Parket bij de Hoge Raad, 21-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1892, 14/01003
Parket bij de Hoge Raad, 21-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1892, 14/01003
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 oktober 2014
- Datum publicatie
- 31 oktober 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1892
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:2498, Contrair
- Zaaknummer
- 14/01003
Inhoudsindicatie
Kan een holdingvennootschap die geen ondernemer is, samen met één werkmaatschappij een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), al dan niet met een beroep op de zogenoemde holdingresolutie van 18 februari 1991 (VB 91/347)?
Belanghebbende, geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting, bezit alle aandelen in A BV (hierna: A), die wél ondernemer voor de omzetbelasting is. A heeft een belang in D BV (hierna: D BV) die een belastingadviespraktijk uitoefent. Belanghebbende houdt tevens een belang in C BV, die deelneemt in diverse vastgoedvennootschappen. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door B (hierna: B). B is belastingadviseur en bestuurder van zowel A als van belanghebbende. B heeft een arbeidsovereenkomst met A en ontvangt uit dien hoofde een managementvergoeding. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij (alleen) met A een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormt. Bij beschikking heeft de inspecteur belanghebbendes verzoek om als fiscale eenheid met A te worden aangemerkt afgewezen. Belanghebbendes beroep is ongegrond verklaard. Belanghebbendes hoger beroep is gegrond verklaard.
In cassatie voert de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan dat de holdingresolutie niet de vorming omvat van een fiscale eenheid tussen twee houdstermaatschappijen, zonder actieve, binnen het concern opererende werkmaatschappij. Aangezien zijns inziens binnen het concern D BV de enige echte werkmaatschappij is, en deze geen deel uitmaakt (kan uitmaken) van een fiscale eenheid met A en belanghebbende, kunnen laatstgenoemde twee vennootschappen, zo meent de Staatssecretaris, geen fiscale eenheid vormen.
De figuur van de fiscale eenheid berust op een kan-bepaling in de btw-richtlijn. Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten:
"(...) personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen."
A-G van Hilten constateert dat niet uit de richtlijn blijkt of de 'personen' die samen een fiscale eenheid kunnen vormen ondernemers moeten zijn. Voorts merkt de A-G op dat een unierechtelijke invulling van de verbondenheden eveneens ontbreekt.
Uit vijf arresten(1) van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) uit april 2013 naar aanleiding van inbreukprocedures over de fiscale eenheid (de 'btw groepsregeling') volgt dat ook niet-ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De vraag is vervolgens of een lidstaat die eenmaal gekozen heeft voor gebruikmaking van de mogelijkheid om de fiscale eenheid in de nationale wetgeving op te nemen, verplicht is om 'iedere persoon', belastingplichtige of niet, daarin op te nemen (indien aan de voorwaarden daarvoor is voldaan). Uit de arresten Commissie/Zweden (HvJ 25 april 2013, C-480/10, punten 33-41) en Commissie/Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11, punten 61-70) leidt A-G van Hilten af dat de figuur van de fiscale eenheid een 'alles of niets bepaling is': de lidstaten hebben de keuze om de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving op te nemen, maar als zij die keuze maken, zijn zij ook aan de héle fiscale eenheid gebonden, dus 'met huid en haar' (tenzij een beperking kan worden verdedigd als antimisbruikregeling).
A-G van Hilten meent dat de beperking van de fiscale eenheid tot ondernemers, zoals die sinds eind 1995 in artikel 7, lid 4, van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vastligt, niet kan worden gerechtvaardigd met een beroep op beoogd tegengaan van misbruik. De A-G concludeert dat de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet sinds eind 1995 niet in overeenstemming is met de door het HvJ voorgestane - en dus Unierechtelijk verplichte - invulling van de figuur van de fiscale eenheid, nu niet-ondernemers op grond van deze wettekst niet van een fiscale eenheid deel kunnen uitmaken. In afwijking van de (huidige) wettekst, kunnen echter op grond van beleid - de holdingresolutie - ook houdstervennootschappen die geen ondernemer zijn, onder voorwaarden deel uitmaken van een fiscale eenheid. In de holdingresolutie wordt in dit verband gesproken over een ('moeiende') holding met werkmaatschappijen. A-G van Hilten ziet echter geen reden is om het gebruik van het meervoud 'werkmaatschappijen' in de holdingresolutie zó te lezen dat alleen een (top)holding waaronder meer dan één werkmaatschappij 'hangt' tot een fiscale eenheid kan behoren.
In aanmerking nemend dat het HvJ in het arrest Commissie/Nederland geen woorden vuil maakt aan een mogelijke onmogelijkheid voor een 'topholding' om deel uit te maken van een fiscale eenheid vanwege het ontbreken van economische verwevenheid, gaat A-G van Hilten ervan uit dat mag worden aangenomen dat een holding die geen ondernemer is, economisch verweven kan zijn met andere vennootschappen.
Naar volgt uit het voorgaande kan de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen ondernemer is, niet in de weg staan aan haar opname in een fiscale eenheid. Zulks vloeit rechtstreeks voort uit het Unierecht. Daarmee is belanghebbende echter nog geen onderdeel van de fiscale eenheid. Daarvoor is immers ook vereist dat sprake is van een financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen haar en A. In cassatie moet er van worden uitgegaan dat aan deze verwevenheidsvoorwaarden is voldaan, aangezien het Hof - in cassatie onweersproken - in aanmerking heeft genomen 'dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt' (zie punt 6.3 van de hofuitspraak).
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
1 HvJ 9 april 2013, Commissie/Ierland C-85/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Nederland, C-65/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Finland C-74/11, HvJ 25 april 2013, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-86/11 en HvJ 25 april 2013, Commissie/Denemarken, C-95/11.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 oktober 2014 inzake:
|
HR nr. 14/01003 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nr. BK-13/00272 Rb nr. AWB 12/7593 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 oktober 2011 - 31 december 2011 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
Kan een holdingvennootschap die geen ondernemer is, samen met één werkmaatschappij een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), al dan niet met een beroep op de zogenoemde holdingsresolutie1?
Deze vraag werd in deze procedure door Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) ontkennend beantwoord. Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelde daarentegen dat belanghebbende – de holdingmaatschappij in deze procedure – wel een fiscale eenheid vormt met de werkmaatschappij in kwestie.
In april 2013 heeft het Hof van Justitie (hierna: HvJ), een aantal arresten gewezen over de reikwijdte van de fiscale eenheid - door het HvJ aangeduid als ‘de btw-groepregeling - waaruit mijns inziens volgt dat de btw-groepregeling een ‘alles-of-niets’ regeling is: de lidstaten die ervoor kiezen om de fiscale eenheid in hun wetgeving op te nemen, kiezen voor de volledige fiscale eenheid in die zin dat zij, daargelaten gerichte anti-misbruikregelingen, de nationale fiscale eenheid niet mogen beperken tot bepaalde categorieën personen.
In deze conclusie analyseer ik de hier bedoelde rechtspraak van het HvJ, ga ik in op de holdingresolutie en bespreek ik de gevolgen van een en ander voor de onderhavige zaak.
2 De feiten
Belanghebbende is op 30 mei 2006 opgericht door [B] (hierna: [B]). Zij houdt alle aandelen in [C] BV (hierna: [C]) en - sinds eind juli 20062 - in [A] BV (hierna: [A]).
[B] is zowel bestuurder en in die hoedanigheid beleidsbepaler van belanghebbende als van [A].3 [B] heeft een arbeidsovereenkomst met [A]. In dit kader ontvangt hij van [A] een managementvergoeding.4
[A] is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Zij heeft een belang in [D] BV, die onder de naam [E] een belastingadviespraktijk uitoefent.5
[C] neemt deel in diverse vastgoedvennootschappen. De groep vennootschappen waarvan belanghebbende deel uitmaakt, kan schematisch als volgt worden weergegeven:
Belanghebbende heeft de Inspecteur6 verzocht om samen met [A] te worden aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De Inspecteur heeft het verzoek bij beschikking van 26 april 2012 afgewezen.7
Het hiertegen door belanghebbende ingediende bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 4 juli 2012 ongegrond verklaard.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek van belanghebbende om samen met [A] als fiscale eenheid te worden aangemerkt, heeft afgewezen.
Bij mondelinge uitspraak van 29 januari 2013, nr. AWB 12/7593, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank deze vraag bevestigend beantwoord en heeft zij het beroep ongegrond verklaard, daartoe onder meer overwegende:
“7. Uit punt 6 van de holdingresolutie [MvH: bedoeld is het besluit van 18 februari 1991, VB91/347] volgt dat één van de voorwaarden voor het opnemen van een zuivere holding in de fiscale eenheid is dat sprake is van een concern. Uit de laatste volzin van punt 6 van de holdingresolutie volgt dat van een concern sprake is wanneer er meer dan één werkmaatschappij is.
8. Uit de tweede volzin van punt 8 van de holdingresolutie leidt de rechtbank af (…) dat voor opname in een fiscale eenheid noodzakelijk is dat een fiscale eenheid, dat wil zeggen één of meer ondernemingen die voor de omzetbelasting als één onderneming worden aangemerkt, reeds bestaat en dat in die bestaande fiscale eenheid de holding, onder de daartoe gestelde voorwaarden, kan worden opgenomen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, nu eiseres [MvH: belanghebbende] als holding een fiscale eenheid wenst te vormen met slechts één werkmaatschappij.”
Het Hof
Belanghebbende heeft van deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft het geschil in hoger beroep omschreven als het antwoord op de vraag of belanghebbende met [A], zo nodig met een beroep op het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel, als fiscale eenheid voor de omzetbelasting is aan te merken.
Naar het oordeel van het Hof is dit het geval:
“6.2. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende en [A] (…) in de uitoefening van hun economische activiteiten vrij zijn elke hen passende vorm en structuur te kiezen. Gelet op de door [B] gekozen organisatievorm voor zijn als ondernemer in de zin der omzetbelasting kwalificerende handelingen van belastingadviseur, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende als onderdeel van deze vorm zich op zodanig kenmerkende wijze onderscheidt van een individuele als vermogensbeheerder of belegger optredende aandeelhouder, dat dit voor de organisatievorm wezenlijke onderdeel overeenkomstig de bedoeling van de figuur van de fiscale eenheid, zoals die ook tot uitdrukking is gebracht in de holdingresolutie, deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Naar [B] ter zitting geloofwaardig heeft gesteld en verklaard, neemt hij als bestuurder en beleidsbepaler met diverse vennootschappen als belastingadviseur deel aan het maatschappelijke verkeer. Binnen de gekozen structuur vervult hij in verschillende hoedanigheden vele activiteiten die alle in min of meer gelijke mate bijdragen aan de uitvoering van zijn onderneming in de belastingadviespraktijk. Aldus komen een besluitvorming en daarnaar handelen binnen deze onderneming tot stand, die volledig in dienst staan – ook aan de instandhouding – van de totale bedrijfsvoering. Belanghebbende als deel van de binnen deze structuur optredende vennootschappen vervult op dat punt ook meer een functie die direct te maken heeft met het verrichten van economische activiteiten dan dat zij handelt binnen het kader van beleggingsdoelstellingen. Het houden van aandelen door belanghebbende komt aldus ook meer in het licht te staan van het hebben van zeggenschap en het dragen van verantwoordelijkheid binnen de gekozen bedrijfsstructuur.
Uit de voorgaande overwegingen – in aanmerking nemend dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld houdt – volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende, zo al niet met een rechtstreeks beroep op de holdingresolutie, dan in elk geval met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in aanmerking komt voor het vormen van de gevraagde fiscale eenheid.”
Bij uitspraak van 10 januari 2014, nr. BK-13/00272, ECLI:NL:GHDH:2014:2798, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd, en heeft het de beschikking van de Inspecteur aldus gewijzigd dat met ingang van 1 oktober 2011 belanghebbende en [A] worden aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting.
4 Het geding in cassatie
5 De fiscale eenheid in de btw-richtlijn
6 De fiscale eenheid in de Wet
7 Belanghebbende met [A] in een fiscale eenheid?
8 Conclusie
Voetnoten
Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991, 715, punt 14.
Blijkens de vastgestelde feiten heeft [B] zijn aandelen in [A] BV bij akte van 25 juli 2006 ingebracht in belanghebbende.
Zie punt 3.1 van nader te melden uitspraak van het Hof. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting betwistte de Inspecteur dat belanghebbende moeiend of beleidsbepalend is.
Zie punt 1 van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de Rechtbank van 29 januari 2013.
Uit de nader te melden uitspraak van het Hof en uit de motivering van het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën leid ik af dat [B] belastingadviseur (en partner) is in de praktijk [D] en dat diens werkzaamheden in [A] zijn ‘ondergebracht’. Zie ook punt 5 van belanghebbendes beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank.
De inspecteur van de Belastingdienst/[P].
Uit de gedingstukken (zie bijvoorbeeld de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank en het Hof) leid ik af dat het financiële belang ligt bij een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting.
Zie ook Bijlage A, nr. 2 bij artikel 4 van de Tweede richtlijn, waarin ook de mogelijkheid was opgenomen voor het vormen van een fiscale eenheid tussen juridisch zelfstandige, maar onderling financieel, organisatorisch en economisch verbonden personen. Het valt op dat in deze Bijlage A, nr. 2 ervan lijkt te worden uitgegaan dat de onderdelen van een eenheid zelf ondernemer zijn: “(…) niet als afzonderlijk belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken”. In de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn is het ‘niet als afzonderlijk belastingplichtigen te beschouwen’ vervallen.
Zie de toelichting op artikel 4, lid 4, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn: “Verder is het wenselijk gebleken (…) een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de lidstaten (..) hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bijv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).” Citaat ontleend aan V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 752.
Te weten, Ierland (HvJ 9 april 2013, C-85/11), Nederland (HvJ 25 april 2013, C-65/11), Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11), het Verenigd Koninkrijk (HvJ 25 april 2013, C-86/11), Denemarken (HvJ 25 april 2013, C-95/11) en Tsjechië (HvJ 25 april 2013, C-109/11). Ook Zweden zag een inbreukprocedure tegen zich ingesteld, doch de Zweedse inbreukprocedure betrof enkel de beperking van de fiscale eenheid in Zweden tot ondernemers in de financiële en verzekeringssector, welk punt overigens – naast opname van niet-ondernemers – ook in de Finse procedure speelde.
