Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2283, 14/02920
Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2283, 14/02920
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 december 2014
- Datum publicatie
- 19 december 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:2283
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3225, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/02920
Inhoudsindicatie
Navordering; nieuw feit of ambtelijk verzuim; discrepantiejurisprudentie; nemo auditur; estoppel, Op voorstel van de belastingplichtige wil de Inspecteur het bezwaar 2000 praktisch afdoen door een HIR in 2000 te accepteren en over de vrijval ervan in 2004 te heffen. De aangiften 2004 en 2005 zijn niet gedaan. Ten tijde van de ambtshalve aanslag 2004 wist de Inspecteur al van de vrijval HIR in 2004. Onduidelijkheid of de belastingplichtige zelf heeft voorgesteld om over 2004 na te vorderen.
Feiten: In mei 2004 heeft de Inspecteur bij aanslagoplegging Vpb 2000 een HIR geschrapt. Na bezwaar daartegen vond in oktober 2005 een hoorgesprek plaats, tijdens hetwelk de belanghebbende het standpunt innam dat de HIR eind 2000 in stand kon blijven maar in 2004 belast was vrijgevallen wegens ontbreken van herinvestering. Er is geen verslag gemaakt en er zijn geen bindende afspraken gemaakt. Omdat de belanghebbende voor 2004 niet de vereiste aangifte deed, heeft de Inspecteur in oktober 2006 van ambtswege een aanslag 2004 opgelegd. Wegens het eveneens uitblijven van de vereiste aangifte 2005 is in mei 2008 ook over 2005 ambtshalve een aanslag opgelegd. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en alsnog aangifte 2005 gedaan, daarbij aangevende dat de HIR belast was vrijgevallen in 2004. De Inspecteur heeft daarop, op 29 juli 2008, getelefoneerd met belanghebbendes gemachtigde. Volgens de gespreksaantekeningen van de Inspecteur stelde deze voor om de HIR in 2000 wél te accepteren en over de vrijval ervan in 2004 na te vorderen. Het bezwaar 2000, dat was aangehouden in afwachting van aangiften over latere jaren, die dus niet kwamen, is vervolgens toegewezen onder mededeling dat zulks geschiedde om praktische reden, nu uit de tardieve aangifte 2005 bleek dat de HIR was vrijgevallen in 2004. Op 3 december 2008 heeft de belanghebbende alsnog de aangifte 2004 ingestuurd, die vermeldt dat de HIR in 2004 belast is vrijgevallen. De Inspecteur heeft op 24 januari 2009 nagevorderd over die vrijval in 2004, toelichtende dat de eerder ambtshalve opgelegde aanslag was gebaseerd op de gegevens zoals die op dat moment bekend waren, waardoor geen rekening kon worden gehouden met vrijval, omdat toen (nog) geen HIR bestond, die immers was geschrapt.
In geschil is of navordering 2004 wordt verhinderd door een ambtelijk verzuim van de Inspecteur. De Rechtbank zag geen navordering rechtvaardigend nieuw feit. Het Hof Amsterdam daarentegen beschouwde de eind 2008 alsnog ingestuurde aangifte 2004 als zodanig nieuw feit.
In cassatie. De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor:
(i) Door het hoorgesprek in 2005 wist de Inspecteur in 2006 van de vrijval ultimo 2004. Hoe hij met die vrijval bekend werd (via dat gesprek of via een aangifte 2004) is niet van belang. Geen nieuw feit dus, maar een ambtelijk verzuim;
(ii) Het is niet slechts ‘onhandig’ dat de Inspecteur ambtshalve een aanslag 2004 oplegde vóórdat hij op het bezwaar 2000 besliste; het is een ambtelijk verzuim. Het Hof miskent de onderzoekplicht van de Inspecteur. Niet ter zake doet dat hij geen reden had te verwachten dat de belanghebbende zich op formele gronden zou verzetten tegen navordering.
(iii) Niet ter zake doet dat de door de eis van een nieuw feit gediende rechtszekerheid niet is geschonden door navordering. Navordering hangt uitsluitend af van een nieuw feit.
A-G Wattel meent dat middel (i) doel treft, nu het de Inspecteur bekend was ten tijde van de ambtshalve aanslagregeling 2004 in 2006 dat niet was geherinvesteerd vóór ultimo 2004, zodat de HIR vrijviel. Dit impliceert echter nog niet dat navordering niet mogelijk is. De ‘discrepantiejurisprudentie’ (HR BNB 2003/345) zou tot de conclusie voeren dat de belanghebbende geen beroep op de uitzondering van het ambtelijke verzuim toekomt. Er bestond immers een discrepantie tussen hetgeen (ook de belanghebbende duidelijk was dat) de Inspecteur wilde (ofwel correctie in 2000, ofwel belaste vrijval in 2004) en hetgeen vervat was in de daarmee ook voor de belanghebbende onverenigbare combinatie van ambtshalve aanslag 2004 en toewijzende uitspraak op bezwaar 2000. Ook HR BNB 1980/85 en HR BNB 2003/332 pleiten voor het standpunt van de fiscus: de belanghebbende betoogt zelf dat zij er na de ambtshalve opgelegde aanslag 2004 “slechts van uit kon gaan dat dan het bezwaar over het jaar 2000 zou worden afgewezen”, zodat dat bezwaar zonder denkbare reden gegrond werd verklaard.
Dit leidt echter niet naar navordering over 2004, maar naar het jaar 2000. De wil van de Inspecteur week immers in 2006 niet af van de inhoud van zijn aanslag 2004. De discrepantie tussen zijn wil en daad zat in de bezwaartoewijzing 2000. De navorderingstermijn ter zake van 2000 was echter in 2008 al verstreken. De Inspecteur heeft gesteld dat de belanghebbende tijdens het telefoongesprek van 29 juli 2008 heeft voorgesteld (de HIR in 2000 te aanvaarden en) na te vorderen over 2004 en heeft daartoe een telefoonnotitie overgelegd. De belanghebbende heeft dat bestreden. Het Hof heeft het in het midden gelaten. Is de lezing van de Inspecteur correct, dan kan volgens de A-G van een ambtelijk verzuim niet gesproken worden. Volgens het nemo auditur-beginsel kan een justitiabele zich niet beroepen op eigen nalatigheid (nalaten de vereiste aangiften te doen, waardoor de aanslag 2004 ambtshalve geregeld moest worden); volgens de estoppel-regel kan hij zich, als de telefoonnotitie juist is, niet beroepen op feiten en omstandigheden die in tegenspraak zijn met zijn eigen eerder ingenomen standpunt (in casu: dat de HIR vrijviel in 2004 en dat over dat jaar nagevorderd kon worden). Beslissend is dus de door het Hof in het midden gelaten bewijsvraag of de belanghebbende zelf heeft voorgesteld om over 2004 na te vorderen.
Nu de vereiste aangifte niet is gedaan, rust de bewijslast dat de navorderingsaanslag 2004 onjuist is, ex art. 27e AWR van rechtswege op de belanghebbende. Niet in geschil is dat die aanslag materieel juist is. De belanghebbende bestrijdt evenmin de authenticiteit van de telefoonnotitie, maar stelt dat die notitie de inhoud van het telefoongesprek op dit punt niet correct weergeeft. Nu het Hof deze bewijsvraag in het midden heeft gelaten en de bewijslast is omgekeerd, moet de zaak verwezen worden om de belanghebbende in de gelegenheid te stellen overtuigend aan te tonen dat tijdens het telefoongesprek in 2008 niet namens haar is voorgesteld na te vorderen over 2004.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzen naar ander Hof.
Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 5 december 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/02920 |
[X] B.V. |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00269 Nr. Rechtbank: AWB 12/4873 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2004 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) over 2000 een herinvesteringsreserve (HIR) opgenomen. In mei 2004 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2000 opgelegd en daarbij de HIR geschrapt. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Op 12 oktober 2005 vond een hoorgesprek plaats, waarvan geen verslag is gemaakt. Tijdens dat hoorgesprek heeft belanghebbendes gemachtigde het standpunt ingenomen dat de HIR eind 2000 in stand kon blijven maar dat deze in 2004 belast was vrijgevallen, omdat niet uiterlijk in dat jaar was geherinvesteerd. Er zijn tijdens het gesprek geen bindende afspraken gemaakt over de afdoening van 2000 of 2004.
