Parket bij de Hoge Raad, 21-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1892, 14/01003
Parket bij de Hoge Raad, 21-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1892, 14/01003
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 oktober 2014
- Datum publicatie
- 31 oktober 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1892
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:2498, Contrair
- Zaaknummer
- 14/01003
Inhoudsindicatie
Kan een holdingvennootschap die geen ondernemer is, samen met één werkmaatschappij een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), al dan niet met een beroep op de zogenoemde holdingresolutie van 18 februari 1991 (VB 91/347)?
Belanghebbende, geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting, bezit alle aandelen in A BV (hierna: A), die wél ondernemer voor de omzetbelasting is. A heeft een belang in D BV (hierna: D BV) die een belastingadviespraktijk uitoefent. Belanghebbende houdt tevens een belang in C BV, die deelneemt in diverse vastgoedvennootschappen. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door B (hierna: B). B is belastingadviseur en bestuurder van zowel A als van belanghebbende. B heeft een arbeidsovereenkomst met A en ontvangt uit dien hoofde een managementvergoeding. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij (alleen) met A een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormt. Bij beschikking heeft de inspecteur belanghebbendes verzoek om als fiscale eenheid met A te worden aangemerkt afgewezen. Belanghebbendes beroep is ongegrond verklaard. Belanghebbendes hoger beroep is gegrond verklaard.
In cassatie voert de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan dat de holdingresolutie niet de vorming omvat van een fiscale eenheid tussen twee houdstermaatschappijen, zonder actieve, binnen het concern opererende werkmaatschappij. Aangezien zijns inziens binnen het concern D BV de enige echte werkmaatschappij is, en deze geen deel uitmaakt (kan uitmaken) van een fiscale eenheid met A en belanghebbende, kunnen laatstgenoemde twee vennootschappen, zo meent de Staatssecretaris, geen fiscale eenheid vormen.
De figuur van de fiscale eenheid berust op een kan-bepaling in de btw-richtlijn. Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten:
"(...) personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen."
A-G van Hilten constateert dat niet uit de richtlijn blijkt of de 'personen' die samen een fiscale eenheid kunnen vormen ondernemers moeten zijn. Voorts merkt de A-G op dat een unierechtelijke invulling van de verbondenheden eveneens ontbreekt.
Uit vijf arresten(1) van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) uit april 2013 naar aanleiding van inbreukprocedures over de fiscale eenheid (de 'btw groepsregeling') volgt dat ook niet-ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De vraag is vervolgens of een lidstaat die eenmaal gekozen heeft voor gebruikmaking van de mogelijkheid om de fiscale eenheid in de nationale wetgeving op te nemen, verplicht is om 'iedere persoon', belastingplichtige of niet, daarin op te nemen (indien aan de voorwaarden daarvoor is voldaan). Uit de arresten Commissie/Zweden (HvJ 25 april 2013, C-480/10, punten 33-41) en Commissie/Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11, punten 61-70) leidt A-G van Hilten af dat de figuur van de fiscale eenheid een 'alles of niets bepaling is': de lidstaten hebben de keuze om de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving op te nemen, maar als zij die keuze maken, zijn zij ook aan de héle fiscale eenheid gebonden, dus 'met huid en haar' (tenzij een beperking kan worden verdedigd als antimisbruikregeling).
A-G van Hilten meent dat de beperking van de fiscale eenheid tot ondernemers, zoals die sinds eind 1995 in artikel 7, lid 4, van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vastligt, niet kan worden gerechtvaardigd met een beroep op beoogd tegengaan van misbruik. De A-G concludeert dat de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet sinds eind 1995 niet in overeenstemming is met de door het HvJ voorgestane - en dus Unierechtelijk verplichte - invulling van de figuur van de fiscale eenheid, nu niet-ondernemers op grond van deze wettekst niet van een fiscale eenheid deel kunnen uitmaken. In afwijking van de (huidige) wettekst, kunnen echter op grond van beleid - de holdingresolutie - ook houdstervennootschappen die geen ondernemer zijn, onder voorwaarden deel uitmaken van een fiscale eenheid. In de holdingresolutie wordt in dit verband gesproken over een ('moeiende') holding met werkmaatschappijen. A-G van Hilten ziet echter geen reden is om het gebruik van het meervoud 'werkmaatschappijen' in de holdingresolutie zó te lezen dat alleen een (top)holding waaronder meer dan één werkmaatschappij 'hangt' tot een fiscale eenheid kan behoren.
