludeert dat volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad de vrij te stellen winst op landbouwgrond berekend wordt als het verschil tussen de ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten welke zijn verbonden aan de realisering van het betreffende voordeel. Indien (verkoop)kosten rechtstreeks samenhangen met vrijgestelde dan wel belaste winstbestanddelen, worden zij dienovereenkomstig toegerekend. Indien een rechtstreekse samenhang ontbreekt, vindt toerekening plaats naar evenredigheid van de belaste en de onbelaste bestanddelen.
In het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de saneringskosten niet rechtstreeks zijn verbonden met de verkoop van de grond. Dit eerste cassatiemiddel stuit af op de omstandigheid dat ’s Hofs bestreden feitelijke oordeel toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is. In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de saneringskosten volledig (en niet pro-rata) moeten worden toegerekend aan de belaste bestemmingswijzigingswinst. A-G Niessen meent dat nu de verkoopwaarde bij voortgezet agrarisch gebruik is vastgesteld, daaruit moet volgen dat de overige aan de verkoop toe te rekenen baten en lasten voortvloeien uit andere omstandigheden dan de fictieve voortgezette uitoefening van het landbouwbedrijf, en in dit geval in het bijzonder de bestemmingswijziging. Derhalve slaagt het tweede middel en kan belanghebbende de saneringskosten volledig aftrekken van de belaste winst.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 25 februari 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/04005 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00629 Nr. Rechtbank: AWB 10/6100 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur1 bij schriftelijke uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is van voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.2
De Inspecteur is van deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.3
Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een tot zijn landbouwonderneming behorend perceel landbouwgrond verkocht aan een projectontwikkelaar. In de koop- en leveringsakte is bepaald dat belanghebbende een puinpad diende te saneren. In geschil is in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende bij de verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde winst.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan, waarbij belanghebbende als ‘eiser’, de echtgenote van belanghebbende als ‘eiseres’ (tezamen aangeduid als ‘eisers’) en de Inspecteur als ‘verweerder’ is aangeduid:
Eisers zijn ieder vennoot in de vennootschap onder firma “[A]” (hierna: de vof). De vof was in het onderhavige belastingjaar een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 van de Wet IB 2001.
Eisers zijn ieder voor 50% gerechtigd tot het resultaat van de vof.
Op 19 mei 2006 heeft de vof een perceel landbouwgrond [B], 1.82.1 hectare, (hierna: de onroerende zaak) verkocht aan projectontwikkelaar [C] te [Q]. De onroerende zaak werd op 10 januari 2007 geleverd. De koopsom bedroeg € 773.925.
De boekwaarde van de onroerende zaak bedroeg op het moment van de verkoop € 116.880. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak bij voorgezette bestemming is minnelijk vastgesteld op € 30 per centiare (m²), oftewel € 546.300.
In de koop- en leveringsakte is bepaald dat eisers een op de onroerende zaak gelegen puinpad dienen te saneren. De totale kosten van deze sanering bedroegen € 30.301. Eisers hebben van dit bedrag € 15.301 gedragen en de koper € 15.000.
Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 een belastbare winst van € 113.812,50 (50% van (€ 657.045 -/- € 429.420)) aangegeven. Op deze belastbare winst heeft eiser € 7.650 (50% van € 15.301) in aftrek gebracht. Verweerder heeft van laatstgenoemd bedrag € 5.000 niet in aftrek toegestaan.”
(…)
In de leveringsakte betreffende de onroerende zaak (zie onder 2.2.3 van de rechtbankuitspraak) van 10 januari 2007 is, voor zover van belang, opgenomen:
“OVEREENKOMST VAN KOOP/LEVERING
Verkoper en koper hebben, blijkens een op [19 mei 2006] ondertekend koopcontract […] en hierna […] wordt aangeduid, met: het ‘koopcontract’ […] een overeenkomst van koop gesloten, op grond waarvan verkoper bij deze levert aan koper, die bij deze aanvaardt […]
BEPALINGEN KOOPOVEREENKOMST
De koop en de op grond daarvan hiervoor plaats gevonden levering zijn geschied onder de bepalingen vermeld in het koopcontract, alsmede onder de verder hierna te vermelden bepalingen, te weten:
[…]
Artikel 10
Bodemparagraaf
Betreffende de eventuele verontreiniging in het verkochte heeft koper voor zijn rekening opdracht gegeven voor een bodem- en grondwateronderzoek, volgens de geldende richtlijnen […]. Terzake de uit het rapport blijvende verontreiniging van het zogenaamde ‘’puinpad” zijn verkoper en koper overeengekomen als volgt:
verkoper zal voor de juridische levering van het verkochte zorg dragen voor het saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen is;
koper draagt in die saneringskosten bij voor een bedrag van vijftienduizend euro (€ 15.000,00), welk bedrag zal worden voldaan bij de juridische levering van het verkochte;
uiterlijk ter gelegenheid van de juridische levering dient verkoper aan koper middels een Bodemrapport aan te tonen dat bedoelde sanering heeft plaats gevonden en dat dat in het verkochte begrepen gedeelte van dat puinpad vrij is van verontreiniging […]”
Rechtbank
De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
Partijen verschillen van mening over de vraag of de kosten van sanering van het puinpad onder de landbouwvrijstelling vallen.
Uit de stukken van het geding volgt dat het puinpad is aangelegd om de toegang tot een ander stuk grond te vergemakkelijken. Het puinpad is dus ontstaan in de uitoefening van de onderneming. De gemaakte kosten zien louter op het verwijderen van het puinpad van de verkochte grond, welk puinpad zelf geen onderdeel van de koop is, althans dit is de rechtbank niet gebleken (vgl. Hof Den Haag 18 maart 1976, nr. 122/1975, BNB 1977, 143).
De rechtbank overweegt dat de kosten in verband met de sanering van de grond hun oorzaak vinden in de aanleg van het “puinpad” en niet in het sluiten van de koopovereenkomst, zoals verweerder stelt. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen bedoelde kosten dan ook niet als verkoopkosten worden aangemerkt. Dat de kosten zijn gemaakt na het sluiten van de verkoopovereenkomst doet aan voorgaand oordeel niet af, evenmin als het feit dat de koper sanering van het puinpad als voorwaarde stelde bij de koop. Het voorgaande betekent dat eisers de kosten in verband met het verwijderen van het puinpad wel degelijk op hun belastbare winst in mindering kunnen brengen.
Hof
Het Hof heeft overwogen:
Blijkens vaste jurisprudentie moet voor de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst uitgegaan worden van de verkoopopbrengst van de grond, verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten (hierna ook: verkoperskosten) (zie Hoge Raad, 9 april 2004, nr. 39.152, LJN AO7332, BNB 2004/273).
Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de voordelen ter zake van de waardeverandering van gronden in de zin van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) in de regel gelijk zijn aan de werkelijke opbrengst bij vervreemding van de gronden, verminderd met de kostprijs (boekwaarde) van de gronden en dat daarbij de opbrengst bij vervreemding gesteld moet worden op de netto-opbrengst, dus na aftrek van de op de vervreemding vallende kosten.
Op grond van artikel 10 van de leveringsakte, zoals vermeld in 2.1.2, was belanghebbende verplicht om vóór de juridische levering van de onroerende zaak zorg te dragen voor het saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen was.
Niet in geschil is dat belanghebbende voldaan heeft aan evenvermelde verplichting en dat de desbetreffende kosten voor hem (€ 15.301 : 2 =) € 7.650 hebben bedragen.
Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat de in de leveringsakte genoemde kosten in verband met het “saneren en aanvullen met zand van het gedeelte van dat puinpad, dat in het verkochte begrepen was” opgeroepen zijn door de verkoop van de onroerende zaak, en derhalve bij het bepalen van het vrijgestelde voordeel in mindering moeten worden gebracht op de bij de verkoop ontvangen koopsom. Dat de kosten - zoals de rechtbank overweegt - < hun oorzaak vinden in de aanleg van het “puinpad” > is vanzelfsprekend (in die zin dat zonder ‘puinpad’ er immers ook geen saneringskosten zouden kunnen zijn geweest), maar niet relevant bij het bepalen van de zuivere opbrengst. Zoals onder 4.2 en 4.3 is overwogen dienen de op de verkoop betrekking hebbende kosten die ten laste van de verkoper zijn gekomen bij de vaststelling van het onder de landbouwvrijstelling te begrijpen voordeel in aftrek te worden gebracht. Nu de inspecteur niet meer dan € 5.000 van de onder 4.5 genoemde kosten als verkoperskosten heeft aangemerkt, dient bij belanghebbende bij de op de voet van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 te berekenen landbouwvrijstelling een bedrag van € 5.000 in mindering te worden gebracht en is het gelijk aan de inspecteur.
3 Het geding in cassatie
In het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de saneringskosten niet rechtstreeks zijn verbonden met de verkoop van de grond. De saneringskosten zijn niet verkoopkosten, maar zijn ontstaan in de uitoefening van de onderneming. Waardeveranderingen door een interne oorzaak vallen niet onder de landbouwvrijstelling en zijn derhalve aftrekbaar van de belaste winst, aldus belanghebbende.
In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de saneringskosten volledig (en niet pro-rata) moeten worden toegerekend aan de belaste bestemmingswijzigingswinst. De saneringskosten rusten volgens belanghebbende op de top van de ontvangen vergoeding waarop de landbouwvrijstelling niet is toegepast en zijn aftrekbaar van de belaste winst. Het Hof heeft deze subsidiaire stelling van belanghebbende ten onrechte niet behandeld, aldus belanghebbende.