Parket bij de Hoge Raad, 09-09-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1799, 13/05472
Parket bij de Hoge Raad, 09-09-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1799, 13/05472
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 september 2014
- Datum publicatie
- 3 oktober 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1799
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3440, Contrair
- Zaaknummer
- 13/05472
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is advocaat. Met ingang van 1 januari 1995 is hij toegetreden tot een advocatenmaatschap, welke maatschap per 1 januari 1996 een samenwerkingsverband is aangegaan met een notarissenmaatschap. Belanghebbende heeft zijn maatschapsaandeel per 1 januari 1999 ingebracht in een BV, van welke vennootschap hij enig aandeelhouder is.
In geschil is de hoogte van het gebruikelijke loon van belanghebbende. In het verwijzingsarrest van 9 november 2012, nr. 11/03555 oordeelde de Hoge Raad dat de zogenoemde afroommethode niet kon worden toegepast bij de berekening van het gebruikelijke loon. Het geding werd verwezen voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep.
Het Hof oordeelde dat de zogenoemde ‘minimumregel’ van artikel 12a Wet LB 1964 niet van toepassing is. Deze regel houdt kort gezegd in dat indien bij de vennootschap (sinds 2001: lichaam), of bij een met de vennootschap verbonden vennootschap (sinds 2001: verbonden lichaam), andere werknemers in dienst zijn, het loon van de werknemer met een aanmerkelijk belang niet lager gesteld wordt dan het hoogste loon van de overige werknemers. Het Hof heeft overwogen dat het begrip verbonden vennootschap is gedefinieerd in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964, dat één van de maten afzonderlijk niet een belang van ten minste één derde kan hebben en dat derhalve geen sprake is van een verbonden vennootschap c.q. lichaam. Voorts overwoog het Hof dat geen dienstbetrekking tot stand is gekomen tussen de BV van belanghebbende en de medewerkers van de maatschap, zodat bij de BV van belanghebbende enkel belanghebbende zelf in dienst is.
In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat een werknemer in de maatschap civiel-juridisch een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met alle maten en dat het Hof ten onrechte het loon van belanghebbende niet heeft vastgesteld op het hoogste loon van een van deze overige werknemers.
A-G Niessen overweegt dat - mede gezien de materiële benadering die de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft aangelegd – niet kan worden ontkend dat de BV van belanghebbende mede betrokken is in de relatie die de maatschap als werkgever heeft met die werknemers, zonder dat daarmee is bedoeld dat de BV elk aspect van het werkgeverschap volledig vervult. Civielrechtelijk moet er echter van worden uitgegaan dat de gezamenlijke maten optreden als werkgever, waarbij een werknemer niet op enig moment meerdere werkgevers heeft. Bovendien besliste de Hoge Raad in de sfeer van de loonbelasting al tweemaal eerder dat een werknemer in dienst is bij de personenassociatie en niet bij de individuele maten.
In het arrest HR BNB 2004/346 liet de Hoge Raad de mogelijkheid open dat de daar gemaakte beslissing voor toepassing van een andere bepaling anders zou kunnen zijn. De A-G is van mening dat er te weinig aanwijzingen zijn dat binnen deze ene wet op dit punt twee verschillende visies moeten worden gevolgd en komt tot de slotsom dat het middel van de Staatssecretaris geen grond tot cassatie vormt.
Ambtshalve komt de A-G echter toch tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd. Tot en met het jaar 2000 werd in artikel 12a Wet LB 1964 het begrip ‘vennootschap’ gebezigd, daar waar in de huidige tekst het begrip ‘lichaam’ is opgenomen. De A-G is van mening dat het Hof ten aanzien van het jaar 2000 terecht heeft geoordeeld dat de maatschap niet is te beschouwen als een met de BV van belanghebbende ‘verbonden vennootschap’. Anders is dit voor het jaar 2002, aldus de A-G. De A-G overweegt dat met de wijziging van artikel 12a Wet LB 1964 per 2001 de definitie van “verbonden lichaam” niet of niet zonder meer in artikel 10a, lid 7 van dezelfde wet kan worden gevonden. Het Hof is ervan uitgegaan dat het nog steeds van belang is of sprake is van een belang van ten minste een derde. Voor lichamen die niet vennootschap zijn, is volgens de A-G het ‘ten minste een derde gedeelte belang’-criterium met ingang van 2001 niet meer van toepassing. Voor deze lichamen wordt in de Wet LB 1964 namelijk geen kwantitatief verbondenheidscriterium gegeven, net als in de tbs-regeling in de Wet IB 2001 waar het betreft de terbeschikkingstelling aan een ‘samenwerkingsverband’.
Voor het jaar 2002 heeft het Hof volgens de A-G daarom ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van een met de BV van belanghebbende verbonden lichaam in de zin van artikel 12a Wet LB 1964. Voor het jaar 2002 dient daarom voor de hoogte van het gebruikelijke loon van belanghebbende het loon van de best betaalde werknemer in de maatschap als normerend te worden beschouwd.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard, dat de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd en het geding verwezen naar een ander gerechtshof.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 9 september 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/05472 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nrs. Gerechtshof: 12/01113;12/01114 Vervolg op Hoge Raad nr. 11/03555 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2000 en 2002 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 2000 en 2002 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Na door belanghebbende gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur1 de aanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (thans rechtbank Noord-Nederland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 25 maart 2010 de beroepen ongegrond verklaard.2
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Leeuwarden (thans gerechtshof Arnhem-Leeuwarden; hierna: het Hof Leeuwarden). Bij uitspraak van 28 juni 2011 heeft het Hof Leeuwarden het beroep van belanghebbende voor zover betrekking hebbend op de aanslag voor het jaar 2000 gegrond verklaard, en voor zover betrekking hebbend op de aanslag voor het jaar 2002 ongegrond verklaard.3
Zowel de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als belanghebbende hebben tegen de uitspraak van het Hof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 november 2012 (hierna: het verwijzingsarrest), na conclusie van A-G Wattel, het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep.4 Verwezen is naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het (verwijzings)arrest in te dienen. De Inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 maart 2013 en belanghebbende bij brief van 29 maart 2013. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
Het Hof heeft de hogere beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.5
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.
Het geschil betreft de hoogte van het gebruikelijke loon als bedoeld in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Het geding na verwijzing betreft de vraag of bij de BV van belanghebbende nog andere werknemers in dienst zijn, naast belanghebbende zelf.
2 De feiten en het eerste geding in cassatie
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest volgende uitgangspunten geformuleerd:
Belanghebbende is advocaat. Met ingang van 1 januari 1995 is hij toegetreden tot de advocatenmaatschap [A]. Per 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband aangegaan met notarissenmaatschap [B] onder de naam [C].
Belanghebbende heeft zijn maatschapsaandeel in [C] per 1 januari 1999 geruisloos ingebracht in [D] Holding B.V. (hierna: [D] Holding), van welke vennootschap hij enig aandeelhouder is. [D] Holding vormt een fiscale eenheid met [E] B.V. (hierna: de BV) Het maatschapsaandeel is vervolgens "uitgezakt" naar de BV, waardoor deze gerechtigd is tot een aandeel in de winst van de maatschap (hierna: het winstaandeel).
Belanghebbende staat - en stond in 2000 en 2002 - in dienstbetrekking tot de BV en verricht in deeltijd (90 percent) arbeid voor deze vennootschap.
Het winstaandeel is een aandeel in het totale resultaat van [C] en wordt bepaald door een basiswinstaandeel en een aandeel in de winst volgens een tienjarige ingroeiregeling. Het winstaandeel bedroeg in het jaar 2000 ƒ 350.575 (€ 159.084) en in het jaar 2002 € 169.340.
Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van ƒ 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van ƒ 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176.
Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen heeft de Inspecteur correcties toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met ƒ 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 met € 44.924.
Het Hof Leeuwarden oordeelde dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid die door belanghebbende is verricht in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV. Daarom kan, aldus het Hof Leeuwarden, het gebruikelijke loon worden berekend met toepassing van de zogenoemde afroommethode als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, LJN AN8666, BNB 2005/50 (zie r.o. 4.5 van het Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/03555).
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest ten aanzien van het beroep in cassatie van belanghebbende overwogen:
Het middel keert zich tegen de hiervoor onder 4.5 bedoelde oordelen van het Hof.
Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een "(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid" slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast.
Het hiervoor onder 4.5 bedoelde oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid is kennelijk gebaseerd op een andere, en derhalve onjuiste, rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.
Ten aanzien van het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris overwoog de Hoge Raad:
Het middel gaat ervan uit dat de afroommethode in dit geval van toepassing is. Zoals hiervoor in onderdeel 5 is overwogen berust dat uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt reeds daarom. Het behoeft voor het overige geen behandeling.
Het geding werd verwezen naar het Hof voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep.
3 Het geding bij het Hof na verwijzing
Het Hof is uitgegaan van de door Hof Leeuwarden vastgestelde feiten. De door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunten in cassatie (zie onderdeel 2.1) zijn wat beknopter dan de door Hof Leeuwarden vastgestelde feiten. Van belang om nog toe te voegen aan de uitgangspunten van de Hoge Raad acht ik overweging 2.15 van het Hof Leeuwarden:
[C] wordt met ingang van 2009 in de vorm van een N.V. gedreven.
Het Hof heeft verder nog de volgende feiten toegevoegd:
Het personeelsbestand van het samenwerkingsverband [I] omvatte in de jaren 2000 en 2002 ruim 100 personen, bestaande uit onder meer advocaten, notarissen, fiscalisten, registeraccountants en ondersteunend personeel. [I] kende in 2000 en 2002 10 respectievelijk 11 maten-advocaten - onder wie belanghebbende - en 2 maten-notarissen.
De bij [I] in dienst zijnde registeraccountant [J] verdiende in het jaar 2000 € 225.203, in 2002 € 225.327.
De best betaalde (senior) medewerker/advocaat binnen [I] verdiende in 2000 € 67.795 (f 149.401) en in 2002 € 82.340.
Belanghebbende heeft (2.7 en 2.10 van de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden) bij zijn aangifte IB voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van f 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176. Voor het jaar 2000 heeft de inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met f 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 44.924. De correcties zijn toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB).
Het Hof heeft het na verwijzing te beoordelen geschil als volgt omschreven:
Na verwijzing is in geschil of de inspecteur terecht en, zo ja tot het juiste bedrag, het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB heeft verhoogd.
Voorts is in geschil of ten aanzien van belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat hij voor de jaren 2000 en 2002 in het gelijk moet worden gesteld, omdat de inspecteur ter zake van de jaren 2006 en 2007 uiteindelijk heeft besloten akkoord te gaan met de voor die jaren ingediende aangifte en tegemoet te komen aan het bezwaar dat was gericht tegen een bij het opleggen van de aanslag aangebrachte bijtelling gebruikelijk loon.
Ten aanzien van het primaire standpunt van de Inspecteur heeft het Hof overwogen dat noch de afroommethode noch de winstreductiemethode kunnen worden toegepast voor de berekening van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 (hierna: het gebruikelijke loon).
Subsidiair heeft de Inspecteur aangevoerd dat voor de vaststelling van het gebruikelijke loon van belanghebbende het loon van de bij [I] in dienst zijnde registeraccountant [J] genomen kan worden. Dit in het licht van de tweede volzin van artikel 12a Wet LB 1964 waarin als het ware een zogenoemde ‘minimumregel’ is opgenomen welke, kort gezegd, inhoudt dat indien bij de vennootschap (tekst 2000; in 2002 is in de wettekst daar waar ‘vennootschap’ staat ‘lichaam’ opgenomen), of bij een met de vennootschap verbonden vennootschap, andere werknemers in dienst zijn het loon van de werknemer met een aanmerkelijk belang niet lager gesteld wordt dan het hoogste loon van de overige werknemers. Het Hof heeft overwogen dat het begrip verbonden vennootschap in de Wet LB (nader) is gedefinieerd in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964, dat niet is betwist dat de maatschap [I] in de onderhavige jaren uit 10 respectievelijk 11 maten bestond, zodat één van de maten afzonderlijk niet een belang van ten minste één derde kan hebben en dat mitsdien heeft te gelden dat [I] niet als verbonden vennootschap c.q. lichaam kan worden aangemerkt. Voorts overwoog het Hof in r.o. 5.12.2:
Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de medewerkers die in dienst zijn van de maatschap tevens in dienst zijn van [E] B.V., omdat door een of meerdere maten van [I] namens alle maten arbeidsovereenkomsten met die medewerkers zijn afgesloten, verwerpt het Hof deze stelling. Weliswaar moet ervan worden uitgegaan dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomsten met de medewerkers - uit hoofde van de maatschapsverhouding - alle leden van de maatschap aangaan, maar daaruit volgt niet dat tussen [E] B.V. en medewerkers van de maatschap een dienstbetrekking is tot stand gekomen. Dat blijkt ook niet uit de onder de feiten weergegeven jaarrekeningen van [E] B.V., waaruit is af te leiden dat de rechten en verplichtingen als lid van de maatschap [I] uitsluitend in de vorm van een maatschapsaandeel tot [E] B.V. komen.
De ‘minimumregeling’ is volgens het Hof in relatie tot [J] niet van toepasing.
Het standpunt van de Inspecteur dat voor de vaststelling van het gebruikelijke loon het loon van een advocaat met zeven jaar ervaring die werkzaam is bij het advocatenkantoor [K] als uitgangspunt kan worden genomen, wordt door het Hof afgewezen omdat de dienstbetrekkingen van deze advocaten niet soortgelijk zijn.
Het Hof heeft belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat hij ter vaststelling van zijn gebruikelijke loon het loon van een bij [I] werkende (senior)medewerker/advocaat tot uitgangspunt mocht nemen. Voorts is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende in aanmerking genomen maatstaf voor het gebruikelijke loon juist is. Alsdan bestaat er geen grond het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964 (verder) te verhogen, aldus het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard.