Parket bij de Hoge Raad, 14-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1730, 13/05185
Parket bij de Hoge Raad, 14-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1730, 13/05185
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 14 juli 2014
- Datum publicatie
- 19 september 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1730
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:465, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/05185
Inhoudsindicatie
Zetelverplaatsing naar Malta gevolgd door dividenduitkering aan naar Zwitserland verhuisde aandeelhouder. Beroep op belastingverdrag met Malta. Art. 30 van dat Verdrag ontzegt de verdragsvoordelen aan vennootschappen die gebruik maken van een bepaald Maltees bijzonder regime ‘of in wezen gelijksoortig’ regime. Is daarvan sprake? Zo ja, wordt art. 10(6) Verdrag (verbod op extraterritoriale heffing van dividendbelasting) dan ook uitgeschakeld? Beperkt HR BNB 2001/295 (drielandenpuntarrest) het Nederlandse heffingsrecht nu de aandeelhouder in Zwitserland woont? Is de vestigingsplaatsfictie ex art. 1(3) Wet Div.bel. 1965 in strijd met de discriminatieverboden van art. 26 IVPBR en art. 14 EVRM?
Feiten: de drie belanghebbenden zijn opgericht naar Nederlands recht en waren in Nederland gevestigd totdat zij zich vanaf 20 september 1999 feitelijk op Malta vestigden. Voorafgaand hebben zij hun deelnemingen en overige bezittingen grotendeels vervreemd. De enige aandeelhouder van de belanghebbenden woont sinds 28 september 1999 in Zwitserland. De belanghebbenden (en hun aandeelhouder) maken gebruik van de Maltese Flat Rate Foreign Tax Credit (FRFTC) en de Income Tax Management Act (belastingteruggaafregeling). De belanghebbenden hebben in 2000 en 2001 dividend uitgekeerd. Zij wensen vrijstelling van Nederlandse dividendbelasting op grond van het belastingverdrag met Malta. De inspecteur acht het Verdrag niet van toepassing en heeft naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd, alsmede aanslagen vennootschapsbelasting waarin niet de door de belanghebbenden gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend.
Geschil: Is art. 30(1) Verdrag van toepassing? Die bepaling schakelt de verdragsvoordelen uit voor vennootschappen die onder krachtens die bepaling aangewezen bijzondere regimes vallen, of onder vervangende “gelijke of in wezen gelijksoortige” regimes. De Malta International Business Activities Act (MIBA Act) is aangewezen als een voor Nederland onaanvaardbaar bijzonder regime. De vraag is of de FRFTC en de belastingteruggaafregeling in samenhang moeten worden beschouwd en, zo ja, of zij gezamenlijk in wezen gelijksoortig zijn aan de MIBA Act.
Rechtbank en Hof wijzen het (hogere) beroep van de belanghebbenden af; beiden achten art. 30(1) Verdrag van toepassing omdat de FRFTC en de belastingteruggaafregeling huns inziens samenhangen en hun combinatie een in wezen aan de MIBA Act gelijksoortige regeling oplevert. De belanghebbenden hebben daarom geen beroep op het Verdrag.
Cassatiemiddelen belanghebbende:
(i) de FRFTC en de belastingteruggaafregeling moeten niet in onderlinge samenhang bezien worden en zijn overigens, zelfs in samenhang bezien, niet in wezen gelijksoortig aan de MIBA Act;
(ii) als art. 30(1) Verdrag van toepassing is, betekent dat nog niet dat voor de dividendbelasting geen beroep op art. 10(6) Verdrag mogelijk is, gezien HR BNB 1992/379 (Ierland-arrest);
(iii) (a) art. 2(4) van het belastingverdrag met Zwitserland, in combinatie met HR BNB 2001/295 (drielandenpuntarrest), verbiedt Nederland om dividendbelasting in te doen houden, en
(b) art. 1(3) Wet Div.bel. 1965 (vestigingsplaatsfictie) schendt het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM.
A-G Wattel meent ad (i) dat bezien tegen de achtergrond van art. 30 Verdrag zoals blijkende uit de parlementaire en diplomatieke behandeling en de onmiskenbare samenhang tussen de FRFTC en de belastingteruggaafregeling, niet rechtskundig onjuist zijn - en voor het overige geenszins onbegrijpelijk – ‘s Hofs oordelen dat de FRFTC en de belastingteruggaafregeling, in onderling verband en samenhang bezien, beoordeeld met inachtneming van doel en strekking van art. 30 Verdrag, in wezen gelijksoortig zijn aan de MIBA Act. Hierdoor kunnen de belanghebbenden geen beroep doen op het Verdrag. Middel (i) faalt zijns inziens.
Ad (ii): zouden de belanghebbenden geen gebruik maken van de FRFTC en de belastingteruggaafregeling, dan konden zij zich beroepen op het Verdrag. Op grond van art. 10(6) Verdrag in samenhang met HR BNB 1992/379 (Ierland-arrest) zouden zij dan een beroep kunnen doen op het verbod op secondary withholding taxes ex art. 10(6) Verdrag. Echter, omdat art. 30 Verdrag de belanghebbenden beroep op het Verdrag ontzegt (middel (i) faalt immers), kunnen zij ook geen beroep doen op art. 10(6) Verdrag.
Ad (iii)(a): de A-G meent dat het drielandenpuntarrest in casu toepassing mist nu de belanghebbenden geen beroep hebben op het Verdrag met Malta en dus volledig als inwoner onderworpen zijn gebleven aan de Nederlandse vennootschapsbelasting (full tax liability). Bovendien vraagt het Verdrag met Zwitserland niet om volledige onderworpenheid, maar laat het het aankopingspunt voor de heffing van dividendbelasting over aan de staten. Om beide redenen wordt Nederland niet beperkt in de toepassing van zijn vestigingsplaatsfictie ex art. 1(3) Wet Div.bel. 1965.
Ad (iii)(b) meent de AG dat, gelet op HR BNB 2001/323 en HR BNB 2006/18, die vestigingsplaatsfictie niet in strijd komt met de discriminatieverboden van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, nu naar Nederlands recht en niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen voor de belastingheffing geen gelijke gevallen zijn.
Conclusie cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 14 juli 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/05185 Nrs. Gerechtshof: BK-12/00292 t/m BK-12/00301 Nrs. Rechtbank: AWB 09/517, 09/519, 09/521, 09/522, 09/529 t/m 09/538 |
[X1] B.V., [X2] B.V. en [X3] B.V. |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Dividendbelasting 2000 en 2001 Vennootschapsbelasting 2000, 2001 en 2002 |
De Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbenden zijn opgericht naar Nederlands recht en waren in Nederland gevestigd totdat zij zich vanaf 20 september 1999 feitelijk op Malta vestigden. Voorafgaand aan de verplaatsing van hun feitelijke leidingen hebben zij hun deelnemingen en overige bezittingen grotendeels vervreemd. De enige aandeelhouder van de belanghebbenden woont sinds 28 september 1999 in Zwitserland.
De belanghebbenden hebben in 2000 en 2001 dividend uitgekeerd aan hun aandeelhouder. Zij hebben daarvan in Nederland aangifte dividendbelasting gedaan, tegelijk verzoekende om vrijstelling van dividendbelasting op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta. De Inspecteur acht dat belastingverdrag niet van toepassing en heeft naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd, alsmede aanslagen vennootschaps-belasting waarin niet de door de belanghebbenden gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend.
Het geschil draait om de vraag of art. 30(1) van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta (het Verdrag) al dan niet van toepassing is. Die bepaling schakelt de verdragsvoordelen uit voor belanghebbenden die onder krachtens die bepaling aangewezen bijzondere regimes vallen, of onder vervangende “gelijke of in wezen gelijksoortige” regimes. Aangewezen is de Malta International Business Activities Act (MIBA Act), die onder internationale druk in 1994 werd bevroren. In datzelfde jaar voerde Malta een Flat Rate Foreign Tax Credit (FRFTC) voor niet-Maltees inkomen in en een belastingteruggaafregeling voor niet-Maltese aandeelhouders aan wie dat niet-Maltese inkomen wordt uitgekeerd. De belanghebbenden en hun aandeelhouder vallen onder die regelingen. De vraag is of zij wezenlijk samenhangen, en zo ja, of zij dan in wezen gelijksoortig zijn aan de MIBA Act.
Rechtbank en Hof achtten art. 30(1) Verdrag van toepassing omdat de belanghebbenden gebruik maken van de FRFTC en de teruggaafregeling, en omdat die regelingen, in onderlinge samenhang bezien, in wezen gelijksoortig zijn aan de MIBA Act. Daardoor hebben de belanghebbenden geen beroep op het Verdrag; impliciet oordelen zij aldus dat ook geen beroep op art. 10(6) van het Verdrag (verbod op extraterritoriale dividendbelastingheffing) mogelijk is.
De belanghebbenden voeren drie cassatiemiddelen aan:
(i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de FRFTC en de teruggaafregeling samenhangen en ook ten onrechte geoordeeld dat zij, zelfs in samenhang bezien, in wezen gelijksoortig zijn aan de voorafgaande MIBA Act;
(ii) ’s Hofs uitspraak impliceert ten onrechte dat als art. 30(1) Verdrag van toepassing is, de belanghebbenden voor de dividendbelasting ook geen beroep hebben op art. 10(6) Verdrag, zulks in strijd met HR BNB 1992/379 (Ierland-arrest);
(iii) (a) art. 2(4) van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland (1951), in combinatie met HR BNB 2001/295 (drielandenpuntarrest), verbiedt Nederland om dividendbelasting in te houden, en
(b) art. 1(3) Wet Div.bel. 1965 (vestigingsplaatsfictie) schendt het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM.
Ad (i): bezien tegen de achtergrond van (i) art. 30 Verdrag, zoals blijkende uit de parlementaire en diplomatieke behandeling (kort samengevat: bestrijding van belastingontwijking via het Verdrag op basis van ná verdragsluiting door één van beide staten ingevoerde parasiterende bijzondere regimes), (ii) de onmiskenbare samenhang tussen de FRFTC en de teruggaafregeling en (iii) de onmiskenbare samenhang tussen de bevriezing van de MIBA Act en de invoering van de FRFTC en de teruggaafregeling, acht ik rechtskundig niet onjuist en voor het overige geenszins onbegrijpelijk het oordeel van de feitenrechters dat de nieuwe regeling(en), in onderling verband en samenhang bezien, beoordeeld met inachtneming van doel en strekking van art. 30 Verdrag, in wezen gelijksoortig zijn aan de oude MIBA Act. Daardoor hebben de belanghebbenden geen beroep op Verdrag.
Ad (ii): zouden de belanghebbenden niet onder het Maltese bijzondere regime vallen, dan zouden zij ingevolge HR BNB 1992/379 (Ierland-arrest) beroep hebben op het verbod op secondary withholding taxes, vervat in art. 10(6) Verdrag. Nu zij echter wél onder een aangewezen regime vallen, schakelt art. 30 de verdragsvoordelen voor hen uit, dus ook het voordeel van beroep op art. 10(6) Verdrag.
Ad (iii)(a): het drielandenpuntarrest is in casu niet van toepassing, nu de belanghebbenden geen beroep hebben op het Verdrag en dus volledig als inwoner onderworpen zijn aan de Nederlandse vennootschapsbelasting (“full tax liability”). Bovendien vraagt het van de OESO-standaard afwijkende oude belastingverdrag met Zwitserland in art. 2(4) helemaal niet om volledige onderworpenheid. Er bestaat dus geen beletsel voor toepassing van de vestigingsplaatsfictie ex art. 1(3) Wet Div.bel. 1965.
Ad (iii)(b): evenmin komt die vestigingsplaatsfictie voor naar Nederlands recht opgerichte lichamen in strijd met de discriminatieverboden ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, nu naar Nederlands recht en niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen voor de belastingheffing geen gelijke gevallen zijn, zo volgt uit HR BNB 2001/323 en HR BNB 2006/18.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
[B] (de aandeelhouder) was in de relevante jaren enig aandeelhouder van [X1] B.V., [X2] B.V. en [X3] B.V., hierna aangeduid als respectievelijk [X1], [X2] en [X3], of tezamen als de belanghebbenden. De aandeelhouder woont sinds 28 september 1999 in Zwitserland.
Vanaf 20 september 1999 zijn de belanghebbenden feitelijk op Malta gevestigd. Vanaf die datum lenen zij geld in en uit. Voorafgaand aan de verplaatsing van hun feitelijke leidingen hebben zij hun deelnemingen en overige bezittingen grotendeels vervreemd.
Het Maltese Office of Inland Revenue heeft op 17 september 2001 een verklaring afgegeven inhoudende dat de belanghebbenden bij aandeelhoudersbesluit van 20 september 1999 hun zetels en feitelijke leidingen naar Malta hebben verplaatst en dat zij vanaf die datum inwoner van Malta zijn, alsmede dat zij in Malta aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen naar een tarief van 35%.
De belanghebbenden hebben hun winsten aan hun Zwitserse aandeelhouder uitgekeerd. De aandeelhouder heeft op grond van de Maltese belastingteruggaafregeling (zie 4.14 hieronder) tweederde van de door de belanghebbenden op Malta verschuldigde (vennootschappelijke) inkomstenbelasting teruggekregen.
Dividenduitkeringen; naheffingsaanslagen dividendbelasting
[X1] heeft op 29 december 2000 € 296.732 (ƒ 653.912) en op 1 november 2001 € 6.806.703 (ƒ 15.000.000) als dividend uitgekeerd. [X2] heeft op 29 december 2000 € 10.218 (ƒ 22.519) en op 1 november 2001 € 998.316 (ƒ 2.200.000) als dividend uitgekeerd. [X3] heeft op 29 december 2000 € 23.597 (ƒ 52.002) en op 1 november 2001 € 2.722.681 (ƒ 6.000.000) als dividend uitgekeerd.
Zij hebben daarvan in Nederland aangifte gedaan, tegelijk verzoekende om vrijstelling van dividendbelasting op basis van art. 10(6) van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta (het Verdrag),1 welke bepaling, indien van toepassing, de heffing van Nederlandse dividendbelasting verbiedt in het geval van de belanghebbenden.2
De Inspecteur heeft de belanghebbenden naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd naar aanleiding van de aangiften dividendbelasting van de belanghebbenden en hun verzuim, ondanks uitnodiging daartoe, hem te verzoeken “ontslagen te worden van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0% bedraagt”.
De Inspecteur heeft na bezwaar het inhoudingspercentage verminderd op grond van art. 9(2)(a)(ii) belastingverdrag met Zwitserland,3 van 25% naar 15%.
Van [X1] is na bezwaar aldus voor 2000 € 44.509 en voor 2001 € 1.020.973 aan dividendbelasting nageheven. Van [X2] is voor 2000 € 1.532 en voor 2001 € 149.747 nageheven. Van [X3] is voor 2000 € 3.539 en voor 2001 € 408.402 nageheven.
Aanslagen vennootschapsbelasting
De Inspecteur heeft de belanghebbenden ook aangeslagen in de vennootschaps-belasting voor de jaren 2000 ([X2]), 2001 ([X2] en [X3]), 2002 ([X2], [X3] en [X1]) en 2003 ([X3] en [X1]), waarbij hij niet de door hen gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ex het Verdrag heeft verleend.
De belanghebbenden hebben tegen alle aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft alle aanslagen gehandhaafd.
In cassatie zijn nog in geschil de aanslag vennootschapsbelasting 2002 opgelegd aan [X1] berekend naar een belastbaar bedrag ad € 156.502, en de aanslagen vennootschapsbelasting 2000, 2001 en 2002 opgelegd aan [X2] naar belastbare bedragen van respectievelijk € 27.453, € 21.179 en € 2.833. De Inspecteur heeft heffingsrente in rekening gebracht, behalve ter zake van [X2]’s aanslag 2001.
De rechtbank Den Haag 4
De belanghebbenden hebben beroepen ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). De zaken zijn gezamenlijk behandeld. Het geschil spitste zich toe, voor zover in cassatie nog van belang, op de vraag of art. 30(1) Verdrag de toepassing van dat Verdrag in het geval van de belanghebbenden uitschakelt, waardoor zij (i) voor de vennootschapsbelasting geen recht zouden hebben op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van dat Verdrag en (ii) zij niet zouden zijn “vrijgesteld” van dividendbelasting ex art. 10(6) Verdrag. Daarvoor is vooral van belang of de in de litigieuze jaren toepasselijke Maltese Flat Rate Foreign Tax Credit (FRFTC) en de International Tax Management Act (ITMA; bevattende een belastingteruggaafregeling) tezamen moeten worden gezien als een regeling die in wezen gelijksoortig is aan de voorafgaande Malta International Business Activities Act (MIBA Act) met het oog waarop art. 30(1) Verdrag is opgenomen.
De belanghebbenden achten art. 30(1) Verdrag niet van toepassing; de Inspecteur acht die bepaling wél van toepassing.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belanghebbenden geen beroep kunnen doen op het Verdrag omdat zij gebruik maken van de FRFTC en de belastingteruggaafregeling in de ITMA, en die twee regelingen, die in onderlinge samenhang bezien moeten worden, in wezen gelijksoortig zijn aan de MIBA Act. De MIBA Act was op basis van art. 30(3) Verdrag expliciet aangewezen als een bijzondere regeling in de zin van art. 30(1) Verdrag die beroep op het Verdrag uitsloot. Op grond van art. 30(3)(tweede volzin) Verdrag is alsdan dat Verdrag niet van toepassing op vennootschappen die gebruik maken van de FRFTC en de belastingteruggaafregeling. De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbenden daarom ongegrond verklaard ter zake van de punten die in cassatie nog in geschil zijn.
Het gerechtshof Den Haag 5
De belanghebbenden zijn tegen de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). Voor zover in cassatie nog van belang, spitste het geschil in hoger beroep zich toe op dezelfde punten als voor de Rechtbank.
De belanghebbenden nemen ter zake van de in geschil zijnde punten dezelfde standpunten in als voor de Rechtbank, namelijk dat art. 30(1) Verdrag niet van toepassing is (en art. 10(6) wél, ook als art. 30 wél van toepassing zou zijn), zodat (i) zij recht hebben op aftrek ter voorkoming van dubbele vennootschapsbelasting en (ii) door Nederland geen dividendbelasting kan worden nageheven.
Het Hof heeft de zaken gezamenlijk op één zitting behandeld. Het heeft zich verenigd met de oordelen van de Rechtbank dat (i) de FRFTC en de belastingteruggaafregeling in onderlinge samenhang moeten worden bezien, en (ii) zij alsdan in wezen gelijksoortig zijn aan de als bijzondere regeling ex art. 30(1) Verdrag aangewezen MIBA Act. Het Hof heeft daartoe als volgt overwogen:
“7.2.3. De Nederlandse verdragsluitende autoriteit heeft in een en ander aanleiding gezien onderhandelingen met de autoriteiten van Malta te openen, hetgeen heeft geleid tot opneming van artikel 30 in het belastingverdrag Nederland-Malta. Volgens de toelichtende nota werd het opnemen van een dergelijk artikel in het verdrag nodig geoordeeld door de omstandigheid dat een van de doeleinden van de Overeenkomst, het voorkomen van het ontgaan van belasting, door de in Malta geïntroduceerde wetgeving deels feitelijk onmogelijk bleek te zijn gemaakt. Opgemerkt werd dat Nederland slechts bereid is tot het aangaan en continueren van een verdragsrelatie en het daarbij geheel of ten dele afzien van nationale heffingsbevoegdheden, indien belastingheffing door de andere staat is gewaarborgd en een normale uitwisseling van inlichtingen mogelijk is. In het licht van het Nederlandse beleid om het ontgaan van belastingen te voorkomen en mede tegen de achtergrond van de Nederlandse opstelling in relatie tot andere verdragspartners op dit punt, was de door Malta geïntroduceerde wetgeving niet aanvaardbaar. Met het uitspreken van deze strekking van de bepaling is het kader voor de beoordeling van de later door Malta uitgevaardigde wetgeving gegeven.
Anders dan belanghebbende betoogt dient, mede gelet op de in het Protocol vermelde redenen tot het openen van onderhandelingen met Malta ter aanpassing van het belastingverdrag Nederland-Malta, niet alleen gekeken te worden naar de belastingregelingen voor vennootschappen, maar ook naar die regelingen voor de aandeelhouders van die vennootschappen, een en ander in onderling verband en samenhang bezien.
Volgens de Nederlandse verdragsluitende autoriteit was de door Malta geïntroduceerde wetgeving waarbij heffing plaatsvond naar een tarief van maximaal vijf percent, niet acceptabel. Niet valt in te zien dat een tarief van 6,25 percent voor de Nederlandse verdragsluitende autoriteit wel acceptabel zou zijn geweest.
Gelet op het vorenoverwogene verenigt het Hof zich met het oordeel van de rechtbank dat de FRFTC en de belastingteruggaafregeling, in onderlinge samenhang bezien, de op Malta gevestigde vennootschappen waarvan de winsten en uitdelingen onder deze regelingen vallen, in vergelijking met vennootschappen waarvan de winsten en uitdelingen aan Maltese belastingheffing onderworpen zijn zonder dat daarop de regelingen van toepassing zijn, begunstigen. Die begunstiging is van zodanige omvang dat de regelingen, tezamen bezien, in wezen gelijksoortig zijn aan de als bijzondere regeling in de zin van artikel 30, lid 1, van het belastingverdrag Nederland-Malta aangewezen MIBA. Het Hof maakt dit oordeel tot het zijne. Gelijk de rechtbank heeft overwogen, hebben de regelingen hetzelfde effect als een substantiële of volledige vrijstelling van Maltese inkomstenbelasting van de winsten en uitdelingen van belanghebbenden. Na toepassing van de FRFTC wordt de winst die voor uitdeling beschikbaar is immers vergroot door de teruggaafregeling. De aandeelhouder ontvangt een hogere winstuitkering in de vorm van een belastingteruggaaf en voor de vennootschap vermindert de teruggegeven belasting de voor uitkering beschikbare en gebruikte winst niet. Van belang is voorts dat de regelingen slechts van toepassing zijn als sprake is van niet-Maltese aandeelhouders en van door de vennootschap gegeneerde en ontvangen inkomsten waarvan de oorsprong buiten Malta ligt.
Nog daargelaten het antwoord op de vraag of de Director International Taxation van het Maltese Office of Inland Revenu [Revenue; PJW] heeft te gelden als een Maltese Autoriteit die bevoegd en in staat is een in het onderhavige geval rechtens relevante uitleg te geven omtrent het belastingverdrag Nederland-Malta, dan wel is aan te merken als een “bevoegde autoriteit” in de zin van het derde lid van artikel 30 van het belastingverdrag Nederland-Malta, is het Hof van oordeel dat de verklaringen van de Director zodanig algemeen zijn dat zulks geen licht werpt op de in de onderhavige zaak te beslechten vraag. Daarbij komt dat in de onderhavige zaak tussen partijen geen verschil van mening over de inhoud en uitvoering van de regelingen bestaat en evenmin dat de regelgeving van de MIBA Act verschilt van de regelgeving van de FRFTC en de teruggaveregeling. De kern van de problematiek is echter gelegen in de vraag of een overall belastingdruk van 6,25 percent acceptabel is, zulks beoordeeld in het kader van het uitgangspunt dat door de Verdragsluitende partijen is aanvaard dat een overall tarief van vijf percent onaanvaardbaar laag is.”
Het Hof heeft belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig bij één geschrift beroepen in cassatie ingesteld tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De belanghebbenden stellen drie middelen in cassatie voor die ik als volgt samenvat:
(i) het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de FRFTC en de belastingteruggaafregeling, in onderlinge samenhang bezien, in wezen gelijksoortig zijn aan de voorafgaande MIBA Act waardoor de belanghebbenden hun beroep op het Verdrag ten onrechte is geblokkeerd;
(ii) ’s Hofs uitspraak impliceert dat de belanghebbenden geen beroep kunnen doen op art. 10(6) Verdrag (verbod op extraterritoriale heffing van dividendbelasting), zulks ten onrechte, althans niet-begrijpelijk, nu de aandeelhouder van de belanghebbenden niet woont in één van de verdragsluitende staten Nederland en Malta, maar in Zwitserland;
(iii) het Hof is er ten onrechte aan voorbij gegaan dat, gelet op HR BNB 2001/295 (drielandenpuntarrest), art. 2(4) van het belastingverdrag met Zwitserland (1951) er aan in de weg staat dat de belanghebbenden Nederlandse dividendbelasting zouden moeten inhouden; voorts is art. 1(3) Wet Div.bel. 1965 (vestigingsplaatsfictie) onverenigbaar met het discriminatieverbod ex art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) en art. 14 van het Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
Zij licht deze middelen – mijn samenvatting – als volgt toe:
Ad (i) De FRFTC en de belastingteruggaafregeling moeten worden vergeleken het non-trading regime onder de MIBA Act en niet met het trading regime. Nederland heeft voorts art. 30 Verdrag met name afgedwongen vanwege de geheimhoudingsbepalingen in de MIBA Act, die niet meer voorkomen in de FRFTC en de belastingteruggaafregeling. Nederland heeft bovendien ingestemd met de FRFTC en de belastingteruggaafregeling nu er bij de verdragswijziging geen opmerkingen over die regelingen zijn gemaakt, terwijl de Nederlandse autoriteiten wél bekend was dat zij ingevoerd zouden worden. De Maltese autoriteiten achten art. 30 Verdrag niet van toepassing op de FRFTC en de belastingteruggaafregeling en hun opvatting is in beginsel bindend. De Inspecteur is niet bevoegd om artikel 30 Verdrag van toepassing te verklaren op enige regeling; dat kan alleen in onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten geschieden.
Ad (ii) Art. 30(1)(tweede volzin) Verdrag laat de verdragstoepassing intact voor dividend dat wordt genoten door inwoners van Malta of derde landen (niet-Nederland). Nu vaststaat dat de aandeelhouder van de belanghebbenden in Zwitserland woont, blijft art. 10(6) Verdrag van toepassing.
Ad (iii) De belanghebbenden zijn op grond van het belastingverdrag met Zwitserland (1951) niet in Nederland gevestigd (geen verdragsinwoner), waardoor zij, gelet op HR BNB 2001/295, geen dividendbelasting hoeven in te houden.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad (i) dat het Hof de FRFTC en de belastingteruggaafregeling terecht in hun onderlinge samenhang heeft vergeleken met de MIBA Act en dat het Hof art. 30 Verdrag in lijn met zowel diens tekst als diens doel en strekking heeft uitgelegd en aldus terecht tot de conclusie is gekomen dat de FRFTC en de belastingteruggaafregeling tezamen in wezen gelijksoortig zijn aan de “bijzondere regeling” (de MIBA Act) ex art. 30(3) Verdrag.
Ad (ii) stelt de Staatssecretaris dat alleen aan inhoudingsplichtigen een vrijstelling (of verlaging van het tarief) van dividendbelasting op basis van art. 10(6) Verdrag kan worden gegeven, en dat de belanghebbenden, als inhoudingsplichtigen, dus in beginsel een beroep op die bepaling kunnen doen, maar dat zij ingevolge art. 30 Verdrag uitgesloten zijn van verdragstoepassing, zodat zij geen beroep kunnen doen op art. 10(6) Verdrag.
De Staatssecretaris stelt ad (iii) dat uw drielandenpuntarrest HR BNB 2001/295 niet geldt voor de belanghebbenden omdat het belastingverdrag met Zwitserland (1951) geen bepaling zoals in HR BNB 2001/295 bevat, en omdat hun Maltese feitelijke vestiging hun volledige onderworpenheid in Nederland niet wegneemt, nu zij immers geen beroep kunnen doen op het Verdrag. De Staatssecretaris acht de vestigingsplaatsfictie ex art. 1(3) Wet Div.bel. 1965 niet in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM, omdat feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschappen die naar Nederlands recht zijn opgericht niet gelijk zijn aan feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschappen die naar buitenlands recht zijn opgericht.
De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. Wel hebben de belanghebbenden hun zaken op uw zitting van 7 april 2014 mondeling doen toelichten door mr. D.G. Barmentlo, advocaat-belastingkundige te Amstelveen.