Parket bij de Hoge Raad, 16-09-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1822, 12/05798

A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05798 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende en dat van de Staatssecretaris van Financiën inzake de uitspraak van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch van 7 november 2012, nr. 08/0026 en 08/00271.

Op 9 juli 2014 heeft A-G IJzerman een vijftal conclusies genomen in vergelijkbare tuinderszaken. Aangezien in casu deels andere middelen, althans klachten, zijn aangevoerd dan in het eerdere vijftal, wordt nu afzonderlijk geconcludeerd.

De aan belanghebbende over de jaren 2000 en 2001 opgelegde vpb-aanslagen en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten ‘oogst-op-stamcontracten’ hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. De contracten houden in dat de tuinders reeds op stam nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers.

Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen. De Inspecteur heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan belanghebbende. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten.

Het Hof heeft een hersteluitspraak gedaan tot correctie van gebruikte valutatekens. Belanghebbendes laatste middel is gericht tegen die hersteluitspraak. De Staatssecretaris heeft terzake (voorwaardelijk) beroep ingesteld tegen de (oorspronkelijke) hofuitspraak.

Middel 1: Wraking

Het eerste middel strekt tot wraking. Belanghebbende betoogt dat de objectieve vrees gerechtvaardigd is dat twee behandelende raadsheren van Hof Den Bosch in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer artikel 6 EVRM is geschonden.

Dit middel slaagt volgens de A-G in zoverre dat een van de raadsheren, naar in cassatie thans vooralsnog moet worden aangenomen, eerder betrokken is geweest bij de bestrijding van de oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat die raadsheer uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding, tezamen met de ambtenaar die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd.

Het lijkt de A-G dat, hoewel van gebrek aan onpartijdigheid feitelijk niet is gebleken, bij belanghebbende in redelijkheid vrees voor partijdigheid kan zijn opgekomen. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie betrokken was bij een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan volgens de A-G in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen. In zoverre slaagt het eerste middel.

Middel 2: Op de zaak betrekking hebbende stukken.

Het Hof heeft overwogen: Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige aanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.

Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de Inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. De A-G meent daarentegen dat er geen rechtsregel is die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Kennelijk was het Hof van oordeel dat het zo over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen. Op een en ander stuit het tweede middel af.

Middel 3: Onbegrijpelijke feitenvaststelling.

Volgens belanghebbende heeft het Hof verklaringen van andere tuinders aangemerkt als verklaringen van belanghebbende. Het beginsel van hoor en wederhoor is volgens belanghebbende geschonden, omdat belanghebbende niet bekend was met deze verklaringen en hierop niet heeft kunnen reageren.

Belanghebbende betoogt dat het onjuist en volstrekt onaannemelijk is dat verschillende tuinders identieke verklaringen hebben afgelegd. De A-G merkt daarover ten eerste op dat het Hof de afgelegde verklaringen zakelijk heeft weergegeven, dus niet woordelijk. Ten tweede geldt dat namens deze tuinders grotendeels gelijkluidende processtukken zijn ingediend. Een en ander kan naar er volgens de A-G toe leiden dat in zakelijke weergave identieke verklaringen ontstaan.

De A-G heeft echter enkele passages in de Hofuitspraak aangetroffen waarvan moet worden gezegd dat die niet zijn gefundeerd in de processtukken van belanghebbende. Het lijkt de A-G mogelijk dat deze verklaringen afkomstig zijn uit het dossier van andere tuinders.

Die passages en de daarmee samenhangende overwegingen zijn volgens de A-G ten opzichte van het geheel van feiten, verklaringen en omstandigheden, van ondergeschikte aard te achten, zodat eventuele gebreken daarin niet tot cassatie kunnen leiden. Daarop stuit het derde middel af.

Middel 4 eerste onderdeel: schijnhandelingen.

Belanghebbende betoogt in het vierde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen en dat ’s Hofs oordeel daaromtrent onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd.