In aanmerking nemend dat het HvJ in het arrest Commissie/Nederland geen woorden vuil maakt aan een mogelijke onmogelijkheid voor een 'topholding' om deel uit te maken van een fiscale eenheid vanwege het ontbreken van economische verwevenheid, gaat A-G van Hilten ervan uit dat mag worden aangenomen dat een holding die geen ondernemer is, economisch verweven kan zijn met andere vennootschappen.
Naar volgt uit het voorgaande kan de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen ondernemer is, niet in de weg staan aan haar opname in een fiscale eenheid. Zulks vloeit rechtstreeks voort uit het Unierecht. Daarmee is belanghebbende echter nog geen onderdeel van de fiscale eenheid. Daarvoor is immers ook vereist dat sprake is van een financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen haar en A. In cassatie moet er van worden uitgegaan dat aan deze verwevenheidsvoorwaarden is voldaan, aangezien het Hof - in cassatie onweersproken - in aanmerking heeft genomen 'dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt' (zie punt 6.3 van de hofuitspraak).
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
1 HvJ 9 april 2013, Commissie/Ierland C-85/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Nederland, C-65/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Finland C-74/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-86/11 en HvJ 25 april 2013, Commissie/Denemarken, C-95/11.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 oktober 2014 inzake:
|
HR nr. 14/01003 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nr. BK-13/00272 Rb nr. AWB 12/7593 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 oktober 2011 - 31 december 2011 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
Kan een holdingvennootschap die geen ondernemer is, samen met één werkmaatschappij een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), al dan niet met een beroep op de zogenoemde holdingsresolutie1?
Deze vraag werd in deze procedure door Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) ontkennend beantwoord. Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelde daarentegen dat belanghebbende – de holdingmaatschappij in deze procedure – wel een fiscale eenheid vormt met de werkmaatschappij in kwestie.
In april 2013 heeft het Hof van Justitie (hierna: HvJ), een aantal arresten gewezen over de reikwijdte van de fiscale eenheid - door het HvJ aangeduid als ‘de btw-groepregeling - waaruit mijns inziens volgt dat de btw-groepregeling een ‘alles-of-niets’ regeling is: de lidstaten die ervoor kiezen om de fiscale eenheid in hun wetgeving op te nemen, kiezen voor de volledige fiscale eenheid in die zin dat zij, daargelaten gerichte anti-misbruikregelingen, de nationale fiscale eenheid niet mogen beperken tot bepaalde categorieën personen.
In deze conclusie analyseer ik de hier bedoelde rechtspraak van het HvJ, ga ik in op de holdingresolutie en bespreek ik de gevolgen van een en ander voor de onderhavige zaak.
2 De feiten
Belanghebbende is op 30 mei 2006 opgericht door [B] (hierna: [B]). Zij houdt alle aandelen in [C] BV (hierna: [C]) en - sinds eind juli 20062 - in [A] BV (hierna: [A]).
[B] is zowel bestuurder en in die hoedanigheid beleidsbepaler van belanghebbende als van [A].3 [B] heeft een arbeidsovereenkomst met [A]. In dit kader ontvangt hij van [A] een managementvergoeding.4
[A] is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Zij heeft een belang in [D] BV, die onder de naam [E] een belastingadviespraktijk uitoefent.5
[C] neemt deel in diverse vastgoedvennootschappen. De groep vennootschappen waarvan belanghebbende deel uitmaakt, kan schematisch als volgt worden weergegeven:
Belanghebbende heeft de Inspecteur6 verzocht om samen met [A] te worden aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De Inspecteur heeft het verzoek bij beschikking van 26 april 2012 afgewezen.7
Het hiertegen door belanghebbende ingediende bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 4 juli 2012 ongegrond verklaard.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek van belanghebbende om samen met [A] als fiscale eenheid te worden aangemerkt, heeft afgewezen.
Bij mondelinge uitspraak van 29 januari 2013, nr. AWB 12/7593, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank deze vraag bevestigend beantwoord en heeft zij het beroep ongegrond verklaard, daartoe onder meer overwegende:
“7. Uit punt 6 van de holdingresolutie [MvH: bedoeld is het besluit van 18 februari 1991, VB91/347] volgt dat één van de voorwaarden voor het opnemen van een zuivere holding in de fiscale eenheid is dat sprake is van een concern. Uit de laatste volzin van punt 6 van de holdingresolutie volgt dat van een concern sprake is wanneer er meer dan één werkmaatschappij is.
8. Uit de tweede volzin van punt 8 van de holdingresolutie leidt de rechtbank af (…) dat voor opname in een fiscale eenheid noodzakelijk is dat een fiscale eenheid, dat wil zeggen één of meer ondernemingen die voor de omzetbelasting als één onderneming worden aangemerkt, reeds bestaat en dat in die bestaande fiscale eenheid de holding, onder de daartoe gestelde voorwaarden, kan worden opgenomen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, nu eiseres [MvH: belanghebbende] als holding een fiscale eenheid wenst te vormen met slechts één werkmaatschappij.”
Het Hof
Belanghebbende heeft van deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft het geschil in hoger beroep omschreven als het antwoord op de vraag of belanghebbende met [A], zo nodig met een beroep op het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel, als fiscale eenheid voor de omzetbelasting is aan te merken.
Naar het oordeel van het Hof is dit het geval:
“6.2. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende en [A] (…) in de uitoefening van hun economische activiteiten vrij zijn elke hen passende vorm en structuur te kiezen. Gelet op de door [B] gekozen organisatievorm voor zijn als ondernemer in de zin der omzetbelasting kwalificerende handelingen van belastingadviseur, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende als onderdeel van deze vorm zich op zodanig kenmerkende wijze onderscheidt van een individuele als vermogensbeheerder of belegger optredende aandeelhouder, dat dit voor de organisatievorm wezenlijke onderdeel overeenkomstig de bedoeling van de figuur van de fiscale eenheid, zoals die ook tot uitdrukking is gebracht in de holdingresolutie, deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Naar [B] ter zitting geloofwaardig heeft gesteld en verklaard, neemt hij als bestuurder en beleidsbepaler met diverse vennootschappen als belastingadviseur deel aan het maatschappelijke verkeer. Binnen de gekozen structuur vervult hij in verschillende hoedanigheden vele activiteiten die alle in min of meer gelijke mate bijdragen aan de uitvoering van zijn onderneming in de belastingadviespraktijk. Aldus komen een besluitvorming en daarnaar handelen binnen deze onderneming tot stand, die volledig in dienst staan – ook aan de instandhouding – van de totale bedrijfsvoering. Belanghebbende als deel van de binnen deze structuur optredende vennootschappen vervult op dat punt ook meer een functie die direct te maken heeft met het verrichten van economische activiteiten dan dat zij handelt binnen het kader van beleggingsdoelstellingen. Het houden van aandelen door belanghebbende komt aldus ook meer in het licht te staan van het hebben van zeggenschap en het dragen van verantwoordelijkheid binnen de gekozen bedrijfsstructuur.
Uit de voorgaande overwegingen – in aanmerking nemend dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt – volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende, zo al niet met een rechtstreeks beroep op de holdingresolutie, dan in elk geval met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in aanmerking komt voor het vormen van de gevraagde fiscale eenheid.”
Bij uitspraak van 10 januari 2014, nr. BK-13/00272, ECLI:NL:GHDH:2014:2798, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd, en heeft het de beschikking van de Inspecteur aldus gewijzigd dat met ingang van 1 oktober 2011 belanghebbende en [A] worden aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting.