Parket bij de Hoge Raad, 17-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1761, 13/03468
Parket bij de Hoge Raad, 17-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1761, 13/03468
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 juli 2014
- Datum publicatie
- 26 september 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1761
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1258
- Zaaknummer
- 13/03468
Inhoudsindicatie
Aan belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft en in 2007 buitenlands belastingplichtige was, is een aanslag IB/PVV opgelegd. Belanghebbende woont in Spanje en bezit aldaar een ‘eigen woning’ ter zake waarvan hij hypotheekrente betaalt zodat hij beoordeeld naar Nederlands fiscaal recht, negatieve inkomsten uit eigen woning geniet. Belanghebbende geniet geen positieve inkomsten uit Spaanse bronnen maar wel arbeidsinkomsten uit Nederland en Zwitserland. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij, zonder dat daarvoor een beroep nodig is op artikel 2.5 van de Wet IB 2001, op grond van het recht van de Europese Unie (de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie van het HvJ EU) aanspraak heeft op aftrek in Nederland van de op de ‘eigen woning’ in Spanje betrekking hebbende hypotheekrente. De Inspecteur is van oordeel dat belanghebbende geen beroep toekomt op bedoelde jurisprudentie van het HvJ EU en dat slechts aanspraak bestaat op aftrek van de hypotheekrente als belanghebbende kiest voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie omdat belanghebbende niet werknemer is in de zin van het Europese recht.
A-G Niessen concludeert dat het voorliggende geschil beantwoording vraagt van verschillende deelvragen. De eerste betreft de vraag of belanghebbende werknemer is in de zin van het Europese recht, en de tweede of ook belastingplichtigen die niet werknemer zijn in vorenbedoelde zin in aanmerking komen voor toepassing van de Schumacker-jurisprudentie. Indien laatstgenoemde jurisprudentie van toepassing is, is de vraag hoe deze uitwerkt in gevallen zoals dat van belanghebbende waarin sprake is van twee ‘werkstaten’, in het bijzonder wanneer één van beide werkstaten Zwitserland is. A-G Niessen meent dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet kwalificeert als werknemer in bovenbedoelde zin. Volgens de A-G heeft het Hof echter miskend dat de Schumacker-jurisprudentie eveneens geldt voor belastingplichtigen die als zelfstandige werkzaam zijn. Hij verwijst onder meer naar het Wielockx-arrest van het HvJ EU.
Vervolgens gaat de A-G in op de situatie dat voor elk van de drie staten de Schumacker-jurisprudentie geldt. Uitgaande van de situatie dat geen positieve inkomsten worden genoten in het woonland, wordt nagegaan of een, en zo ja welke, van de werkstaten rekening moet houden met de persoonlijke- en gezinssituatie van de belastingplichtige. Er worden zeven verschillende antwoorden geschetst. A-G Niessen kiest voor de optie dat elke werkstaat de ‘personal allowances’ volgens zijn nationale recht bepaalt en dit bedrag deelt door het aantal werkstaten. Vervolgens wordt ingegaan op de situatie dat voor één werkstaat of voor de woonstaat niet het EU-recht geldt. In de eerste situatie dient dan het recht te worden toegepast zonder – in zoverre – rekening te houden met de werkzaamheden in die staat. In het tweede geval biedt het Europese recht geen houvast om de werkstaten te verplichten rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige.
De A-G constateert dat de in de zaak te nemen eindbeslissing afhankelijk is van oordelen die de Hoge Raad niet zelf kan geven. Enerzijds staan niet alle relevante feiten vast zodat onzeker is of de tussen de EU en Zwitserland gesloten overeenkomst inzake vrij verkeer van personen van toepassing is. Daarnaast zullen vragen omtrent de interpretatie van genoemd verdrag met Zwitserland en omtrent de uitlegging van de Schumacker-jurisprudentie moeten worden voorgelegd aan het HvJ EU. Om welke vragen het dan gaat is mede afhankelijk van de beslissing omtrent de nog openstaande feitelijke kwestie. Verwijzing naar een gerechtshof is dan ook geboden.
Voor het geval wordt geoordeeld dat de Schumacker-jurisprudentie in belanghebbendes geval niet van toepassing is, concludeert de A-G dat de belastingplichtige die kiest voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 ook de toepassing van de gezamenlijke methode als wijze van voorkoming van dubbele belasting zal moet accepteren (in plaats van de afzonderlijke methode).
De conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding naar een gerechtshof.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 juli 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/03468 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 12/00001 Nr. Rechtbank: AWB 11/2139 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2007 |
De staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X], in 2007 wonende te [Z] in Spanje (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd.
De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur1 gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.
Het geschil betreft de omvang van de door belanghebbende in Nederland verschuldigde IB/PVV. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij, zonder dat daarvoor een beroep nodig is op art. 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), op grond van het recht van de Europese Unie (de zogenaamde Schumacker/Renneberg-jurisprudentie van het Hof van Justitie EU; hierna HvJ EU) aanspraak heeft op aftrek in Nederland van de op de eigen woning in Spanje betrekking hebbende hypotheekrente. Alleen in het geval dat het Europese recht geen aanspraak geeft op bedoelde aftrek, persisteert belanghebbende in de in de aangifte gemaakte keuze voor toepassing van het keuzerecht als geregeld in art. 2.5 Wet IB 2001.4
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In 2007 was belanghebbende buitenlands belastingplichtige. Hij had in 2007 een partner. Die partner genoot in het betreffende jaar geen inkomen.
Het beroep van belanghebbende is het zaakwaarnemen voor professionele voetbalspelers. De ondernemingen waarvoor hij genoemde werkzaamheden verricht zijn rechtspersonen die zowel in Nederland als in Zwitserland kantoor houden. Van deze rechtspersonen houdt hij via [A] Holding BV circa 67% van de aandelen.
Belanghebbende is aandeelhouder in de in Nederland gevestigde vennootschap [A] Holding BV. Hij ontving voor werkzaamheden voor die BV in 2007 € 77.606 aan inkomen (hierna: het Nederlandse inkomen).
Belanghebbende ontving voor werkzaamheden in 2007 van de in Zwitserland gevestigde [B]Gmbh een inkomen van € 51.516 (hierna: het Zwitserse inkomen).
Belanghebbende bewoonde in het onderhavige jaar een in Spanje gelegen ‘eigen woning’ die (mede) gefinancierd was door een hypothecaire lening.
Het saldo van het inkomen uit de door belanghebbende in Spanje bewoonde woning bedroeg voor 2007 € 28.402 negatief. Aan premies lijfrente heeft belanghebbende voor 2007 een aftrekbaar bedrag van € 11.833 betaald.
In zijn aangifte IB/PVV 2007 heeft belanghebbende op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling).
In de aanslag heeft de Inspecteur het verzamelinkomen (box 1) vastgesteld op het saldo van het Nederlandse en het Zwitserse inkomen en daarop in mindering gebracht het (negatieve) inkomen uit de eigen woning en de lijfrentepremie. Voor de toepassing van de vermindering van de verschuldigde belasting vanwege niet in Nederland te belasten inkomsten als bedoeld in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (Ubib 2001) heeft de Inspecteur in de noemer van de voorkomingsbreuk genomen het verzamelinkomen en in de teller het saldo van het Zwitserse inkomen en het negatieve inkomen uit de Spaanse eigen woning. Dat saldo heeft hij vastgesteld op € 23.312.
Rechtbank en Hof
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In geschil was de omvang van de door belanghebbende in Nederland verschuldigde IB/PVV. Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest van 27 juni 1996 (Asscher, zaak C-107/94, BNB 1996/350) bepaald dat voor de vraag of sprake is van een werknemer (communautair begrip) materieel moet worden getoetst of betrokkene zijn werkzaamheden uitoefent in “een positie van ondergeschiktheid”. In rechtsoverwegingen 25-26 van dit arrest is overwogen:
“25 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet als "werknemer" in de zin van artikel 48 van het Verdrag worden aangemerkt, iedere persoon die reële en daadwerkelijke arbeid verricht, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken. Volgens deze rechtspraak is het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (arrest van 3 juli 1986, zaak 66/85, Lawrie-Blum, Jurispr. 1986, blz. 2121, r.o. 17).
26. Aangezien Asscher in Nederland directeur is van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, oefent hij zijn werkzaamheid niet uit in het kader van een positie van ondergeschiktheid. Derhalve moet hij niet worden aangemerkt als "werknemer" in de zin van artikel 48 van het Verdrag, maar als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 52 van het Verdrag.”
Uit rechtsoverweging 31 van het arrest van 18 oktober 2007 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (J.A. van der Steen, zaak C-355/06, BNB 2008/52) maakt het Hof op dat de toets of sprake is van “een positie van ondergeschiktheid” nog onverkort van toepassing is.
Vaststaat dat belanghebbende, die in Spanje woont, een meerderheidsbelang (meer dan 50%) heeft in [A] Holding BV (een in Nederland gevestigde vennootschap) en uit deze vennootschap ter zake van zijn werkzaamheden in 2007 een salaris van € 77.606 heeft ontvangen. In het licht van deze omstandigheden gaat het Hof ervan uit dat belanghebbendes ter zake van de voor deze vennootschap verrichte werkzaamheden niet in het kader van “een positie van ondergeschiktheid” zijn verricht. Alsdan kan hij niet worden aangemerkt als “werknemer" in de zin van artikel 45 VWEU en dient de onderhavige situatie te worden beoordeeld aan de hand van de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging.
Het Hof stelt voorop dat de directe belastingen - en dus ook de inkomstenbelasting - niet als zodanig tot de bevoegdheidssfeer van de Europese Unie behoren, zodat de lidstaten zelfstandig bevoegd zijn regels daaromtrent te stellen. Bij de beoordeling van de vraag of de nationale overheid daarbij niettemin gemeenschapsrecht heeft geschonden, is van belang dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Als een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet strijdig met het gemeenschapsrecht.
Belanghebbende beroept zich onder meer op het arrest Schumacker (HvJ 14 februari 1995, C-279/93, BNB 1995/187). Uit dit arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het maken van onderscheid bij belastingheffing van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen in de regel niet ongeoorloofd is, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Een uitzondering geldt voor het geval dat een buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten van betekenis geniet in het woonland en nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen verwerft door arbeid in Nederland. Voornoemd arrest Schumacker ziet op de vrijheid van werknemers en knoopt onder meer aan bij de draagkracht.
Zoals onder 5.4. is geconcludeerd dient de onderhavige situatie evenwel te worden beoordeeld aan de hand [van] de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat niet de specifiek op het vrije verkeer van werknemers betrekking hebbende jurisprudentie, maar de rechtspraak die ziet op verschil in behandeling bij belastingheffing in de ondernemingssfeer (over winst) bij grensoverschrijdende economische activiteit van het Hof van Justitie van toepassing is. De Schumacker-uitzondering ontbreekt evenwel in die ‘winst/ondernemingsfeer gerelateerde’ rechtspraak. Naar mag worden aangenomen is de achtergrond hiervan dat lichamen (die grensoverschrijdende economische activiteit ontplooien) geen draagkracht kennen.
De hypotheekrenteaftrek knoopt aan bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtige (in casu de eigen woning in Spanje) en niet bij zijn (grensoverschrijdende) economische activiteit, zoals het geval was in het op 18 maart 2010 door het Hof van Justitie van de Europese Unie gewezen arrest Gielen, C-440/08, BNB 2010/179, waar het – anders dan hier – objectief vergelijkbare situaties betrof. Het is in deze situatie (waarbij de vrijheid van vestiging aan de orde is) naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd om onderscheid tussen een binnenlands belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning en een buitenlandse belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning te maken. Aan de Schumacker-uitzondering wordt niet toegekomen (zie onder 5.6.). De door belanghebbende betaalde hypotheekrente houdt geen verband met door hem verrichte grensoverschrijdende economische activiteit. Aldus falen deze beroepsgronden van belanghebbende.
In zijn meer subsidiaire beroepsgrond voert belanghebbende aan, dat de wijze waarop onder de keuzeregeling rekening gehouden wordt met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven, in strijd is met het recht van de Europese Unie. Hij voert in dit verband aan, dat in het kader van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting per land wordt verleend en dat niet zoals in casu, conform artikel 3 Ubib 2001, bij het vaststellen van de teller van de voorkomingsbreuk de inkomsten uit alle buitenlanden worden gesaldeerd. Hij beroept zich in dit verband op zowel het belastingverdrag tussen Spanje en Zwitserland als op het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (Verdrag Nederland-Spanje).
Ook deze beroepsgrond treft geen doel. Op grond van artikel 25 van het Verdrag Nederland-Spanje is de inspecteur weliswaar gehouden heffing van dubbele belasting te voorkomen, maar dat artikel is voor wat betreft de belastingheffing door Nederland alleen van toepassing op verdragsinwoners van Nederland. Belanghebbende is echter, ook bij keuze voor belastingheffing als binnenlands belastingplichtige, voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje geen inwoner van Nederland, zodat de uit het verdrag voortvloeiende verplichting om bij heffing van belasting over het wereldinkomen van inwoners voorkoming te verlenen, niet op Nederland rust. Dat tussen Spanje en Zwitserland een vergelijkbare verdragsregel geldt, zoals belanghebbende stelt, kan hem in dit verband ook niet baten, omdat Nederland niet aan het verdrag tussen Spanje en Zwitserland is gebonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat de door de inspecteur gehanteerde wijze van voorkoming van dubbele belasting strijdig is met de goede verdragstrouw in de relatie met Spanje. Er is dus geen verdragsregel die Nederland verplicht om bij toepassing van de keuzeregeling door niet-inwoners op basis van de zogenaamde per country methode aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Voorts verzet het recht van de Europese Unie, om redenen zoals zijn verwoord onder 5.1-5.7, zich niet tegen de bij de aanslagregeling toegepaste voorkomingsmethode.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen werknemer is in de zin van artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Belanghebbende licht dit middel als volgt toe:
Eiser is echter geen directeur van de vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is en waarvoor hij zijn werkzaamheden verricht. Feitelijk en statutair bestuurder was de vader van eiser, waarbij ik opmerk dat de aanwezigheid van een familierelatie volgens het HvJ EU niet aan het bestaan van een gezagsverhouding afdoet. Het hiervoor genoemde is nadrukkelijk vermeld in de door eiser op 9 september 2011 ingediende aanvulling op beroep.
(…) Ondanks het feit dat het Hof wist of had kunnen weten dat eiser geen directeur is van de vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, gaat het Hof met verwijzing naar het arrest Asscher er in rechtsoverweging 5.4 van uit, dat de werkzaamheden van eiser niet in een positie van ondergeschiktheid zijn verricht. Het Hof concludeert op grond hiervan dat eiser niet kwalificeert als werknemer in de zin van het gemeenschapsrecht.
(…) Met verwijzing naar overweging 26 van het arrest Asscher, is het oordeel van het Hof dat eiser geen werkzaamheden verricht in een positie van ondergeschiktheid, naar de mening van eiser onjuist. Het houden van aandelen is immers niet voldoende om te kunnen oordelen dat de werkzaamheden van eiser in een positie van ondergeschiktheid zouden zijn verricht en het Hof motiveert niet waarom desondanks sprake zou zijn van een positie van ondergeschiktheid.
Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aangevoerde Europese jurisprudentie alleen betrekking heeft op het vrije verkeer van werknemers. Belanghebbende geeft de volgende toelichting:
Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 5.6, zonder nadere motivering, dat het arrest Schumacker en de overige door het HvJ EU op basis van het vrije verkeer van werknemers gewezen arresten, van ondergeschikt belang zijn bij de beoordeling of er sprake is van strijdigheid van de vrijheid van vestiging.
(…) In de (in het beroepschrift aangehaalde) arresten die zijn gewezen met een beroep op het vrije verkeer van werknemers, spreekt het HvJ EU van "onderdanen" in plaats van "werknemers". Daarnaast blijkt uit diverse arresten die zijn gewezen met een beroep op de vrijheid van vestiging, waaronder het door het Hof in overweging 5.7 aangehaalde arrest Gielen (C-440/08), dat het HvJ EU continu verwijst naar arresten die zijn gewezen met een beroep op het vrije verkeer van werknemers.
(…) Met verwijzing naar bovenstaande overweging komt eiser tot de conclusie dat, indien uw Raad van oordeel is dat eiser niet kwalificeert als werknemer in de zin van het gemeenschapsrecht, eiser een beroep kan doen op de door het HvJ EU op grond van het vrije verkeer van werknemers gewezen arresten, meer specifiek de in het beroepschrift aangehaalde arresten Schumacker en de daarop gebaseerde jurisprudentie, alsmede Commissie versus Estland.
Voor het geval één van voornoemde middelen slaagt, voert belanghebbende aan dat in dat geval het Hof ten onrechte de in het beroepschrift opgenomen geschilpunten niet heeft beantwoord. Hierop geeft belanghebbende als toelichting:
Eiser is primair van mening dat, nu hij voldoet aan de voorwaarden die gesteld zijn in het arrest Schumacker en die nader zijn gedefinieerd in het arrest Commissie versus Estland, hij zijn hypotheekrente in Nederland kan aftrekken, zonder dat hij een beroep hoeft te doen op de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht. Het recht op aftrek volgt immers reeds uit het van toepassing zijnde gemeenschapsrecht, ook in het geval het loon uit dienstbetrekking dat ter belastingheffing aan Zwitserland is toegewezen van belang is voor inkomenstoets uit het arrest Schumacker. Indien bovengenoemde stelling wordt gehonoreerd, herziet eiser zijn keuze voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige.
(…) Subsidiair is eiser van mening dat, nu hij voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld in het arrest Schumacker en die nader zijn gedefinieerd in het arrest Commissie versus Estland, alsmede 60% van zijn inkomen ter belastingheffing is toegewezen aan Nederland, hij 60% van de door hem betaalde hypotheekrente ten laste van zijn Nederlandse belastbare inkomen kan brengen. Indien deze stelling wordt gehonoreerd, herziet eiser zijn keuze voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige.
(…) Meer subsidiair is eiser van mening dat het toepassen van de overall methode bij het opteren voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige in strijd is met bovengenoemde jurisprudentie en het arrest Gielen, omdat deze methode er effectief toe leidt dat de betaalde hypotheekrente niet tot een voordeel leidt als bedoeld in deze jurisprudentie. Overigens is eiser als gevolg van recente jurisprudentie niet langer van mening dat toepassing van de overall methode bij de voorkoming van dubbele belasting in strijd is met het belastingverdrag Nederland-Spanje.