De A-G vermag niet in te zien dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of van simulatie sprake is enige onjuiste maatstaf zou hebben gehanteerd. Het gaat hier om een feitelijk onderzoek naar de werkelijke bedoelingen van partijen. In dat kader heeft het Hof onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces acht de A-G dat correct.

Belanghebbende heeft motiveringsklachten aangevoerd die zich richten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan ’s Hofs conclusie dat sprake is van schijnhandelingen. Belanghebbende klaagt er met name over dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten.

De A-G acht de bestreden oordelen van het Hof over het geheel genomen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Die oordelen en de daarin verweven feitelijke vaststellingen zijn volgens de A-G kennelijk het resultaat van selectie en waardering door het Hof van hetgeen partijen in de gedingstukken en tijdens de diverse zittingen over en weer hebben aangevoerd. De dragende redengevingen van het Hof zijn, naar de A-G meent, te zien als, mede gelet op het marginale karakter van deze beoordeling door de Hoge Raad, ordelijke motiveringen voor het oordeel van Hof dat hier sprake is van simulatie. Aldus faalt de klacht.

Middel 4 tweede onderdeel: hoogte van het resultaat

Belanghebbende stelt in het vierde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het oordeel van het Hof zou onbegrijpelijk te achten zijn, omdat er geen feiten en omstandigheden zijn vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten.

De A-G merkt op dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten als maatstaf geldt of die baten bij belanghebbende zijn opgekomen c.q. in feite aan belanghebbende ten goede zijn gekomen; ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond.

Het Hof is onder meer op grond van zijn vaststelling dat de oogsten rechtstreeks door belanghebbende aan de afnemers zijn geleverd en dat een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, tot de conclusie gekomen dat belanghebbende de veilingopbrengsten zelf heeft genoten.

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschappen naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er volgens de A-G echter niet van te weerhouden op de andere door het Hof genoemde gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het vierde middel faalt.

Middel 5: omkering en verzwaring van de bewijslast.

Ingevolge artikel 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR is een ieder gehouden aan de inspecteur inzage te verstrekken in gegevensdragers of de inhoud daarvan. De belastingplichtige kan de informatie echter weigeren als hij aannemelijk kan maken dat deze op geen enkele wijze van belang kan zijn voor zijn belastingheffing. De bedoelde gegevensdrager is hier een computer met de zich daarop bevindende emailberichten en overige informatie.

Het vijfde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat in casu de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens het middel is dit oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Ten eerste staat volgens belanghebbende vast dat er geen computer en dus geen e-mails waren in de jaren 2000 en 2001. Ten tweede stelt belanghebbende dat de mogelijkheid tot toetsing daadwerkelijk is gegeven. Ten derde heeft de Inspecteur volgens belanghebbende in onvoldoende mate geconcretiseerd op welke bestanden zijn verzoek betrekking had.

Volgens de A-G falen alle drie de motiveringsklachten en daarmee het vijfde middel.

Middel 6: Schending vertrouwensbeginsel

Belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende geen beroep toekomt op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende stelt vertrouwen te mogen ontlenen aan de omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van belanghebbende heeft gevolgd over enkele jaren waarin contracten waren gesloten met Poolse vennootschappen.

Het komt de A-G echter voor dat als ervan wordt uitgegaan dat er, bij falen van het vierde middel, sprake is van schijnhandelingen, belanghebbende de Inspecteur onvolledige of onjuiste informatie heeft verstrekt en dat er mitsdien geen sprake kan zijn van een rechtens te beschermen vertrouwen als te ontlenen aan het (aanvankelijk) volgen van ingediende aangiften. Daarop stuit dit middel af.

Middel 7: Boete tot behoud van rechten

In het zevende cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte niet heeft gerespondeerd op het verweer dat de termijn is overschreden. Dit middel mist volgens de A-G feitelijke grondslag omdat daarop in de hofuitspraak wel is ingegaan.

In de toelichting op het zevende middel betoogt belanghebbende dat de boetebeschikking die werd opgelegd binnen de geldende termijn niet was gemotiveerd en vernietigd dient te worden. Belanghebbende wijst er in dat kader op dat artikel 6 EVRM meebrengt dat een inspecteur in geval hij een vergrijpboete oplegt, belanghebbende binnen de vervaltermijn bekend moet maken met het exacte verwijt dat hem wordt gemaakt en de gronden waarop dit plaatsvindt.

Het betoog van belanghebbende is volgens de A-G in zoverre juist te achten dat de motivering van de boete niet pas na de boeteoplegging mag worden gegeven, dus ook niet pas na gemaakt bezwaar daartegen. De A-G meent echter dat het middel feitelijke grondslag mist, omdat de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging per brief zijn voornemen tot het opleggen van een boete ordelijk heeft gemotiveerd. Het zevende middel faalt.

Middel 8: bewijs van beboetbaar feit

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten en bijlagen simulatie inhouden. Door in de aangifte niet de werkelijke omzet te vermelden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan.

Het komt de A-G voor dat met het oordeel van het Hof dat de boete is gebaseerd op de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden, niet duidelijk wordt waarop de boete exact is gebaseerd. De feiten en omstandigheden die de Inspecteur in zijn verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank heeft geschetst, zijn door belanghebbende weersproken en kunnen zonder een oordeel over de aannemelijkheid volgens de A-G niet als vaststaand voor de boete dienen.

Wellicht heeft het Hof bedoeld te verwijzen naar de feitenvaststelling ten aanzien van het geschil omtrent de belastingheffing. Bij de beoordeling van het geschil omtrent de belastingheffing heeft het Hof gebruik gemaakt van verklaringen van belanghebbende. Het lijkt de A-G mogelijk dat daaronder verklaringen zijn, die zijn afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 AWR. Dat belanghebbende verklaringen herhaalt in zijn eigen processtukken, dat deze zien op de feitelijke omstandigheden en mogelijk een ondergeschikte rol spelen, staat er volgens de A-G niet aan in de weg dat bepaalde verklaringen kunnen zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR.

Doordat het Hof niet heeft gespecificeerd op grond van welke feiten en omstandigheden de boete is gerechtvaardigd kan, naar de A-G meent, niet worden uitgesloten dat bij de boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringen van belanghebbende zijn gebruikt als afgelegd op grond van artikel 47 AWR. Het komt de A-G voor dat het Hof aldus onvoldoende inzicht heeft gegeven in de feiten welke ten grondslag zijn gelegd aan handhaving van de boete. Het achtste middel slaagt.

Middel 9: geen opzet

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven.

Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte opzet heeft aangenomen. Het Hof heeft de aanwezigheid van bewustheid niet in zijn uitspraak vermeld en evenmin uiteen gezet waarop die bewustheid zou zijn gebaseerd. Zonder deze nadere motivering is ‘s Hofs arrest niet naar de eisen der wet met redenen omkleed, aldus belanghebbende.

De A-G merkt op dat opzet niet alleen als intentioneel kan worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet. Uitgaande van de aanwezigheid van simulatie komt het de A-G voor dat belanghebbende wist dat haar aangifte, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en zij die desondanks heeft ingediend, daarmee bewust het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd.

Het lijkt de A-G alsdan niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat haar aangifte correct zou zijn en dat zij een juiste aangifte wilde doen. Daarop strandt het negende middel.

Middel 10: straftoemeting

Aan belanghebbende is op grond van artikel 67d AWR een boete van 100% opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslagen passend en geboden is.

Het lijkt de A-G dat deze motivering niet veel meer inhoudt dan een verwijzing naar de omstandigheden van het geval. De A-G vindt die motivering te mager, met name ook in het licht van het uitgangspunt van het BBBB dat de inspecteur in geval van opzet een vergrijpboete oplegt van 50%, behoudens nader vast te stellen strafverhogende omstandigheden.

