Parket bij de Hoge Raad, 28-08-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1759, 13/02283
Parket bij de Hoge Raad, 28-08-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1759, 13/02283
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 augustus 2014
- Datum publicatie
- 26 september 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1759
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:467, Contrair
- Zaaknummer
- 13/02283
Inhoudsindicatie
‘Zachtpensioen’-toezegging als vervanging/compensatie voor vervallen voorwaardelijke vroegpensioenregelingen; balansvoorziening voor die voorwaardelijke aanspraak op ouderdomspensioen; goed koopmansgebruik; aan welke dienstjaren moeten de toekomstige uitgaven voor zachtpensioen worden toegerekend?
Feiten: Tot 1 januari 2006 bestonden voor werknemers van de belanghebbende drie vroegpensioenregelingen, die gebaseerd waren op CAO-afspraken, zodat zij geen onvoorwaardelijke - te zijner tijd in rechte afdwingbare - aanspraken inhielden. Met de Wet VPL werd voor werknemers geboren op of na 1 januari 1950 de fiscale faciliëring van vroegpensioen per 1 januari 2006 beëindigd. Daarop is onder meer belanghebbendes CAO op het punt van vroegpensioen aangepast. In verband met de resulterende verslechtering van arbeidsvoorwaarden maakte het ‘Sociaal Akkoord 2004’ het voor werkgevers mogelijk om extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen in te kopen op basis van in het verleden niet benutte fiscale ruimte daarvoor, en dat extra pensioen arbeidsvoorwaardelijk toe te zeggen zonder het meteen (maar pas in maximaal 15 jaar) ‘af te financieren’. De belanghebbende heeft het verval van haar vroegpensioenregelingen zoveel mogelijk gecompenseerd met ‘zacht pensioen’ (een voorwaardelijke aanspraak op ouderdomspensioen). Voorwaarde is dat de betrokken werknemer uitzicht had op genot van één van de vervallen vroegpensioenen, waarvoor hij vanaf 31 december 2000 c.q. 31 maart 1996 ononderbroken bij de belanghebbende in dienst moet zijn geweest. Doordat de aanspraak werd begrensd door de in het verleden niet benutte fiscale ruimte, kon niet steeds worden voldaan aan het streven de werknemers in staat te stellen uit te treden op de dezelfde datum en met hetzelfde uitkeringsniveau als vroeger: veel werknemers moesten door de wijzigingen langer doorwerken. De onvoorwaardelijke toekenning en de ‘affinanciering’ hoeft pas te geschieden op de dag voorafgaand aan de pensioeningangsdatum, doch uiterlijk 31 december 2020. Als het dienstverband eerder eindigt, heeft de werknemer slechts recht op een eventueel reeds gefinancierd deel, dus wellicht op niets.
In geschil is de hoogte van de fiscale balansvoorziening voor zacht pensioen. Van de € 324,6 mio die de belanghebbende ultimo 2004 had gepassiveerd in verband met de tot 2005 geldende vroegpensioenregelingen, zag € 135,8 mio op de betrokken werknemers geboren vanaf 1950. De belanghebbende verdedigt een voorziening ad € 358,8 mio (de contante waarde van het vereiste doelvermogen, rekening houdend met blijf- en deelnamekansen) omdat zij alle toekomstige uitgaven voor zacht pensioen wil toerekenen aan reeds verstreken dienstjaren. Het geschil beperkt tot de vraag aan welke belastingjaren de uitgaven moeten worden toegerekend. Over de cijfers zijn de partijen het eens.
De Rechtbank heeft belanghebbendes primaire betoog gevolgd omdat de hoogte van de pensioenaanspraken mede wordt bepaald door in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte en niet meer wordt beïnvloed door toekomstige arbeid, zodat de zachtpensioentoezegging geen beloning inhoudt voor die toekomstige arbeid. Het voorwaardelijke karakter van de toezegging (men moet in dienst blijven) achtte de rechtbank geen beletsel omdat die voorwaarde verband hield met het uitstel van de financiering, dat slechts mogelijk werd gemaakt om liquiditeitsproblemen bij de werkgevers te voorkomen, en niet om een verband met toekomstige arbeid te leggen of om werknemers aan werkgevers te binden.
Het Hof heeft op het hogere beroep van de inspecteur zes door de partijen gepresenteerde varianten van toerekening beoordeeld. Zij verwierp belanghebbendes primaire standpunt (lasten volledig aan het verleden toerekenen; variant 1), omdat er onmiskenbaar verband bestaat met ná 2005 te vervullen dienstjaren. Hij verwierp ook het primaire standpunt van de Inspecteur (toerekening geheel aan de toekomst; variant 5), nu er eveneens onmiskenbaar verband bestaat met de uitzichtperiode van de vervallen regelingen. Niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik, want in strijd met het realiteitsbeginsel, achtte het Hof variant 6 (‘bevriezing’), waarin de bestaande voorziening voor de oude vroegpensioenregelingen voor de desbetreffende werknemers wordt gehandhaafd naar de stand per ultimo 2004. Ook variant 2 (toerekening aan de gehele diensttijd) en variant 3.1 (toerekening aan een uitzichtperiode van 25 jaar, althans meer dan 15 jaar) achtte het Hof in strijd met goed koopmansgebruik. Het Hof achtte twee varianten in overeenstemming met goed koopmansgebruik: variant 4, waarin de lasten in overeenstemming met het VUT-beleidsbesluit worden toegerekend aan de 15 jaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum (of 31 december 2020), en de voor de belanghebbende iets gunstiger variant 3.2, die de lasten toerekent aan de periode waarin een dienstbetrekking moet hebben bestaan om recht te hebben op zacht pensioen (i.e. vanaf 31 maart 1996 of vanaf 31 december 2000 tot aan pensioeningangsdatum (of 31 december 2020)). Het Hof heeft het hogere beroep daarom gegrond verklaard.
In cassatie verdedigt de belanghebbende achtereenvolgens: (i) variant 1, (ii) (subsidiair) variant 2, (iii) variant 6, (iv) variant 3.1 en (v) een langere periode dan die van variant 3.2.
Volgens A-G Wattel falen de middelen (i) tot en met (iv). Ad (v) meent hij dat toerekening aan een langere periode dan die van variant 3.2 (die start op de datum waarop een werknemer in dienst moest zijn geweest voor één van de vroegpensioenen: 31 maart 1996 of 31 december 2000) met goed koopmansgebruik strookt: aanvaardbaar is toerekening aan de periode ingaande op de dag waarop zodanig uitzicht op vroegpensioen ontstond dat voor de desbetreffende werknemer mocht worden gedoteerd aan de ‘oude’ vroegpensioen-KER (i.e. vanaf 15 jaar vóór de oorspronkelijk verwachte vroegpensioendatum). Net als VUT-lasten kunnen zachtpensioenlasten worden toegerekend aan de jaren waarin een behoorlijke kans bestaat dat de werknemer aan de regeling zal deelnemen (match 1), en ook aan de jaren waarin de werknemer ononderbroken in dienst moet zijn geweest (match 2). Variant 3.2 komt zijns inziens overeen met match 2. Het lijkt de A-G echter ook mogelijk dat een werknemer reeds vóór 31 december 2000 c.q. 31 maart 1996 een zodanig uitzicht op vroegpensioen had dat voor hem reeds eerder dan die data aan een voorziening daarvoor mocht worden gedoteerd. In variant 3.2 vallen daardoor mogelijk een of meer jaren buiten de toerekenperiode, hoewel in die jaren voor de desbetreffende werknemer reeds mocht worden gedoteerd. Hij meent daarom dat het vijfde in zoverre middel slaagt. Deze (zevende) variant is door de partijen kennelijk niet voorzien en dus ook niet van berekeningen voorzien.
Conclusie: cassatieberoep gegrond, terugwijzing voor feitelijk onderzoek of deze zevende variant cijfermatig verschilt van variant 3.2.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 augustus 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02283 |
[X] N.V. (thans [A] N.V.) |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00360 Nr. Rechtbank: AWB 10/571 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2005 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
Tot 1 januari 2006 bouwden werknemers van [X] N.V. (de belanghebbende: thans [A] N.V.) een levenslang ouderdomspensioen op ad 2,25% van het pensioengevende loon per dienstjaar volgens het middelloonsysteem. Het pensioen ging in op 62-jarige leeftijd. Daarnaast bestonden drie vroegpensioenregelingen die het mogelijk maakten om vóór het bereiken van die op ouderdomspensioen recht gevende leeftijd te stoppen met werken. Omdat die regelingen gebaseerd waren op CAO-afspraken, hielden zij geen aanspraken in die te zijner tijd in rechte afdwingbaar zouden zijn: bij elke CAO-heronderhandeling konden de regelingen worden herzien.
Voor vroegpensioen golden onder meer (i) leeftijdsvoorwaarden en (ii) de voorwaarde dat de werknemer ononderbroken bij de belanghebbende in dienst was vanaf 31 maart 1996 c.q. 31 december 2000, afhankelijk van de desbetreffende vroegpensioenregeling. In verband met haar verplichtingen ex deze regelingen had de belanghebbende op haar fiscale balans een voorziening (kostenegalisatiereserve) getroffen ad (eind 2004) € 324,6 mio.1
Met de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Wet VPL) in 2005 werd voor werknemers geboren op of na 1 januari 1950 de fiscale faciliëring van vroegpensioen per 1 januari 2006 beëindigd. Ook werd de pensioenrichtleeftijd voor ouderdomspensioen verhoogd van 60 naar 65 jaar. In verband met die wet zijn zowel belanghebbendes pensioenreglement als haar CAO op het punt van vroegpensioen aangepast, waarbij het streven was de vervallen aanspraken zoveel mogelijk te compenseren.
De Wet VPL en de daarop volgende aanpassingen hielden een verslechtering van arbeidsvoorwaarden in voor na 1 januari 1950 geboren werknemers. Het ‘Sociaal Akkoord 2004’ maakte het daarom voor werkgevers mogelijk om extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen in te kopen vanwege in het verleden niet benutte fiscale ruimte daarvoor, en om dat extra pensioen in de vorm van een arbeidsvoorwaardelijke toezegging (dus niet als onvoorwaardelijke pensioentoezegging) aan die werknemers toe te kennen, alsmede om die toezegging niet meteen, maar in maximaal 15 jaar ‘af te financieren’ (i.e. het benodigde doelvermogen door premiebetaling onder te brengen bij een (separate) pensioenuitvoerder). De belanghebbende heeft op basis daarvan het verval van haar vroegpensioenregelingen zoveel mogelijk gecompenseerd met een ‘zacht pensioen’ (een voorwaardelijke aanspraak op ouderdomspensioen): de daarvoor in aanmerking komende werknemers zouden zoveel als mogelijk in staat gesteld worden uit te treden op de datum en met het uitkeringsniveau die zouden hebben gegolden als de vroegpensioenregelingen van kracht waren gebleven. Omdat de aanspraak op zacht pensioen werd begrensd door de in het verleden niet benutte fiscale ruimte, kon dat beoogde resultaat echter niet steeds bereikt worden: voor veel werknemers betekende het vervallen van de vroegpensioenregelingen dat ze langer moesten doorwerken, ook na toekenning van het zachte pensioen. De onvoorwaardelijke toekenning en de ‘affinanciering’ van de zachtpensioenrechten hoeft pas te geschieden op de dag voorafgaand aan de pensioeningangsdatum, doch uiterlijk 31 december 2020. Als het dienstverband eerder eindigt, heeft de werknemer slechts recht op een eventueel op dat moment reeds gefinancierd deel van het zachte pensioen. Is er op dat moment nog niets afgefinancierd, dan heeft de werknemer dus geen zacht pensioen.
Voorwaarde voor aanspraak op zacht pensioen is voorts dat de betrokken werknemer uitzicht had op genot van één van de vervallen vroegpensioenregelingen waarvoor het zachte pensioen compenseert. Daardoor komen alleen werknemers die vanaf 31 december 2000 c.q. 31 maart 1996 ononderbroken bij de belanghebbende in dienst zijn geweest in aanmerking voor zacht pensioen.
Tussen de belanghebbende en de Inspecteur is discussie ontstaan over (de omvang van) de voorziening voor zacht pensioen. Van de € 324,6 mio die de belanghebbende ultimo 2004 had gepassiveerd in verband met de tot 2005 geldende vroegpensioenregelingen, had € 135,8 mio betrekking op de werknemers over wie het in deze procedure gaat: zij die niet langer in aanmerking kwamen voor vroegpensioen, maar in plaats daarvan zacht pensioen kregen. De belanghebbende heeft ultimo 2005 aanvankelijk € 250,3 mio gepassiveerd in verband met het in 2005 voor het vroegpensioen in de plaats tredende zachte pensioen, maar verdedigt thans in rechte een voorziening ad € 358,8 mio (de contante waarde van het vereiste doelvermogen, rekening houdend met blijf- en deelnamekansen)2 omdat zij bij nader inzien meent dat alle toekomstige uitgaven voor zacht pensioen toegerekend moeten worden aan reeds verstreken dienstjaren.
Voor de rechter is het geschil beperkt tot de vraag aan welke belastingjaren de toekomstige uitgaven voor zacht pensioen moeten worden toegerekend. Die toerekening bepaalt de omvang van de voorziening voor zacht pensioen per 31 december 2005. Over de cijfers, ook over de contante waarde van het doelvermogen, zijn de partijen het eens.
De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank primair dat de lasten volledig moeten worden toegerekend aan reeds verstreken dienstjaren. De Rechtbank constateerde dat de hoogte van de pensioenaanspraken mede wordt bepaald door in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte en niet meer wordt beïnvloed door toekomstige arbeid. Zij oordeelde daarom dat de zachtpensioentoezegging geen beloning inhoudt voor na 2005 te verrichten arbeid, zodat de lasten ervan niet aan toekomstige arbeid kunnen worden toegerekend. Daaraan stond haars inziens het voorwaardelijke karakter van de pensioentoezegging (de werknemer moet in dienst blijven) niet in de weg. Die voorwaarde hield haars inziens verband met het uitstel van de financiering, dat slechts mogelijk is gemaakt om liquiditeitsproblemen bij de werkgevers te voorkomen, en niet om een verband met toekomstige arbeid te leggen of om werknemers aan werkgevers te binden. De uitgaven door uitvoering van de pensioentoezegging worden volgens de Rechtbank dus opgeroepen door de niet-benutte fiscale ruimte over de jaren tot en met 2005 en niet door na 2005 te verrichten arbeid. De Rechtbank heeft daarom het primaire betoog van de belanghebbende gevolgd en haar beroep gegrond verklaard.
Het Hof heeft op het hogere beroep van de Inspecteur vooropgesteld dat het zachte pensioen moet worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemers arbeid hebben verricht, mede afhankelijk van de (juridische) kenmerken van de regeling. Omdat het zachte pensioen slechts een voorwaardelijk recht op pensioen inhoudt en geen opgebouwd pensioenrecht, kunnen de lasten niet zonder meer uitsluitend worden toegerekend aan reeds verstreken diensttijd. Wel staat goed koopmansgebruik toe een voorziening te vormen vanaf het moment waarop de redelijke verwachting bestaat dat de uitgaven gedaan zullen worden.
Niet in geschil is dat de voorziening gelijk is aan de som van alle per werknemer te berekenen voorzieningen. De partijen hebben het Hof diverse toerekeningsmogelijkheden gepresenteerd; zij waren het eens over de berekeningen en de hoogte van de voorziening per toerekeningsvariant, maar niet over de vraag welke variant de juiste is. Het Hof heeft zes varianten beoordeeld. Belanghebbendes primaire standpunt dat de lasten volledig aan het verleden moeten worden toegerekend (variant 1), is door het Hof verworpen, evenals het primaire standpunt van de Inspecteur dat de zachtpensioenlasten geheel aan de toekomst moeten worden toegerekend (variant 5).
Bij de beoordeling van de overige vier varianten heeft het Hof vooropgesteld dat er voor toerekening van de lasten aan reeds verstreken jaren een voldoende nauwe band moet bestaan tussen recht op zacht pensioen en uitoefening van de dienstbetrekking in die jaren.
Het Hof achtte twee varianten in overeenstemming met goed koopmansgebruik: variant 4, waarin de lasten in overeenstemming met het VUT-besluit worden toegerekend aan de 15 jaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum (of 31 december 2020), en de voor de belanghebbende iets gunstiger variant 3.2, die de lasten toerekent aan de periode waarin een dienstbetrekking moet hebben bestaan om recht te hebben op zacht pensioen (i.e. vanaf 31 maart 1996 of vanaf 31 december 2000 tot aan pensioeningangsdatum (of tot 31 december 2020)).
Niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik, want in strijd met het realiteitsbeginsel, achtte het Hof variant 6 (‘bevriezing’), waarin de bestaande voorziening voor de oude vroegpensioenregelingen voor de desbetreffende werknemers wordt gehandhaafd naar de stand per 31 december 2004. Ook de overige varianten (toerekening aan de gehele diensttijd (variant 2) en toerekening aan een uitzichtperiode van 25 jaar, althans meer dan 15 jaar (variant 3.1)) achtte het Hof in strijd met goed koopmansgebruik, omdat onvoldoende band bestaat tussen het zachtpensioenrecht en de uitoefening van de dienstbetrekking in die jaren. Het Hof heeft des Inspecteurs hoger beroep gegrond verklaard, de voorziening op € 126,9 mio gesteld en de aanslag dienovereenkomstig verminderd tot een naar een belastbaar bedrag ad € 652.164.222.
De belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor:
(i) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het zachte pensioen mede een beloning is voor na 2005 te verrichten arbeidsprestaties. De voorwaarde van in dienst blijven en de uitgestelde financiering nemen niet weg dat de aanspraken in 2005 vastliggen en zijn dus geen beletsel voor volledige toerekening aan verstreken dienstjaren;
(ii) (subsidiair) Pensioenkosten moeten naar hun aard worden toegerekend aan de gehele diensttijd (diensttijdevenredige toerekening). Het plafond van de voorwaardelijke aanspraak wordt berekend op basis van niet benutte fiscale ruimte in reeds verstreken dienstjaren, waardoor een voldoende nauwe band met de gehele diensttijd bestaat;
(iii) Het is in strijd met het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel om de voorziening voor de verwachte lasten uit de vervallen vroegpensioenregelingen vrij te laten vallen voor zover daartegenover uit hoofde van de ‘compenserende overgangsmaatregel’ (de zachtpensioenregeling) in de toekomst nog grotere lasten worden verwacht. Acht u een voorziening niet mogelijk, dan is in elk geval een (transitorische) winstuitstelpost toegestaan;
(iv) De periode waarin een stellige verwachting van zacht pensioen bestond moet niet worden bepaald op 15 jaar, maar op 25 of 20 jaar.
(v) ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen gronden aannemelijk heeft gemaakt die toerekening aan een langere periode dan die van variant 3.2 rechtvaardigen is onbegrijpelijk.
Ad (i): het zachte pensioen vervangt de vroegpensioenregelingen c.q. compenseert voor het verval ervan. De voorwaarde dat de werknemer tot aan pensioeningangsdatum in dienst blijft, voorkomt dat een werknemer die kort na 2005 vertrekt, onvoorwaardelijk gecompenseerd wordt voor verval van een vroegpensioenregeling waaruit hij ook bij het voortbestaan daarvan geen uitkering ontvangen zou hebben. Deze voorwaarde berust op (CAO-)contractvrijheid en is niet nodig om de financiering van het zachte pensioen, zoals gewenst, uit te stellen; zij staat dus los van het financieringsuitstel. Mede gezien uw jurisprudentie is het zachte pensioen in zoverre een arbeidsbeloning, een blijfpremie, en daarmee mede causaal verbonden met na 2005 te verrichten arbeid. Ook als de hoogte van de zachtpensioenaanspraken niet meer wordt beïnvloed door arbeid na 2005 kunnen de lasten mede aan die jaren worden toegerekend, zo blijkt uit HR BNB 1957/290. Dat de omvang ervan gemaximeerd wordt door de niet benutte fiscale ruimte uit de jaren vóór 2006, zegt niets over de correcte jaartoerekening, maar alleen iets over de omvang van het doelvermogen. Middel (i) faalt daarom mijns inziens.
Ad (ii): de zachtpensioenregeling is geen gewone onvoorwaardelijke pensioentoezegging. Toegangsvoorwaarde is onder meer dat uitzicht bestond op uitkering uit een van de vervallen vroegpensioenregelingen. Vroegpensioenaanspraken zoals VUT-aanspraken konden niet aan de volle duur van de dienstbetrekking worden toegerekend, maar correspondeerden met (a) de periode tussen het ontstaan van een behoorlijke kans op deelname en de pensioeningangsdatum, of (b) de periode waarin de werknemer ononderbroken in dienst moet zijn geweest om in aanmerking te komen, of (c) beide. Nu de zachtpensioenregeling het verval van de vroegpensioenregelingen compenseert, kunnen de toekomstige zachtpensioenlasten niet worden toegerekend aan de gehele diensttijd, maar alleen aan het deel daarvan waarin ofwel uitzicht op vroegpensioen bestond, ofwel de betrokkene ononderbroken in dienst moet zijn geweest om in aanmerking te komen voor zacht pensioen. Dat de omvang van het zachte pensioen gemaximeerd wordt door de niet benutte fiscale ruimte uit (alle) jaren vóór 2006, zegt niets over de jaartoerekening, maar alleen over de omvang van het doelvermogen, dat vervolgens toegerekend moet worden; het zachte pensioen krijgt door die slechts fiscaal gedreven maximering niet het karakter van een beloning voor arbeid in alle dienstjaren.
Ad (iii): bevriezingsvariant 6 miskent mijns inziens dat het zachte pensioen weliswaar compenseert voor de vervallen vroegpensioenregelingen, maar er niet gelijk aan is (dan zou de hele exercitie ook zinloos zijn); veel werknemers moeten langer werken dan onder de oude regeling, hetgeen impliceert dat de belanghebbende minder hoeft te financieren en op een ander moment dan aanvankelijk gedacht. Een (transitoire) winstuitstelpost lijkt mij daarom in casu niet mogelijk. Er is ook geen sprake van een ‘opbrengst’ of ‘vergoeding’ (een bate) voor in de toekomst door de werkgever te verrichten prestaties, maar van een vrijval van een voorziening door het wegvallen van een aanvankelijk voorziene last. De vrijval van het KER-deel dat zag op de vroegpensioen-verliezende werknemers wordt niet geheel gecompenseerd door de vorming van de nieuwe voorziening voor zacht pensioen, enerzijds omdat in de toekomst minder kosten gemaakt zullen worden (de zachtpensioenregeling is beperkter dan de vroegpensioenregelingen) en anderzijds omdat de toekomstige kosten op een ander moment worden gemaakt. Die twee gevolgen vloeien voort uit de wijzigingen in 2005; met een daaruit voortvloeiende per saldo vrijval wordt dus niet vooruitgelopen op de toekomst.
Ad (iv): ’s Hofs oordeel dat de periode waarin een stellige verwachting van zacht pensioen bestaat niet in het algemeen kan worden gesteld op 25 of 20 jaar acht ik geenszins onbegrijpelijk.
Ad (v): Toerekening van de toekomstige zachtpensioenlasten aan een langere periode dan die van variant 3.2, die start op de datum waarop een werknemer in dienst moet zijn geweest om in aanmerking te komen voor één van de vroegpensioenen (31 maart 1996 voor de VUT; 31 december 2000 voor de PPB en de PA) lijkt mij te stroken met goed koopmansgebruik: aanvaardbaar is toerekening aan de periode ingaande op de dag waarop een werknemer een zodanig uitzicht op vroegpensioen kreeg dat voor hem mocht worden gedoteerd aan de kostenegalisatiereserve voor de oude vroegpensioenregelingen (i.e. vanaf 15 jaar vóór de oorspronkelijk verwachte vroegpensioendatum). Net als VUT-lasten kunnen zachtpensioenlasten worden toegerekend aan de jaren waarin een behoorlijke kans bestaat dat de werknemer aan de regeling zal deelnemen (match 1), en ook aan de jaren waarin de werknemer ononderbroken in dienst moet zijn geweest (match 2). Variant 3.2 komt mijns inziens overeen met match 2. Als ik het goed zie, is het echter ook mogelijk dat een werknemer reeds vóór 31 december 2000 c.q. 31 maart 1996 een zodanig uitzicht op vroegpensioen had dat voor hem reeds eerder dan die data aan een voorziening daarvoor mocht worden gedoteerd. In variant 3.2 vallen daardoor mogelijk een of meer jaren buiten de toerekenperiode, hoewel in die jaren voor de desbetreffende werknemer reeds mocht worden gedoteerd. Ik meen daarom dat het vijfde middel in zoverre slaagt.
Deze (zevende) variant is door de partijen kennelijk niet voorzien en dus ook niet van berekeningen voorzien. Of hij cijfermatig verschilt van variant 3.2, laat zich in cassatie moeilijk overzien. Ik meen daarom dat verwijzing moet volgen om dat feitelijk te laten onderzoeken. Ik geef u in overweging belanghebbendes middel (v) gegrond te verklaren, ’s Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar hetzelfde Hof.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Tot 1 januari 2006 bouwden belanghebbendes werknemers op basis van het Pensioenreglement 2001 van de Stichting Pensioenfonds [X]3 een levenslang ouderdomspensioen op van 2,25% van het pensioengevende loon per dienstjaar, zulks volgens het middelloonsysteem,4 en ingaande bij het bereiken van de leeftijd van 62 jaar (de pensioendatum).5 Over een deel van het vaste pensioengevende inkomen (de franchise) ad € 16.2786 werd geen pensioen opgebouwd. De werknemers konden hun pensioendatum vervroegen tot hun 60ste of uitstellen tot hun 67ste verjaardag.7 Bij verandering van de pensioendatum werd de hoogte van het pensioen verlaagd of verhoogd.8
De belanghebbende had met vier vakorganisaties voor de periode 1 mei 2004 - 1 mei 2005 een collectieve arbeidsovereenkomst gesloten (de CAO 2004-2005)9 die drie (wederzijds impliciet of expliciet uitsluitende) regelingen omvatte die het voor belanghebbendes werknemers mogelijk maakten om vóór de reguliere pensioendatum te stoppen met werken. Die vroegpensioenregelingen waren:
- -
-
een aanvulling op het ouderdomspensioen (PA),
- -
-
een prepensioenbasisuitkering (PPB) en
- -
-
een regeling voor vrijwillig vervroegd uittreden (VUT).
De PA vulde het ouderdomspensioen aan tot maximaal 70% van het laatstverdiende maandinkomen tussen pensioeningangsdatum (bijvoorbeeld op 62-jarige leeftijd) en het bereiken van de 65-jarige leeftijd en was dus een overbruggingspensioen: in essentie een aanvulling op een vervroegd ingaand ouderdomspensioen.10 De PPB maakte uittreding vanaf 61-jarige leeftijd mogelijk. Bij beëindiging van de dienstbetrekking op basis van de PPB had de werknemer recht op een PPB-uitkering. Die uitkering bedroeg (per maand) 240% van het van het laatstverdiende jaarsalaris gedeeld door het aantal uitkeringsmaanden, maar maximaal 80% van het laatstverdiende salaris. Voor elk jaar dat de diensttijd voorafgaand aan de ingangsdatum korter was dan 10 jaar werd het percentage van 240% verlaagd met 24 procentpunt. Gedeeltelijk blijven werken en gedeeltelijke deelname aan de PPB behoorde tot de mogelijkheden. De VUT tenslotte maakte uittreding vanaf 61-jarige leeftijd of na 40 jaar diensttijd mogelijk. Bij beëindiging van de dienstbetrekking op basis van de VUT had de werknemer recht op een uitkering11 die 80% bedroeg van het laatstverdiende salaris.12
Omdat de vroegpensioenregelingen waren gebaseerd op een CAO, golden zij in beginsel slechts gedurende de CAO-periode (bij verlenging/heronderhandeling van de CAO konden de regelingen steeds worden bezien), zodat zij in zoverre geen in rechte afdwingbare rechten inhielden (geen onvoorwaardelijke pensioentoezeggingen inhielden).
Om in aanmerking te komen voor de PA of de PPB moest de werknemer onder meer geboren zijn vóór 1 januari 196613 en tenminste vanaf 31 december 2000 tot aan de pensioendatum (PA) respectievelijk de prepensioendatum (PPB) ononderbroken in dienst geweest zijn bij de belanghebbende. De VUT gold alleen voor werknemers die vanaf 31 maart 1996 tot aan VUT-datum onafgebroken bij de belanghebbende in dienst waren geweest en (a) waren geboren voor 1 april 1941 of (b) waren geboren na die datum, maar op 1 april 1996 reeds 25 jaar of langer in dienst waren bij de belanghebbende. Werknemers die gebruikt maakten van de VUT konden geen gebruik maken van de PPB, en andersom. De toepassingsvoorwaarden voor de PA sloten samenloop met de VUT of de PPB uit.
In verband met de verwachte toekomstige uitgaven voor de uitvoering van deze vroegpensioenregelingen had de belanghebbende op haar fiscale balans een voorziening (een kostenegalisatiereserve (KER)) ad € 324,6 mio getroffen, berekend volgens de beleidsregels in de VUT-resolutie van de Staatssecretaris van Financiën.14
Met de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling15 (Wet VPL) in 2005 werd voor werknemers geboren op of na 1 januari 1950 per 1 januari 2006 de fiscale faciliëring beëindigd van regelingen die stoppen met werken vóór je 65ste mogelijk maakten. Op omslagbasis gefinancierde regelingen voor werknemers geboren op of na 1 januari 1950 werden voortaan fiscaal ontmoedigd.16 In verband daarmee zijn de vroegpensioenregelingen in belanghebbendes CAO aangepast: zij golden na 2005 alleen nog voor werknemers geboren vóór 1 januari 1950.
Bij de Wet VPL werd ook de pensioenrichtleeftijd verhoogd van 60 naar 65 jaar: fiscale faciliëring werd sindsdien geboden voor een ouderdomspensioen van maximaal 2,25% per dienstjaar (volgens het middelloonstelsel; art. 18a(2) Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) (tekst tot 1 januari 2014)) en maximaal 100% van het laatstgenoten pensioengevende loon (art. 18a(7) Wet LB), en dat niet eerder ingaat dan op 65-jarige leeftijd (art. 18a(6) Wet LB (tekst tot 1 januari 2014)).17 Die leeftijd is per 1 januari 2014 opnieuw verhoogd naar 67 jaar en stijgt vanaf 1 januari 2015 elk jaar mee met de stijging van gemiddelde levensverwachting, met een maximum van 1 jaar stijging per kalenderjaar. De percentages per dienstjaar zijn per 1 januari 2014 verlaagd (middelloonstelsel: 2,15%). De verhoging van de pensioenrichtleeftijd wil niet zeggen dat geen vroegere ingangsdatum van het ouderdomspensioen mogelijk is. Bij een ingangsdatum vóór de pensioenrichtleeftijd moet het pensioen echter actuarieel worden gekort (i.e. herrekening (verlaging) in verband met minder rente (de premie kan minder lang renderen) en kleinere kans op vóóroverlijden (de kans dat de deelnemer vóór pensioeningangsdatum overlijdt, wordt kleiner; zie art. 18a(6) Wet LB).18
In verband met de verhoging van de pensioenrichtleeftijd is belanghebbendes pensioenreglement gewijzigd.19 Vanaf 1 januari 2006 bouwen haar werknemers volgens het Pensioenreglement 2006 Stichting Pensioenfonds [X]20 een levenslang ouderdoms-pensioen op ad 1,928% (was 2,25%) per dienstjaar volgens het middelloonsysteem,21 ingaande bij de leeftijd van 62,5 jaar (was 62 jaar).22 De franchise is daartegenover verlaagd tot € 13.873,36 (was € 16.278).23 Op de website van de Stichting Pensioenfonds [A] is de aanpassing als volgt toegelicht:24
“N.B.: Ten opzichte van de regeling in 2005 is het vervroegd pensioen gedaald, terwijl medewerkers na hun 65ste juist meer pensioen ontvangen. De gewijzigde bedragen vloeien voort uit de nieuwe fiscale wetgeving, waarin minder mogelijkheden bestaan om in te leggen voor een vervroegd pensioen. [X] heeft hierop destijds gereageerd met een nieuwe pensioenregeling. In de nieuwe regeling is het pensioen na het 65ste jaar zo groot mogelijk gemaakt, waardoor het deels kan worden gebruikt voor een vervroegd pensioen. Wie een gedeelte van het pensioen na het 65ste jaar verplaatst naar de periode voor het 65ste jaar, kan een pensioen creëren dat in lijn is met de vorige pensioenregeling. Hiervoor dient gemiddeld een half jaar langer gewerkt te worden.”
Het ‘Akkoord CAO voor [X]’ van 20 december 200525 zet uiteen dat het effect van de aanpassingen in het pensioenreglement is dat de werknemers ongeveer dezelfde mogelijkheden tot eerder stoppen hebben met ongeveer hetzelfde pensioen, zij het ingaande een half jaar later:
“Door de aanpassingen in de regeling, blijft deze naar verwachting binnen het nieuwe fiscale kader. Hierin is het namelijk toegestaan een lagere pensioenleeftijd te hanteren dan 65 jaar, als de regeling in zijn totaal maar past binnen de fiscale ruimte op 65 jaar.
De nieuwe structurele regeling stelt de werknemer in staat op 62,5 jaar met pensioen te gaan met een pensioen dat ongeveer even hoog is als hij nu op 62 jaar zou mogen verwachten. Het belangrijkste verschil met de huidige regeling is dus de pensioenleeftijd. Daarmee is bij [X] de mogelijkheid om eerder dan op 65 jaar te stoppen met werken in belangrijke mate overeind gebleven.”
De Wet VPL en de daarmee verband houdende wijzigingen van het pensioenreglement en de CAO waren een verslechtering van arbeidsvoorwaarden voor belanghebbendes na 1 januari 1950 geboren werknemers die op basis van het oude pensioenreglement en de oude CAO al uitzicht hadden op een vroegpensioen. Omdat de vroegpensioenregelingen al lang bestonden en als verworven rechten werden beschouwd, verlangden de werknemers en hun vakorganisaties compensatie. De belanghebbende wilde hen zo mogelijk (“binnen de financiële en fiscale kaders”; r.o. 2.5 Rechtbank) aanspraken toekennen vergelijkbaar met de vóór de Wet VPL bestaande verwachtingen.
Het ‘Sociaal Akkoord 2004’ tussen de regering en de werkgevers- en werknemersorganisaties hield onder meer in dat werkgevers extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen konden inkopen vanwege in het verleden niet benutte fiscale aftrekruimte en dat aan hun werknemers toekennen in de vorm van een arbeidsvoorwaardelijke toezegging die door de werkgevers niet meteen, maar in een periode van maximaal 15 jaar mocht worden ‘afgefinancierd’ (ondergebracht bij de pensioenuitvoerder; zie 5.3 hierna). Met ‘arbeidsvoorwaardelijke toezegging’ wordt bedoeld dat het niet om een onvoorwaardelijke (en afgefinancierde) pensioentoezegging gaat in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW; thans, sinds 2007: Pensioenwet), maar om een arbeidscontractuele toezegging, die bijvoorbeeld bij faillissement van de werkgever mogelijk niet nagekomen zal kunnen worden voor zover nog niet afgefinancierd.
Eind 2005 heeft de belanghebbende bij het in 2.10 genoemde ‘Akkoord CAO voor [X]’ met vier vakorganisaties overeenstemming bereikt onder meer over compensatie voor het vervallen van de vroegpensioenregelingen. Die compensatie is een ‘zacht pensioen’ op basis van het in 2.12 genoemde Sociaal Akkoord 2004. De aanspraak op zacht pensioen is opgenomen in art. 25.6 Pensioenreglement 2006 Stichting Pensioenfonds [X]. De aanspraak geldt alleen voor werknemers die (i) op 31 december 2005 in dienst waren, (ii) geboren zijn in of na 1950, en (iii) uitzicht hadden op één van de vroegpensioenregelingen. De toekenning is voorwaardelijk in de zin dat de werknemer nog in dienst moet zijn bij ingang van het ouderdomspensioen:
“Voorwaardelijk pensioen
a. Het bepaalde in dit artikel is van toepassing op de deelnemers die zowel op 31 december 2005 als op 1 januari 2006 deelnemer zijn aan de pensioenregeling van het fonds en die geboren zijn op of na 1 januari 1950. Voorts moesten deze deelnemers uitzicht hebben gehad op een uitkering uit hoofde van één van de per 31 december 2005 bij [X] geldende regelingen voor eerder vertrek (VUT, PPB, Aanvulling op ouderdomspensioen).
b. De deelnemer aan deze regeling heeft een voorwaardelijke aanspraak op ouderdomspensioen conform de per 1 januari 2006 geldende pensioenregeling.
c. Deze voorwaardelijke aanspraak wordt zodanig vastgesteld dat deze aanspraak de deelnemer in aanvulling op aanspraken uit hoofde van de pensioenregeling van het fonds, in staat stelt uit te treden op de datum en met het uitkeringsniveau die hij zou kunnen bereiken indien de per 31 december 2005 geldende pensioenregeling van het fonds en de voor hem op die datum geldende vertrekregelingen van [X] ongewijzigd van kracht zouden zijn gebleven. Daarbij wordt uitgegaan van een optimale inzet van de mogelijkheden tot variabilisatie binnen de pensioenregeling.
d. De berekening van de voorwaardelijke aanspraak wordt gemaakt naar de situatie per 31 december 2005.
e. Deze voorwaardelijke aanspraak wordt gedurende de periode van 1 januari 2006 tot de ingangsdatum van het pensioen verhoogd conform artikel 19 van dit reglement.
f. De hoogte van de voorwaardelijke aanspraak wordt begrensd door de ruimte voor maximale pensioenopbouw op basis van het bepaalde bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964, waarbij het eventueel door de deelnemer tot 1 januari 2006 verworven IPS of PPS-spaarsaldo, buiten beschouwing wordt gelaten.
g. De toekenning en de financiering van deze voorwaardelijke aanspraak vindt plaats op de dag die voorafgaat aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen, doch uiterlijk op 31 december 2020. Voor zover de deelnemer de hoedanigheid van werknemer verliest voor de in de vorige zin genoemde ingangsdatum, heeft de (gewezen) deelnemer geen recht op pensioen volgens deze regeling.
h. De deelnemer aan deze regeling ontvangt jaarlijks een opgave van zijn voorwaardelijke aanspraak en de mate waarin deze aanspraken gefinancierd zijn.
i. De deelnemer is voor deze regeling geen bijdrage verschuldigd.
j. Gedurende de periode dat de pensioenaanspraken volgens deze regeling niet zijn gefinancierd, vormen zij geen toezegging omtrent pensioen in de zin van het Besluit Pensioentoezegging.”
Uitgangspunt is dus (zie sub c) dat het zachte pensioen de werknemers zoveel mogelijk in staat zou moeten stellen uit te treden op de datum en met het uitkeringsniveau dat zij zouden kunnen bereiken als de vroegpensioenregelingen van kracht waren gebleven. De omvang van de voorwaardelijke aanspraak wordt echter begrensd door de in het verleden niet benutte fiscale ruimte. Daarmee kon niet geheel aan het uitgangspunt worden voldaan, zoals in 2.9 en 2.10 reeds bleek en ook blijkt uit de ‘[X] caokrant’ voor belanghebbendes werknemers van december 2005:26
“Veel – vooral oudere – medewerkers hadden al uitzicht op een concrete datum waarop ze konden stoppen met werken. Vaak omdat zij vielen onder een speciale regeling zoals de VUT of PPB (Prepensioenbasisuitkering). De vertrekdatum zou flink later komen te liggen als [X] de overheidsdoelstelling van een pensioenleeftijd van 65 jaar volledig had gevolgd. Noch [X] noch de vakbonden vonden dat wenselijk. Daarom hebben beide partijen gezocht naar oplossingen om binnen de financiële en fiscale mogelijkheden toch zoveel mogelijk tegemoet te komen aan de verwachtingen van medewerkers. Met de nieuwe afspraken is dat behoorlijk gelukt, wat onverlet laat dat het voor veel werknemers, bijvoorbeeld jonge 40-dienstjarenvutters, toch betekent dat ze langer dan verwacht moeten doorwerken.”
De uitspraak op bezwaar beschrijft de groep werknemers die langer door moet werken:27
“Op basis van een analyse van [X] is gebleken dat bij ca. 63% van de werknemers sprake is geweest van enige beperking om via het zacht pensioen volledige compensatie te bieden vanwege een tekort aan fiscale LB ruimte en voor 37% van de werknemers niet. Van de groep die geconfronteerd is met een beperking (63% van de werknemers) is qua bedrag ca. 56% van het totaalbedrag aan ‘oude aanspraken’ (op VUT, PPB, Pensioenaanvulling) niet gecompenseerd via de zacht pensioen regeling vanwege een tekort aan fiscale ruimte voor pensioen. Uitgaande van een gewogen gemiddelde op basis van de aantallen werknemers, is de gemiddelde beperking 30,7%. Hierbij moet worden opgemerkt dat dit niet de totale effectieve beperking betreft; een deel is nog gecompenseerd via de andere overgangsmaatregelen (seniorenregeling [zie hierna 2.20; PJW] (hiervoor is fiscaal een voorziening in de balans opgenomen) en salaristoeslag (geen fiscale voorziening opgenomen)). Nadere analyse van de groep die met een beperking aan compensatie via het zacht pensioen is geconfronteerd wijst het volgende uit:
- Het merendeel van de groep met een beperking bestond uit werknemers die recht hadden op de PPB en Pensioenaanvulling regelingen (ca. 92% qua aantal). In vergelijking met de ‘PPB’ en ‘PA’ werknemers die niet werden beperkt door de fiscale ruimte, hadden degenen met wel een beperking gemiddeld een kortere diensttijd. Qua leeftijd lijken jongere werknemers binnen deze deelgroep relatief minder last te hebben van een inperking, omdat ze minder zacht pensioen nodig hebben door een verbetering van de pensioenregeling met ingang van 1 januari 2006.
- Een klein deel (ca. 8%) van de groep met een beperking bestond uit werknemers met uitzicht op VUT; van deze groep bleek een aanzienlijk deel te bestaan uit mensen met een lang dienstverband die uitzicht hadden op 40-dienstjaren VUT. Voor deze groep was sprake van een relatief groot bedrag aan ‘verloren aanspraken’ vanwege het korte aantal dienstjaren dat deze groep nog te gaan had om gebruik te maken van de 40-dienstjaren VUT en de gemiddeld lange VUT-uitkeringsduur (van 7,7 jaar). Om deze redenen konden voor deze groep van gemiddeld oude werknemers met een lange diensttijd de aanspraken slechts voor een gering deel nog gecompenseerd worden via zacht pensioen. Met name voor deze groep is de seniorenregeling en salaristoeslag getroffen ter compensatie.”
Het voorwaardelijke van de aanspraak houdt in dat de rechten pas onvoorwaardelijk worden toegekend op de dag vóór de ingangsdatum van het ouderdomspensioen (doch uiterlijk 31 december 2020), hetgeen impliceert dat de werknemer dan nog in dienst moet zijn. Vóór die datum hoeft de toekenning evenmin afgefinancierd te worden, zulks om liquiditeitsproblemen bij de werkgevers te voorkomen. Als het dienstverband eerder eindigt dan de pensioendatum, heeft de werknemer slechts recht op het op dat moment gefinancierde deel van het zachte pensioen, dat dus nihil kan bedragen.
De eis dat de werknemer uitzicht moet hebben gehad op één van de vroegpensioenregelingen brengt mee dat voor zacht pensioen alleen in aanmerking komen werknemers die sinds 31 december 2000 (PPB en PA) resp. 31 maart 1996 (VUT) ononderbroken in dienst zijn (zie 2.5). Op 31 december 2005 waren de werknemers die in aanmerking kwamen voor zacht pensioen gemiddeld reeds 21,14 jaar in dienst.
Het Hof heeft feitelijk vastgesteld:28
“2.7. Evenals in (voorheen) de VUT-regeling is in de zachtpensioenregeling het uitkeringsniveau vooraf vastgesteld en niet afhankelijk van de diensttijd vanaf 31 december 2005 tot aan het tijdstip dat van de regeling gebruik kan worden gemaakt.”
De zachtpensioenrechten zijn najaar 2005 aan de daarvoor in aanmerking komende werknemers (voorwaardelijk) toegekend. De belanghebbende heeft de contante waarde van haar zachtpensioenverplichtingen als volgt berekend:29
"Berekening omvang voorziening zacht pensioen
De basis voor de voorziening zacht pensioen is de individuele aanspraak op zacht pensioen zoals vastgesteld door [B] Pensioen BV, de administrateur van Stichting Pensioenfonds [X], het ondernemingspensioenfonds van [X] voor (ex-)CAO werknemers.
Per balansdatum berekent [B] Pensioen BV de bij de individuele aanspraak op zacht pensioen behorende koopsom. Deze koopsom is gebaseerd op de tarieven en grondslagen van Stichting Pensioenfonds [X] (de aanspraak op zacht pensioen wordt in dit pensioenfonds ingekocht), echter met dien verstande dat uit wordt gegaan van een (fiscale) rekenrente ter discontering van de toekomstige kasstomen van minimaal 4%. In de genoemde tarieven en grondslagen, en dus in de door [B] berekende koopsom, wordt reeds rekening gehouden met de overlevingskans. Bij een koopsom-financiering wordt in deze tarieven en grondslagen tevens rekening gehouden met de benodigde solvabiliteitsopslag. Er wordt geen rekening gehouden met de verwachte toekomstige verhogingen van de aanspraak op zacht pensioen (indexatie).
Per individuele werknemer wordt de datum bepaald waarop de aanspraak op zacht pensioen onvoorwaardelijk wordt. Deze datum is voor het overgrote deel van de werknemers gelijk aan 31 december 2020. Voor een aantal werknemers is deze datum gelijk aan de pensioendatum danwel de datum waarop de seniorenregeling [zie hierna 2.20; PJW] eindigt, mits deze datum voor 31 december 2020 ligt.
Per individuele werknemer wordt de blijfkans bepaald. Hiertoe wordt de leeftijd van de individuele werknemer berekend, zowel op de balansdatum als op de datum waarop de aanspraak op zacht pensioen onvoorwaardelijk wordt. Tussen deze twee data ligt een aantal jaren en maanden waarin de werknemer [X] kan verlaten. In deze periode wordt aldus rekening gehouden met de mogelijkheid dat een werknemer de aanspraak op zacht pensioen niet onvoorwaardelijk ziet worden. De gehanteerde kansen op ontslag en arbeidsongeschiktheid zijn de kansen zoals gehanteerd in de commerciële IAS 19 waardering per dezelfde balansdatum. De kansen worden jaarlijks ge-update en zijn een gemiddelde van de ervaringscijfers over de afgelopen 5 jaren voor balansdatum.
Voor de werknemers met recht op de seniorenregeling is aangenomen dat zij nà ingang van de regeling [X] niet meer zullen verlaten (blijfkans derhalve 100%).
Per individuele werknemer word tot slot de toedelingsfactor bepaald. Deze toedelingsfactor bepaalt het deel van de totaal benodigde voorziening dat toegedeeld kan worden aan de reeds verstreken dienstjaren. Als datum in dienst wort gebruik gemaakt van de datum waarop het wel of niet behalen van een jubileumuitkering wordt gebaseerd. Het toekomstige aantal jaren loopt tot de datum waarop de aanspraak op zacht pensioen onvoorwaardelijk wordt. Indien de werknemer recht heeft op toepassing van de seniorenregeling worden de dienstjaren tussen de datum van de start van de seniorenregeling en het einde van de seniorenregeling voor 50% meegenomen in de breuk nu de desbetreffende werknemer gedurende deze periode slechts voor 50% zal werken. De voorziening per balansdatum wordt nu als volgt bepaald:
- koopsom (incl. solvabilitetisopslag) x
- blijfkans x
- toedelingsfactor.”
Naast de zachtpensioenregeling zijn nog twee ‘overgangsmaatregelen’ getroffen: een seniorenregeling en een salaristoeslag vanaf 1 januari 2006 van tussen de 2% en 10% voor werknemers uit de geboortejaren 1950-1954. Deze overgangsmaatregelen zijn in deze procedure niet in geschil. De seniorenregeling wordt in het ‘Akkoord CAO voor [X]’ van 20 december 2005 als volgt uitgelegd:30
“De seniorenregeling is speciaal bedoeld voor werknemers die geboren zijn in 1950 of later en die na 40 dienstjaren (te bereiken vóór de leeftijd van 61 jaar) een VUT-uitkering zouden hebben ontvangen. In plaats daarvan kunnen deze werknemers meedoen aan een seniorenregeling. Deze houdt het volgende in:
- zodra de 40 dienstjaren zijn bereikt, mogen deze werknemers korter gaan werken: zij moeten echter minimaal voor 50% van hun oorspronkelijke dienstverband doorwerken
- voor het deel dat deze werknemers werken, ontvangen zij normaal salaris, dus bij 50% werken ook 50% van het oorspronkelijke salaris.
- voor het deel dat zij niet werken ontvangen zij 80% van het salaris. Dus iemand die 50% werkt ontvangt 50% voor het deel dat hij werkt en 40% (80% van 50%) van het oorspronkelijke salaris voor het deel dat hij niet werkt. In dit voorbeeld ontvangt de werknemer dus in totaal 90% van het oorspronkelijke salaris (50% + 40%).
- de pensioenopbouw gaat door voer het oorspronkelijke salaris (dus over 100%)
- uiterlijk op het moment dat alle regelingen samen (pensioenregeling, inkoop extra pensioen, salaristoeslag zoals bedoeld in punt 6) voor de periode tot 65 jaar een inkomen opleveren dat 80% is van het oorspronkelijke salaris, wordt de seniorenregeling beëindigd.
- De werknemer kan er voor kiezen eerder te stoppen dan het moment waarop de in het vorige aandachtstreepje bedoelde 80% is bereikt. Zijn pensioen wordt dan actuarieel gekort.”
De belanghebbende heeft op 25 september 2007 aangifte vennootschapsbelasting 2005 gedaan, mede inhoudende een voorziening voor zacht pensioen ad € 250,3 mio. Dat is € 114,5 mio hoger dan de eerder voorziene € 135,8 mio31 voor toekomstige uitgaven in verband met de in 2005 vervallen vroegpensioenregelingen, maar € 108,5 mio lager dan de contante waarde van de toekomstige uitgaven voor het zachte pensioen ad € 358,8 mio die zij thans in rechte als voorziening verdedigt (zie 2.24 hieronder).
Volgens de Inspecteur daarentegen moeten de kosten voor zacht pensioen worden toegerekend aan de jaren na 2005 tot aan het uittreden van de werknemer.32 De Inspecteur heeft daarom de aangifte (onder meer) gecorrigeerd met het bedrag van de opgevoerde voorziening voor zacht pensioen.33 Met dagtekening 31 december 2008 heeft hij de belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting 2005 ad € 242.260.293 opgelegd34 naar een belastbaar bedrag ad € 779.064.222. Bij in hetzelfde geschrift vervatte beschikking heeft hij € 13.494.832 aan heffingsrente in rekening gebracht. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt, dat door de Inspecteur is afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem.
De Rechtbank Haarlem 35
Voor de Rechtbank was nog slechts in geschil aan welke jaren de toekomstige uitgaven voor zacht pensioen moeten worden toegerekend. Niet in geschil was dat de contante waarde van de toekomstige uitgaven per ultimo 2005 € 358.800.000 bedroeg, dat die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór balansdatum en dat voldoende waarschijnlijk is dat de uitgaven zich zullen voordoen.
De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank – in afwijking van haar aangifte – primair dat de lasten volledig moeten worden toegerekend aan reeds verstreken dienstjaren, zodat de voorziening per 31 december 2005 € 358.800.000 bedraagt. Bij de bepaling van dit bedrag heeft zij reeds rekening gehouden met de blijf- en deelnameonzekerheden.36
De Rechtbank constateerde dat de hoogte van de pensioenaanspraken mede wordt bepaald door de in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte, die vaststaat en niet meer wordt beïnvloed door arbeid na 2005. Het voorwaardelijke aspect van de zachtpensioen-toezegging (de werknemer moet nog in dienst zijn op pensioendatum) heeft geen invloed op de omvang van de aanspraak. De Rechtbank oordeelde daarom dat de zachtpensioen-toezegging geen beloning is voor na 2005 te leveren arbeidsprestaties en niet toerekenbaar is aan jaren na 2005. De mogelijkheid tot uitstel van de financiering diende volgens de Rechtbank slechts om liquiditeitsproblemen bij de werkgevers te voorkomen en niet om een verband met toekomstige arbeid te leggen of werknemers aan werkgevers te binden. HR BNB 2011/8537 (zie 6.17 hieronder) maakt dat volgens de Rechtbank niet anders omdat in die zaak een nauw verband bestond tussen de kosten en nog te verrichten arbeid. De uitgaven voor het zachte pensioen daarentegen worden volgens de Rechtbank opgeroepen doordat de fiscale ruimte in de dienstjaren tot en met 2005 wordt benut en niet door de in toekomstige jaren te verrichten arbeid. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes primaire standpunt gehonoreerd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag ad € 420.264.222 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daartegen heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam.
Het Hof Amsterdam 38
Ook voor het Hof was uitsluitend de temporele toerekening van de toekomstige zachtpensioenlasten in geschil. Het Hof stelde voorop dat het zachte pensioen een arbeidsbeloning is en daarom moet worden toegerekend aan de jaren waarin de desbetreffende werknemers arbeid voor de onderneming hebben verricht (nutsprestaties hebben geleverd), rekening houdende met de (juridische) kenmerken van deze beloning.
Omdat het zachte pensioen een slechts voorwaardelijk recht op pensioen inhoudt en geen opgebouwd (onvoorwaardelijk) pensioen, achtte het Hof de jurisprudentie die toerekening van de lasten van opgebouwde pensioenrechten aan verstreken diensttijd toestaat niet zonder meer van toepassing. Wel staat goed koopmansgebruik volgens het Hof een voorziening toe tot egalisatie van de toekomstige uitgaven vanaf het moment waarop een redelijke verwachting bestaat dat die uitgaven zich zullen voordoen (i.e. het moment van waaraf de desbetreffende werknemers uitzicht hadden op PA, PPB of VUT; zie r.o. 4.10.3 van het Hof, geciteerd in 2.29).
De belanghebbende stelde bij verweer opnieuw primair dat de zachtpensioenlasten volledig aan het verleden moeten worden toegerekend zodat de voorziening ultimo 2005 € 358.800.000 beloopt (variant 1). Het Hof heeft dat standpunt verworpen:
“4.8. (…) Uit hoofde van de regeling van het 'zacht pensioen' ontstaat er immers pas op de pensioeningangsdatum (dan wel, indien dat eerder is, op 31 december 2020) een onvoorwaardelijk recht op aanvullend pensioen en er bestaat dan ook onmiskenbaar een verband tussen dat beloningselement en de tot die pensioeningangsdatum (althans tot 31 december 2020) te verrichten arbeidsprestaties. Anders dan de rechtbank in rechtsoverweging 4.4 van haar uitspraak heeft geoordeeld, acht het Hof de omstandigheid dat de tijdens de ultimo 2005 verstreken diensttijd onbenut gebleven (theoretische) pensioenruimte heeft gediend als rekengrootheid voor de (maximaal) toe te kennen (voorwaardelijke) zachtpensioenaanspraken, geen dragende grond om de lasten van het 'zacht pensioen' geheel aan de periode tot 31 december 2005 toe te rekenen.
Belanghebbende heeft in dit verband nog aangevoerd dat de voorwaardelijkheid van de zachtpensioenrechten uitsluitend tot uitdrukking dient te worden gebracht bij de berekening van de per ultimo 2005 te vormen voorziening. Het Hof acht deze stelling echter onhoudbaar in het licht van de jurisprudentie over VUT-regelingen. De overige stellingen van belanghebbende - onder meer het argument dat de omvang van de zachtpensioenaanspraak na 31 december 2005 (behoudens indexatie en oprenting) geen wijziging meer ondervindt - brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Al deze stellingen doen immers onvoldoende recht aan de relatie tussen de (eventuele toekomstige) uitkeringen en de (ook) na 31 december 2005 nog te verrichten arbeid.”
De Inspecteur stelde in hoger beroep primair dat de zachtpensioenlasten uitsluitend aan jaren na 2005 moeten worden toegerekend omdat de voorwaardelijke zachtpensioenregeling pas vanaf 1 januari 2006 geldt. Ultimo 2005 zou daarom geen voorziening mogen worden gevormd (variant 5). Het Hof heeft ook dit standpunt verworpen:
“4.10.1. Het Hof volgt evenwel belanghebbende in zoverre zij met recht betoogt dat in het primaire standpunt van de inspecteur onvoldoende rekening wordt gehouden met de onmiskenbare samenhang die er maatschappelijk en juridisch bestaat tussen het afschaffen van de oude regelingen en het in het leven roepen van de zachtpensioenregeling.
Wat die samenhang betreft, is van belang, zoals (…) niet in geschil is, dat met het 'zacht pensioen' een compenserende overgangsmaatregel is getroffen voor een groep werknemers die zijn uitzicht op (een van) de oude regelingen zag vervallen. Deze overgangsmaatregel is opgenomen in artikel 25.6 van het Pensioenreglement. Op grond van de daarin in onderdeel a (slotzin) opgenomen voorwaarde dat de deelnemers "uitzicht moeten hebben gehad" op de vervallen regeling, komen voor het 'zacht pensioen' - naar (…) uiteindelijk niet in geschil is - slechts de werknemers van belanghebbende in aanmerking die (wat betreft de PA en de PPB-regeling) tenminste vanaf 31 december 2000, respectievelijk (wat betreft de VUT-regeling) tenminste vanaf 31 december 1996 ononderbroken bij belanghebbende in dienst zijn geweest. Ook qua omvang is er een verband tussen de voorwaardelijke aanspraken op de vervallen oude regelingen en de voorwaardelijke aanspraken op zacht pensioen, omdat aan een in aanmerking komende werknemer tot geen hoger bedrag een (voorwaardelijk) recht op zacht pensioen kan worden toegekend dan de voor die werknemer te berekenen waarde van zijn voorwaardelijke aanspraak uit hoofde van (een van) de vervallen oude regelingen.
In dit compenserende karakter van het voorwaardelijke recht op 'zacht pensioen', dat voor de betrokken werknemers in de plaats is gekomen van de regeling waarop zij aanvankelijk uitzicht hadden, ligt naar het oordeel van het Hof, bezien ook tegen de achtergrond van het daarop gerichte sociaal akkoord, voldoende grond voor een toerekening van de lasten van het 'zacht pensioen' (mede) aan arbeid die is verricht in dienstjaren waarin de desbetreffende werknemers uitzicht op PA, PPB dan wel VUT hadden. Naar 's Hofs oordeel zou het onvoldoende recht doen aan het realiteitsbeginsel dat aan goed koopmansgebruik ten grondslag ligt als wordt miskend dat de zachtpensioenregeling economisch/maatschappelijk zowel door belanghebbende als door haar werknemers wordt ervaren als een - binnen de door de Wet VPL gewijzigde spelregels - zo goed mogelijke vervanging van de oude regelingen. Een algehele vrijval van de voor de oude regelingen gevormde voorziening moet, reeds in dat licht bezien, als onredelijk worden aangemerkt.”
Het Hof stond vervolgens voor de vraag welke toerekening dan wél binnen goed koopmansgebruik viel. Niet in geschil was dat de voorziening gelijk moest zijn aan de som van de per werknemer te berekenen voorziening. De partijen hebben voor het Hof nog vier andere toerekeningsvarianten gepresenteerd. Zij waren het eens over de berekening en de resulterende voorzieningsomvang van die vier varianten, maar niet over de keuze van een variant. Bij de beoordeling van die overige varianten heeft het Hof voorop gesteld dat toerekening van de lasten aan reeds verstreken jaren op haar plaats is als een voldoende nauwe band bestaat tussen de aanspraak op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in die jaren.
Bij de als variant 4 of ‘doorrolvariant’ aangeduide toerekening worden de zachtpensioenlasten per werknemer volgens het VUT-besluit39 van 17 januari 2006 toegerekend aan de 15 jaren voorafgaand aan de einddatum (de pensioeningangsdatum of 31 december 2020). De voorziening bedraagt dan ultimo 2005 € 111 mio. Volgens het Hof voldoet deze variant 4 aan de maatstaven van goed koopmansgebruik, maar is ook een verder in de tijd teruggaande toerekening en daarmee een hogere voorziening gerechtvaardigd:
“4.12. (…) Hoewel het Hof deze variant verenigbaar acht met goedkoopmansgebruik, dient aan belanghebbende te worden toegegeven dat de daarbij toegepaste berekeningswijze onvoldoende recht doet aan het specifieke karakter van de onderhavige situatie en dat dwingende argumenten om juist op een toerekenperiode van 15 jaar uit te komen ontbreken. Daarbij is van belang dat de oude regelingen in beginsel slechts golden gedurende de periode van de CAO-regeling waarin ze waren opgenomen, terwijl het 'zacht pensioen' eens en vooral is toegezegd. Dit kan voor de zachtpensioenregeling een langere toerekenperiode dan 15 jaar rechtvaardigen. Bovendien kan het in deze variant, als gevolg van de beperking tot 15 jaar, voorkomen dat buiten de toerekenperiode een of meer jaren komen te vallen waarin de desbetreffende werknemer reeds een zodanige VUT-verwachting had dat voor hem in dat jaar (die jaren) aan de VUT-voorziening mocht worden gedoteerd. Door die jaren te elimineren uit de toerekenperiode, doet deze variant niet op optimale wijze recht aan de in hiervoor vermelde compensatiegedachte.”
In variant 3.2, leidende tot een voorziening ad € 126,9 mio ultimo 2005, worden de zachtpensioenlasten toegerekend aan de volle tijdsspanne waarin een dienstbetrekking moet (hebben) bestaan om recht te hebben op zacht pensioen. Het Hof bepaalt begin- en eindpunt van de toerekeningperiode in deze variant als volgt:
“4.13.1. (…) De in artikel 25.6 letter a van het Pensioenreglement 2006 opgenomen voorwaarde dat de werknemer om in aanmerking te komen voor zacht pensioen uitzicht moet hebben gehad op een van de vervallen regelingen heeft tot gevolg dat daarvoor uitsluitend werknemers in aanmerking komen die - wat betreft de PPB- en PA-regelingen - tenminste vanaf 31 december 2000, respectievelijk - wat betreft de VUT-regeling - tenminste vanaf 31 december 1996 ononderbroken bij belanghebbende in dienst zijn geweest. Per betrokken werknemer is daarmee het in deze variant relevant te achten aanvangstijdstip van de toerekenperiode gegeven. De toerekenperiode eindigt (…) in deze variant op de voor de desbetreffende werknemer geldende pensioeningangsdatum doch uiterlijk op 31 december 2020. (…)”
Hoewel het aanvangstijdstip volgens het Hof ‘gegeven’ is, laat hij in het ongewisse of dat aanvangstijdstip 31 december 2000 c.q. 31 december 1996 is, of het (eerdere) tijdstip waarop de betrokken werknemer uitzicht verkreeg op een van de vervallen vroegpensioenregelingen zodanig dat voor hem aan een voorziening gedoteerd zou hebben kunnen worden (zie r.o. 4.12 in 2.31 hierboven). De partijen zijn in hun onderling afgestemde berekeningen kennelijk uitgegaan van 31 december 2000 c.q. 31 december 1996 als aanvangsdatum. De belanghebbende legt variant 3.2 in de aanvulling van 21 juni 2013 op haar cassatieberoepschrift immers als volgt uit (p. 3):
“16. Variant 3.2: De toerekeningsperiode is vastgesteld op basis van de minimaal vereiste ononderbroken diensttijd op grond van de CAO-vertrekregelingen die per 1 januari 2006 zijn vervallen en waarvoor het zacht pensioen als vervangende maatregel is getroffen. De toerekeningsperiode loopt voor iedere werknemer vanaf de datum van de voor hem/haar vereiste minimale diensttijd onder de oude vroegpensioenregelingen tot en met de affinancieringsdatum. In deze variant is de toerekeningsperiode per werknemer bepaald op grond van de minimale vereiste diensttijd onder de betreffende CAO-vertrekregeling waar die werknemer onder viel (VUT, PPB of PA). Deze variant leidt tot een voorziening van € 126,9m per 31 december 2005.”
En de Staatssecretaris merkt bij verweer op (p. 7):
“Het Hof gaat voor de in aanmerking te nemen ‘backserviceperiode’ uit van hetzij de 15-jaarsperiode uit het VUT-besluit dan wel de jaren dat de dienstbetrekking moet hebben bestaan om in aanmerking te komen voor het voorwaardelijk pensioen.”
Ook deze variant 3.2 achtte het Hof verenigbaar met goed koopmansgebruik:
“4.13.2. Naar het oordeel van het Hof voldoet ook deze variant aan maatstaven van goed koopmansgebruik, omdat in een toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan per ultimo 2005 verstreken jaren waarin de werknemers die voor zacht pensioen in aanmerking komen bij belanghebbende in dienst moeten zijn geweest, ook voor die jaren een voldoende nauwe band tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking tot uiting komt.”
Toerekeningsvariant 6 (‘bevriezingsvariant’) handhaaft de voor de vervangen vroegpensioenregelingen getroffen voorziening naar de stand van 31 december 2004 voor zover ziende op de werknemers die van een van die voor hen vervallen regelingen overgaan naar de zachtpensioenregeling. De voorziening groeit in die variant per betrokken werknemer in de resterende jaren aan tot het doelvermogen dat op de voor die werknemer relevante einddatum (pensioeningangsdatum of 31 december 2020) benodigd is. Deze variant acht het Hof in strijd met het realiteitsbeginsel:
“4.14.1. (…) Het Hof acht het in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel om de berekening van de ultimo 2005 toegestane voorziening (mede) te baseren op de verplichtingen uit de vervallen oude regelingen en niet (uitsluitend) op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling.”
De overige door de partijen gepresenteerde toerekeningsmogelijkheden achtte het Hof evenmin in overeenstemming met goed koopmansgebruik:
“4.14.2. Met betrekking tot de door belanghebbende subsidiair gestelde diensttijdevenredige toerekening [in cassatie aangeduid als variant 2: toerekening aan alle dienstjaren; PJW] is het Hof van oordeel dat deze methode niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat niet een voldoende nauwe band aanwezig is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende dienstjaren. Dit geldt ook voor de door belanghebbende meer subsidiair gestelde toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan een periode van 25, althans meer dan 15 jaren [in cassatie aangeduid als variant 3.1; PJW]. De stelling van belanghebbende dat een dergelijke (langere) toerekeningsperiode wordt gerechtvaardigd door de in die periode aanwezig te achten economisch/maatschappelijke inbedding van VUT- en prepensioenregelingen - wat daarvan overigens mag zijn - biedt daarvoor onvoldoende grond. De zachtpensioenregeling is immers niet een voortzetting van eerder geldende VUT- en prepensioenregelingen, maar een specifieke regeling, gebaseerd op de in het Sociaal Akkoord 2004 overeengekomen mogelijkheid van (gedeeltelijke) compensatie voor het als gevolg van de Wet VPL verloren gaan van VUT- en prepensioenrechten.
Ook overigens heeft belanghebbende geen gronden aannemelijk gemaakt die een toerekening aan een langere periode dan die van de onder 4.13.1 beschreven variant [nl. variant 3.2; PJW] rechtvaardigen.”
Omdat de in 2.32 en 2.33 beschreven variant 3.2 tot voor de belanghebbende gunstiger resultaat leidt dan de in 2.31 beschreven variant 4, heeft het Hof variant 3.2 tot uitgangspunt genomen. Het Hof heeft daarom het hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de voorziening op € 126,9 mio gesteld, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd,40 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag ad € 652.164.222 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt vijf middelen voor. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft haar zaak schriftelijk doen toelichten door mr. B.J. Rubbens, advocaat te Rotterdam. Deze zaak was in eerste instantie niet geselecteerd voor conclusie. Op uw verzoek concludeer ik alsnog in verband met de mogelijk grote budgettaire implicaties ervan. Deze gang van zaken verklaart waarom er meer tijd dan gebruikelijk en wenselijk zit tussen het voldingen van de zaak en de conclusie.
Belanghebbendes eerste middel bestrijdt ’s Hofs désaveu van variant 1 (alles toerekenen aan jaren vóór 2005): het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de voorwaardelijkheid van de zachtpensioenrechten (de dienstbetrekking moet op pensioen-ingangsdatum nog bestaan) meebrengt dat de lasten mede toerekenbaar zijn aan de jaren na 2005 tot aan pensionering. De zachtpensioenregeling is immers geen voortzetting van de VUT-regeling. De omvang van de zachtpensioenaanspraken staat ook volgens het Hof (zie 2.18 hierboven) reeds in 2005 vast en wordt bepaald door de vóór 2005 niet benutte fiscale ruimte. Die omvang wordt niet meer beïnvloed door toekomstige arbeid; het zachte pensioen is dus geen beloning voor na 2005 nog te leveren arbeidsprestaties. Met de voorwaardelijkheid van de toekenning (met de ‘blijf- en deelnamekans’) is al voldoende rekening gehouden in belanghebbendes berekening van de ultimo 2005 te vormen voorziening ad 358,8 mio. Aangesloten moet worden bij de jurisprudentie (onder meer HR BNB 1957/290, HR BNB 1964/38 en HR BNB 1966/126) over pensioentoezeggingen van vóór de wijziging van de Pensioen- en Spaarfondenswet (PSW) in 1987, toen nog niet vereist was dat een pensioen op tijdsevenredige basis werd afgefinancierd. Op basis van die jurisprudentie zijn voorwaardelijkheid en uitgestelde financiering geen beletsel voor toerekening aan verstreken dienstjaren, voor zover de toezeggingen betrekking hebben op verstreken dienstjaren. Het Hof past de vereiste ‘voldoende nauwe band’ tussen lasten en jaren verkeerd toe.
Middel II bestrijdt (kennelijk subsidiair, want onverenigbaar met middel I) ‘s Hofs oordeel dat variant 2 (diensttijdevenredige toerekening; dus aan alle dienstjaren) geen goed koopmansgebruik zou zijn. Het oordeel dat een onvoldoende nauwe band zou bestaan tussen het zachtpensioenrecht en de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende (i.e. alle) dienstjaren is niet gemotiveerd. Pensioenkosten zijn arbeidskosten die naar hun aard toegerekend moeten worden aan de gehele diensttijd. Het plafond van de voorwaardelijke zachtpensioenaanspraak wordt bepaald door de vóór 2005 niet benutte fiscale ruimte; daarmee staat de nauwe band met de gehele diensttijd vast.
Middel III bestrijdt (kennelijk meer subsidiair) ’s Hofs oordeel dat de ‘bevriezingsvariant’ (variant 6) geen goed koopmansgebruik zou zijn. De belanghebbende acht het juist in strijd met de realiteits- en voorzichtigheidsbeginselen om de tot 2005 bestaande voorziening voor de vervallen vroegpensioenregelingen (€ 135,8 mio) voor een bepaalde groep werknemers te laten vrijvallen hoewel voor diezelfde werknemers door de compenserende zachtpensioenaanspraken nog grotere toekomstige lasten worden verwacht (€ 358,8 mio). Het Hof gaat ten onrechte voorbij aan de door hem zelf vastgestelde onmiskenbare samenhang tussen de vervallende vroegpensioenregelingen en de daarvoor in de plaats tredende zachtpensioenregeling. In elk geval is een (transitorische) uitstelpost toegestaan op basis van HR BNB 2011/29, r.o. 3.4. De vrijval van de oude voorziening staat namelijk in verband met toekomstige uitgaven. Voor de verwachte zachtpensioenlasten boven de ‘startwaarde’ van deze transitoire post moet vervolgens jaarlijks een bedrag gedoteerd worden.
Middel IV bestrijdt ‘s Hof verwerping van variant 3.1 (toerekening aan een periode van 25, althans meer dan 15 jaren voorafgaand aan de per werknemer te bepalen einddatum (pensioeningangsdatum of 31 december 2020). Sinds de VUT-jurisprudentie hebben VUT-regelingen een steviger maatschappelijke en sociale inbedding gekregen. De periode waarin een stellige VUT-verwachting bestaat is daarom inmiddels niet slechts 15 jaar, maar 25 of 20 jaar. ’s Hofs oordeel dat die ontwikkeling, zo daar al sprake van is, onvoldoende grond is om aan meer dan 15 jaar toe te rekenen omdat de zachtpensioenregeling geen voortzetting van de VUT-regeling is, is onbegrijpelijk. Het Hof heeft immers óók geoordeeld dat toerekening conform de VUT-resolutie (variant 4) wel degelijk binnen goed koopmansgebruik past. Die VUT-resolutie gaat uit van een deelnamekans van 80% en een blijfkans van 40%. Als dat tot uitgangspunt wordt genomen voor de bepaling van de periode waarin een behoorlijke kans bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen, komt de toerekeningsperiode voor het zachte pensioen uit op tenminste 25 jaar.
Middel V acht onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen andere gronden aannemelijk heeft gemaakt die toerekening aan een langere periode dan die van variant 3.2 rechtvaardigen. Dat oordeel is onbegrijpelijk voor zover daarmee de naar voren gebrachte gronden voor toerekening aan een langere periode niet in de beoordeling zijn betrokken.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat – anders dan de belanghebbende meent – niet vaststaat dat de zachtpensioenregeling niet afhankelijk is van de diensttijd na 31 december 2005. Hetgeen de belanghebbende aanvoert over een met de vakbonden op 6 december 2012 bereikt principeakkoord over de CAO 1 januari 2012 - 31 maart 201341 is een ontoelaatbaar novum in cassatie: de belanghebbende had heropening van de Hofzitting moeten vragen. Het Hof heeft het matching-beginsel van goed koopmansgebruik correct toegepast; hij heeft terecht geoordeeld dat de lasten mogen worden toegerekend aan jaren waarin de werknemers arbeid verrichten en een voorwaardelijk recht hadden op zacht pensioen of een voorganger daarvan. Omdat pas op pensioeningangsdatum een onvoorwaardelijk recht ontstaat, bestaat er onmiskenbaar een verband tussen het zachte pensioen als arbeidsbeloning en de tot aan die datum te verrichten arbeidsprestaties. Het oordeel van het Hof sluit aan bij HR BNB 1993/336.
Ad middel I stelt de Staatssecretaris dat miskend wordt dat de vóór 2005 niet benutte pensioenruimte, die de hoogte van de zachtpensioenaanspraken maximeert, slechts ziet op de fiscale ruimte en niets zegt over toerekening van de kosten aan jaren. Nu de zachtpensioenaanspraak vervalt bij uitdiensttreding vóór pensioendatum, bestaat een rechtstreeks verband tussen de lasten en de arbeid na 2005. Dat met die voorwaardelijkheid van de aanspraak al rekening is gehouden bij de berekening van de contante waarde van het doelvermogen, zegt niets over de toerekening van die totale last aan jaren. De vervallen VUT-rechten moesten op 31 december 2005 nog voor een groot deel verdiend worden. Met het zachte pensioen is getracht die vervallen VUT-rechten, voor zover fiscaal mogelijk, te respecteren. Het zachte pensioen moet, als vervanging van die gedeeltelijk nog te verdienen VUT-rechten, even zeer deels nog verdiend worden. De voorwaardelijkheid is wel degelijk gericht op arbeid na 2005. De stelling dat het zachte pensioen bij verkleining van de deeltijdfactor niet wordt verlaagd, mist volgens de Staatssecretaris feitelijke grondslag.
Ad middel II acht de Staatssecretaris ‘s Hofs oordeel dat onvoldoende direct verband bestaat tussen de zachtpensioenlasten en de volledige duur van de dienstbetrekking rechtskundig niet onjuist en evenmin onbegrijpelijk. Voor de perioden voorafgaand aan 31 maart 1996 resp. 31 december 2000 ontbreekt de nauwe band tussen de verrichte arbeid en de voorwaardelijke aanspraken, nu van rechten op VUT, PA en PPB eerst gesproken kan worden vanaf die data.
Middel III miskent volgens de Staatssecretaris dat het doelvermogen, het opbouwsysteem en de einddatum van de vervallen VUT-, PPB- en PA-verplichtingen sterk afwijken van die van het zachte pensioen. De twee stelsels zijn noch juridisch, noch cijfermatig vergelijkbaar. Dat er (compensatie)samenhang is tussen de nieuwe en de oude regelingen betekent niet dat de nieuwe regeling gelijk(waardig) is aan de oude regelingen. Het realiteitsbeginsel staat in de weg aan het zonder meer eerbiedigen van een bestaande voorziening hoewel duidelijk is dat de verwachte uitgaven zich niet, althans niet tot de verwachte omvang zullen voordoen. HR BNB 2011/29 maakt dat niet anders. Zelfs bij feitelijk reeds ontvangen vergoedingen voor toekomstige lasten kan die vergoeding alleen worden gepassiveerd voor zover zij betrekking heeft op behoorlijk aanwijsbare, in de toekomst ten laste van de winst te brengen bedrijfskosten (HR BNB 1978/195 en HR BNB 1982/200). De toekomstige last van het zachte pensioen is lager dan de VUT-lasten en wordt ook nog eens later betaald, zodat niet kan worden vastgehouden aan de (hogere) voorwaardelijke verplichtingen die samenhingen met oude VUT-regeling.
Ad middelen IV en V merkt de Staatssecretaris op dat de afwijzing van de overige varianten moet worden bezien in het licht van de algemene uiteenzetting van het Hof over toerekening. Het is niet aannemelijk dat een werknemer langer uitzicht had op zacht pensioen dan hij had op VUT, PA of PBB. Een werknemer zal niet eerder uitzicht hebben gehad op zacht pensioen dan vanaf de aanvang van de periode waaraan de oude VUT-kostenegalisatiereserve is toegerekend. Dat de belanghebbende in het algemeen een langere termijn dan 15 jaar wenselijk acht, is in concreto in deze zaak niet van belang.
Bij schriftelijke toelichting heeft de belanghebbende onder meer opnieuw doen aanvoeren dat zij op 6 december 2012, één dag na het sluiten van het onderzoek ter zitting door het Hof, een principeakkoord met de vakbonden heeft bereikt over de CAO voor de periode 1 januari 2012 - 31 maart 2013. Bij dit principeakkoord is vastgelegd dat zij de aanspraken op zacht pensioen van werknemers van wie de overeengekomen arbeidsduur is of wordt verminderd niet naar rato zal korten. Een persbericht van de belanghebbende over het bereikte akkoord is overgenomen in landelijke dagbladen en het verbod op korting bij verkleining van de dienstbetrekking is daarmee een feit geworden dat ieder van de bij deze procedure betrokkenen geacht moet worden te kennen, althans een feit dat zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen kan worden achterhaald. Dergelijke bronnen heb ik niet in het dossier aangetroffen.