Parket bij de Hoge Raad, 09-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1270, 12/05832

Inleiding

A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05832 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 7 november 2012, nrs. 08/00229 en 08/00267.

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 18 december 2003 navorderingsaanslagen IB/PVV en premies over 2000 en 2001 opgelegd. Daarbij zijn vergrijpboeten van 100 percent opgelegd. In geschil is of de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

De navorderingsaanslagen en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten oogst-op-stamcontracten hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. De contracten houden in dat de tuinders reeds op stam nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers.

Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten bij wege van navordering niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan belanghebbende.

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten.

Middel 1: Wraking

Het eerste middel strekt tot wraking. Belanghebbende betoogt dat de objectieve vrees gerechtvaardigd is dat twee behandelende raadsheren van Hof Den Bosch, mr. van Muijen en mr. Gladpootjes, in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer art. 6 EVRM is geschonden.

De A-G merkt op dat bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van art. 6, eerste lid EVRM voorop dient te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht.

Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak heeft gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde [F]-zaken. In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.

De A-G constateert dat de voornoemde zaak van 21 december 2006 betrekking had op andere belanghebbenden en andere omstandigheden. Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken. De A-G vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden, zodat het middel jegens mr. Van Muijen faalt.

Voorts heeft belanghebbende bij beroepschrift in cassatie gesteld dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter. Belanghebbende stelt dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie. Daarvan uitgaande meent de A-G dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen.

Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding, tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd.

Volgens de A-G blijkt uit de feiten in deze procedure niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. In zoverre is van partijdigheid naar zijn mening niet gebleken. Het lijkt de A-G echter wel dat de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie betrokken was bij een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan zijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen. In zoverre slaagt het eerste middel.

Middel 2: Schijnhandeling

Met het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst met een Poolse vennootschap sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende moet worden voorbijgegaan.

De A-G constateert dat het Hof heeft onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt hem dat correct. Voorts zet de A-G uiteen waarom hij van mening is dat de door het Hof gemaakte afwegingen om te komen tot zijn oordeel dat hier sprake is van simulatie, niet onbegrijpelijk te achten zijn in cassatietechnische zin. Daarop strandt het tweede middel.

Middel 3: Geen bewijs

Het derde middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat er in werkelijkheid geen sprake is van een zakelijke samenwerking tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap, zodat er voor belanghebbende geen aanleiding bestond om opbrengst aan die vennootschap ten goede te doen komen. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit de vennootschap naar belanghebbende wordt weergegeven.

De A-G merkt op dat aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschap naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er naar zijn mening echter niet van te weerhouden op andere gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten.

Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en de Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. De gepretendeerde koopovereenkomsten zijn door het Hof als schijnhandelingen aangemerkt. Volgens de A-G faalt het daartegen gerichte tweede middel.

Naar de A-G meent kon het Hof vervolgens komen tot zijn oordeel dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is volgens de A-G niet onbegrijpelijk te achten, zodat ook het derde middel faalt.

Middel 4: Omvang van de rechtsstrijd/verdedigingsbeginsel

Belanghebbende klaagt er in het vierde middel over dat het Hof met zijn oordeel dat ten aanzien van de overeenkomsten sprake is van absolute simulatie buiten de rechtsstrijd is getreden of althans niet tot dat oordeel had mogen komen zonder belanghebbende de gelegenheid te bieden zich over die kwalificatie uit te laten.

De A-G is van mening dat de stelling van de Inspecteur dat in casu sprake is van absolute simulatie wel deel uitmaakt van de rechtsstrijd, zoals blijkt uit de door de Inspecteur bij het Hof en reeds eerder ingenomen standpunten.

Overigens wijst de A-G erop dat bewijslevering ziet op de vast te stellen feiten. In dit stadium dienen de partijen te worden gehoord en desgeraden nader te worden gehoord. Het trekken van conclusies is echter aan de rechter. Er is volgens de A-G geen regel die een rechter verplicht partijen in de gelegenheid te stellen zich tevoren uit te laten over zijn conclusies als op te nemen in de uitspraak. Een en ander betekent dat het vierde middel faalt.

Middel 5: Omkering en verzwaring van de bewijslast

Het vijfde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat er in casu reden is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. De A-G wijst er echter op dat het Hof hier tot zelfstandig dragende oordelen is gekomen, met name over de aanwezigheid van schijnhandelingen, zonder toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Reeds daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.

Overigens is de A-G van mening dat het Hof terecht heeft overwogen dat belanghebbende zijn inlichtingenplicht heeft geschonden door een tweede inzage te weigeren in de computer die op de balans van belanghebbendes onderneming was vermeld en waarvan de Inspecteur redelijkerwijs kon vermoeden dat daarop zakelijke emailberichten waren binnengekomen die mogelijk relevant konden zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. In zoverre is er volgens de A-G reden voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Het vijfde middel faalt aldus ook inhoudelijk.

Middel 6: Redelijke schatting

Het zesde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de door belanghebbende genoten winst in redelijkheid heeft bepaald. De A-G merkt op dat het Hof terzake, anders dan wordt verondersteld in het middel, geen omkering van de bewijslast heeft toegepast. Overigens ontwaart de A-G in het middel geen zelfstandige klachten tegen de redelijkheid van de door de Inspecteur gemaakte schatting, zodat het zesde middel ook inhoudelijk niet tot cassatie kan leiden.

Middel 7: Kwade trouw

Het zevende middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR.

Het komt de A-G voor dat als wordt uitgegaan van de aanwezigheid van schijnhandelingen, ’s Hofs oordeel onvermijdelijk wordt dat belanghebbende bij het doen van de verschillende aangiften bewust en in strijd met de werkelijkheid niet heeft vermeld dat de oogsten rechtstreeks aan de afnemers werden verkocht, maar het heeft doen voorkomen alsof de oogsten werden verkocht aan de Poolse vennootschap, en dat belanghebbende zich vanwege deze onjuistheid ervan bewust was dat indien de aangiften zouden worden gevolgd te lage belastingaanslagen zouden worden vastgesteld. Het willens en wetens aanvaarden van dit risico levert alsdan volgens de A-G voorwaardelijk opzet op en leidt daarmee tot kwade trouw bij het doen van die aangiften.

De A-G meent dat het zevende middel moet falen, tenzij mocht blijken dat eerdere cassatieklachten gericht tegen de constatering van schijnhandelingen, anders dan de A-G meent, doel zouden treffen.

Middel 8: Gebruik verklaringen ex artikel 47 AWR voor de oplegging van de boete

In het achtste middel wordt erover geklaagd dat de Hofuitspraak niet uitsluit dat door belanghebbende afgelegde verklaringen vanwege zijn inlichtingenplicht ex artikel 47 AWR, in strijd met artikel 6 EVRM, ten grondslag zijn gelegd aan de oplegging van de boeten.

Doordat het Hof niet heeft gespecificeerd op grond van welke feiten en omstandigheden de boete is gerechtvaardigd kan volgens de A-G niet worden uitgesloten dat bij de boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringen van belanghebbende zijn gebruikt als afgelegd op grond van artikel 47 AWR. Het komt de A-G voor dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de feiten welke ten grondslag zijn gelegd aan handhaving van de boete en in dat kader ten onrechte onbesproken heeft gelaten of door de Inspecteur afgedwongen verklaringen voor het bewijs van de boete zijn gebruikt. Het achtste middel slaagt.

Middel 9:Boete en omkering en verzwaring van de bewijslast

In het negende middel wordt gesteld dat het Hof er bij zijn oordeel dat de boete passend en geboden is, ten onrechte geen blijk van heeft gegeven in aanmerking te hebben genomen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. De A-G meent echter dat dit laatste niet het geval is, zodat het negende middel faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

Middel 10 onderdeel a: Motivering boete van 100%

Middel tien, onderdeel a, stelt aan de orde of de oplegging c.q. handhaving van de boete op 100% voldoende gemotiveerd te achten is.

Aan belanghebbende is op grond van art. 67e AWR een boete van 100% opgelegd.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. Door in de aangifte niet de meerdere omzet te vermelden, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67e van de AWR.

Volgens middel 10, onderdeel a, heeft het Hof miskend dat in het kader van het opleggen van een boete zwaardere eisen aan het bewijs worden gesteld dan voor de belastingheffing. Volgens belanghebbende heeft het Hof niet verwezen naar overtuigend bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende het beboetbare feit heeft gepleegd.

De A-G meent dat dit betoog onvoldoende steun in het recht vindt. Volgens de A-G mag de vrije bewijsleer niet alleen in de procedure over de enkelvoudige belasting worden gehanteerd, maar ook als bewijs voor de grondslag van een navorderingsboete.

Het Hof heeft op grond van de omschreven feiten en omstandigheden aannemelijk geacht dat er te weinig belasting is geheven. Uit de uitspraak van het Hof blijkt volgens de A-G niet dat het Hof daartoe gebruik heeft gemaakt van bewijsvermoedens. Ook in zoverre mocht het Hof, naar de A-G meent, de vastgestelde enkelvoudige belasting ten grondslag worden gelegd aan beboeting. Een en ander betekent dat onderdeel a van het tiende middel niet kan slagen.

Overigens omvat het tiende middel, naar het de A-G voorkomt, de zelfstandige klacht dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom hier de door de Inspecteur opgelegde 100% boeten zijn gehandhaafd c.q. het Hof is gekomen tot zijn oordeel dat een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden is.

Het Hof heeft de hoge strafmaat gemotiveerd met het verwijt dat belanghebbende op papier een fictieve ondernemingsactiviteit heeft geconstrueerd die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven. Het lijkt de A-G dat deze motivering niet veel meer inhoudt dan een verwijzing naar de omstandigheden van het geval.

De A-G vindt die motivering te mager, met name ook in het licht van het uitgangspunt van het voor de onderhavige jaren toepasselijke Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 dat de inspecteur in geval van opzet een vergrijpboete oplegt van 50%, behoudens nader vast te stellen strafverhogende omstandigheden.

Weliswaar kan, het BBBB volgend, de vergrijpboete worden verhoogd tot maximaal 100% in geval van recidive, maar daaromtrent is in casu niets vastgesteld. Volgens de A-G is door het Hof niet gemotiveerd waarom in casu sprake zou zijn van strafverzwarende omstandigheden als listigheid, valsheid of samenspanning. En evenmin waarom hier slechts passend en geboden zou zijn een verhoging tot het maximum van 100%.

De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn te plaatsen in het kader van een grootschalig onderzoek van de Belastingdienst naar dergelijke ‘oogst-op-stam-contracten’. Macro bezien is aldus sprake van omvangrijk gedrag. De A-G vraagt zich echter af of de rechter, in het kader van zijn zelfstandige beoordeling van de passende strafmaat, die macro-omvang mag verwijten aan belanghebbende. Daarover is niets vastgesteld.

Nu het gaat om een 100% boete had, naar de A-G meent, ook kunnen worden bezien of belanghebbende, een tuinder, zelf is te zien als organisator van deze constructie met buitenlandse vennootschappen, dan wel meer als meeloper in door anderen opgezette constructies. Het komt de A-G voor dat dit mede een rol zou kunnen spelen bij de beslissing of hier de maximale boete moet worden opgelegd.

Volgens de A-G moet het proces van een correcte staftoemeting als volgt verlopen. Na vaststelling van de aanwezigheid van opzet (c.q. grove schuld) volgen drie stappen. Ten eerste moet worden vastgesteld welke omstandigheden als strafverhogend of strafverlagend zijn aan te merken. Ten tweede moet een en ander worden getoetst aan de maatstaven van het BBBB. De dientengevolge vastgestelde boetepercentages vormen het beleidsmatige maximum. Het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel dienen in acht te worden genomen. Vervolgens en ten derde kan de rechter eventueel lager uitkomen bij wege van de hem toekomende zelfstandige bepaling van de strafmaat.

Het Hof had volgens de A-G aldus moeten toetsen en overwegen hoe het is gekomen tot zijn conclusie dat deze 100% boete passend en geboden zou zijn. De daartoe nu in de Hofuitspraak gegeven motivering is zijns inziens onvoldoende te achten. In zoverre slaagt het tiende middel.

Middel 10 onderdeel b: Opzet op het doen van een onjuiste aangifte

Onderdeel b van het tiende middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 67e van de AWR.

De A-G wijst erop dat opzet niet alleen als intentioneel kan worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet. In casu komt het de A-G voor dat belanghebbende wist dat zijn aangifte, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd. Weer uitgaande van de aanwezigheid van simulatie als voornoemd, lijkt het de A-G niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn. Aldus faalt onderdeel b van het tiende middel.

Middel 11: Schending van het verdedigingsbeginsel

In het elfde middel wordt geklaagd over schending van het verdedigingsbeginsel. Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onder verwijzing naar het verdedigingsbeginsel en artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, aangezien de Inspecteur belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord voordat de navorderingsaanslag is opgelegd.

De A-G gaat er thans veronderstellenderwijs vanuit dat artikel 41 van het Handvest van toepassing is bij zuiver interne belastinggeschillen. Inhoudelijk geldt dan, naar de A-G meent, dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. De gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel zijn een nationaalrechtelijke aangelegenheid.

In casu is bij uitspraak op bezwaar het primaire besluit, navordering en boeteoplegging, bevestigd; dit nadat belanghebbende zijn argumenten naar voren heeft kunnen brengen. Voorts voert belanghebbende niet aan dat indien hij vóór het nemen van het primaire besluit was gehoord, de procedure zonder deze ‘onregelmatigheid’ een andere afloop zou hebben gehad. De A-G acht het dan ook niet aannemelijk dat de procedure tot een andere uitkomst zou hebben geleid indien belanghebbende was gehoord vóór het opleggen van de bezwarende maatregel. Dat moet volgens de A-G betekenen dat er hoe dan ook geen aanleiding is tot enige nietigverklaring deswege. Het elfde middel faalt.

Middel 12: Op de zaak betrekking hebbende stukken

Het twaalfde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur geacht moet worden alle op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben overgelegd.

De gang van zaken is gezien de grote omvang van het dossier als volgt geweest. Partijen zijn overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Inspecteur inderdaad alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.

Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Daarin ziet belanghebbende een schending van artikel 8:42 Awb.

De A-G merkt op dat artikel 8:42 Awb beoogt de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. De A-G meent dat aan die bescherming ruimschoots is voldaan nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

Overigens is er volgens de A-G geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Op een en ander stuit het twaalfde middel af.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.