De enkele motivering dat er substantieel te weinig belasting is geheven, is volgens de A-G onvoldoende om te mogen oordelen dat hier slechts passend en geboden zou zijn een verhoging tot het maximum van 100%. Het tiende middel slaagt.

Hersteluitspraak en kennelijke fout

Het Hof heeft op 7 november 2012 schriftelijk uitspraak gedaan. Het Hof heeft nadien, na opmerkingen hierover van de Inspecteur, op 21 december 2012 een hersteluitspraak gedaan.

Het Hof heeft in vier onderdelen van de (oorspronkelijke) uitspraak bedragen in guldens (f) vermeld, terwijl deze bedragen in euro’s (€) dienden te luiden. In andere onderdelen van de uitspraak heeft het Hof wel het juiste valutateken, de €, gehanteerd.

In de hersteluitspraak oordeelt het Hof dat het partijen bij kennisneming van de uitspraak aanstonds duidelijk is geweest dat daarin een fout was geslopen, vanwege onjuiste vermelding van valutatekens. Het Hof verbetert die misslagen in de op 7 november 2012 gedane uitspraak en neemt in de rechtsmiddelenverwijzing op dat tegen die hersteluitspraak beroep in cassatie kan worden ingesteld.

De A-G merkt op dat een hersteluitspraak niet tot gevolg heeft dat de oorspronkelijke uitspraak ophoudt te bestaan en door een nieuwe uitspraak wordt vervangen, maar dat de oorspronkelijke uitspraak moet worden gelezen met inachtneming van de rectificatie. De beslissing houdende de verbetering deelt derhalve in het lot van de oorspronkelijke uitspraak indien hiertegen een rechtsmiddel is aangewend. Mitsdien heeft het Hof in zijn hersteluitspraak ten onrechte een rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Tegen de hersteluitspraak staat in principe geen beroep in cassatie open. Aldus de A-G.

Belanghebbende stelt dat het Hof buiten het toepassingsgebied van de herstelregeling is getreden doordat is gerectificeerd buiten het geval van een kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leende. Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof in strijd met de beginselen van goede procesorde de uitspraak heeft verbeterd.

De A-G meent evenwel dat het in casu gaat om het rechtzetten van een kennelijke fout, met verbetering tot het juiste valutateken. Gelet op de inhoud van de gedingstukken lijkt de A-G de fout niet voor redelijke twijfel vatbaar en had het (de gemachtigde van) belanghebbende, anders dan deze betoogt, duidelijk moeten zijn dat het Hof een vergissing had begaan.

Nu tegen een hersteluitspraak in principe geen afzonderlijk rechtsmiddel open staat en de A-G meent dat er geen reden is om in het onderhavige geval een uitzondering op die regel aan te nemen, acht de A-G het cassatieberoep van belanghebbende als gericht tegen de hersteluitspraak niet-ontvankelijk.

De Staatssecretaris heeft ter behoud van rechten principaal beroep in cassatie ingesteld tegen de (oorspronkelijke) Hofuitspraak van 7 november 2012, tot herstel van de daarin gemaakte valutafouten, onder vermelding dat indien de uitspraak als hersteld door het Hof in stand blijft, de Staatssecretaris geen belang heeft bij dit beroep.

Nu, naar de A-G meent, de uitspraak van het Hof dienaangaande met inbegrip van de hersteluitspraak in stand blijft, kan het door de Staatsecretaris ingestelde beroep in cassatie niet tot een voor hem gunstiger resultaat leiden. Dit cassatieberoep moet daarom volgens de A-G wegens het ontbreken van belang daarbij, niet-ontvankelijk worden verklaard.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof van 7 november 2012 gegrond dient te worden verklaard.

Het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de hersteluitspraak van het Hof is niet-ontvankelijk te achten. Het daarmee samenhangende beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van het Hof van 7 november 2012 is eveneens niet-ontvankelijk.