Dezelfde overweging vinden we in punt 31 van het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 28 van het arrest Commissie/Finland, punt 33 van het arrest Commissie/Nederland en punt 32 van het arrest Commissie/Denemarken.
In dit verband zij opgemerkt dat de Engelse tekst van artikel 11 van de btw-richtlijn spreekt over ‘any person’.
Dit punt speelde ook in het Finse arrest.
Zie ook punten 66-67 van het arrest Commissie/Finland.
A-G Jääskinen, conclusie van 27 november 2012 voor het arrest Commissie/Zweden, C-480/10, m.n. punten 54-55.
In dezelfde zin Thomas Küffner en Thomas Streit, Einbeziehung eines Nichtsteuerpflichtigen in eine Organschaft, UR 11/2103, blz. 404 rk. en Ursula Slapio, Umsatzsteuerrechtliche Organschaft – auf zu neuen Ufern?, UR 11/2013, blz. 411 lk, en – in de Nederlandse literatuur – F. Prinsen, HvJ zet deur open voor bredere toepassing fiscale eenheid, Btw-bulletin 2013/97 en Thomas van Ditzhuijsen, De fiscale eenheid omzetbelasting, wat heeft het HvJ ons geleerd?, Btw-brief 2013/75.
MvH: Zoals – volgens A-G Jääskinen – vrijstellingen en de verlaagde btw-tarieven, die ‘in feite [zijn] gebaseerd op sectorspecifieke beleidsdoelstellingen die door de Uniewetgever worden erkend’ (zie punt 54 van de conclusie; wat betreft de vermelding van ‘vrijstellingen’ meen ik dat de A-G hier met name doelt op facultatieve vrijstellingen).
Voordien kende Nederland wel de fiscale eenheid, maar was deze figuur rechtersrecht.
Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659; de wijziging van artikel 7, lid 4, van de Wet is opgenomen in artikel II van de Wet van 18 december 1995; zij trad ingevolge artikel V, lid 1, van die wet in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst (t.w. 28 december 1995). Anders dan veel andere bepalingen uit de Wet van 18 december 1995 werkte de wijziging van artikel 7, lid 4 niet terug tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur.
Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172 nr. 2. Bij de nota van wijziging, Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172 nr. 6 werd de oorspronkelijk voorgestelde tekst gewijzigd in de tekst zoals die thans in de Wet is opgenomen (zie citaat in punt 6.1 van deze conclusie). De wijziging hing blijkens de toelichting bij de nota van wijziging (blz. 5) samen met de gewenste (blijvende) aansluiting van de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet bij de redactie van artikel 43 van de Invorderingswet 1990 (hoofdelijke aansprakelijkheid).
Dat wil zeggen degenen die vermogensbestanddelen exploiteren om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Het citaat is ontleend aan Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172 nr. 3, blz. 27.
Waarbij ik opmerk dat dan een andere oplossing had moeten worden gevonden voor de wens om destijds staande jurisprudentie op grond waarvan zogenoemde 7-2-b-ondernemers niet tot een fiscale eenheid konden behoren, opzij te zetten.
Dat leerstuk was in Nederland niet, zoals in de Zesde richtlijn, ontwikkeld vanuit het begrip ‘zelfstandig’, maar vanuit de gedachte dat een groep ondernemers één ‘ieder’ kunnen zijn. Zie in dit verband ook de noot van Simons op HR BNB 1987/203.
Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad: meer dan 50% van de aandelen zijn middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen. In casu is aan deze voorwaarde voldaan (belanghebbende houdt alle aandelen in [A]); ik laat de financiële verwevenheid verder dan ook wat het is.
Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad: het bestuur van de verschillende onderdelen wordt gevormd door dezelfde (groep) bestuurders. Ook de organisatorische verwevenheid is in de onderhavige kwestie geen issue, nu het bestuur van belanghebbende en van [A] uiteindelijk in handen van [B] berust. Ook de organisatorische verwevenheid laat ik in deze conclusie dan ook verder rusten.
Vgl. in dit verband punt 4.5 van het arrest HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger. De Europese Commissie omschrijft in haar Mededeling (blz. 9), de economische verwevenheid op vergelijkbare wijze: “(…) de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verstrekt activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.”.
Uit de feiten van deze zaak leid ik af dat de desbetreffende holding – die met de twee zustervennootschappen van de belanghebbende een fiscale eenheid vormde – zelf ondernemer was: zij voerde althans, tegen vergoeding, de directie over de werkmaatschappijen.
Geciteerd in punt 3.2.3.