Omdat de belanghebbende voor 2004 niet de vereiste aangifte deed, heeft de Inspecteur op 31 oktober 2006 van ambtswege een aanslag 2004 opgelegd. Ook tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, dat niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding.
Wegens het eveneens uitblijven van de vereiste aangifte Vpb 2005 is aan de belanghebbende op 24 mei 2008 ook over 2005 ambtshalve een aanslag opgelegd. Zij heeft ook tegen die aanslag bezwaar gemaakt en dit gemotiveerd door alsnog aangifte 2005 te doen, waarbij zij aangaf dat de in 2000 gevormde HIR belast was vrijgevallen in 2004.
Naar aanleiding van die alsnog ingeleverde aangifte 2005 heeft de Inspecteur telefonisch contact gezocht met belanghebbendes gemachtigde. Volgens de gespreksaantekeningen van de Inspecteur stelde de gemachtigde voor om de HIR in 2000 wél te accepteren en over de vrijval ervan in 2004 na te vorderen.
De Inspecteur heeft daarna contact opgenomen met zijn collega die het bezwaar 2000 behandelde, die hem liet weten uitspraak aangehouden te hebben in afwachting van aangiften over latere jaren, die niet kwamen. Gezien de vrijval in 2004 zag deze collega op praktische gronden geen bezwaar tegen gegrondverklaring van het bezwaar 2000. De uitspraak op bezwaar van 9 september 2008 vermeldt dat uit de alsnog ingekomen aangifte Vpb 2005 is gebleken dat de HIR in 2004 belast is vrijgevallen en dat daarom op praktische gronden het bezwaar is toegewezen.
Op 3 december 2008 heeft de belanghebbende op verzoek van de Inspecteur alsnog de aangifte 2004 opgestuurd. Ook die aangifte geeft aan dat de HIR in 2004 belast is vrijgevallen. De Inspecteur heeft op 24 januari 2009 een navorderingsaanslag 2004 opgelegd ter zake van de vrijgevallen HIR, daarbij toelichtende dat de eerder ambtshalve opgelegde aanslag was gebaseerd op de gegevens zoals die op dat moment bekend waren, waardoor geen rekening kon worden gehouden met vrijval, omdat toen (nog) geen HIR bestond, die immers was geschrapt. De belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt dat door de Inspecteur is afgewezen.
In geschil is of deze navordering Vpb 2004 wordt verhinderd doordat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan.
De Rechtbank zag geen navordering rechtvaardigend nieuw feit. Het Hof Amsterdam daarentegen beschouwde op het hoger beroep van de Inspecteur de eind 2008 alsnog ingestuurde aangifte 2004 als een nieuw feit dat navordering legitimeerde.
De belanghebbende stelt tegen dat oordeel drie cassatiemiddelen voor:
(i) De Inspecteur heeft een ambtelijk verzuim begaan: door het hoorgesprek in 2005 wist hij van de vrijval ultimo 2004. Het Hof acht ten onrechte van belang hoe (door het hoorgesprek of door de tardieve aangifte) de Inspecteur ermee bekend werd dat de HIR in 2004 vrijviel.
(ii) Het is niet slechts ‘onhandig’ dat de Inspecteur een primitieve aanslag 2004 oplegde vóórdat hij op het bezwaar 2000 besliste; het is een ambtelijk verzuim. Het Hof miskent de onderzoekplicht van de Inspecteur. Niet ter zake doet dat hij geen reden had te verwachten dat de belanghebbende zich op formele gronden zou verzetten tegen navordering.
(iii) Niet ter zake doet dat de door de eis van een nieuw feit gediende rechtszekerheid niet is geschonden door navordering. Het Hof heeft miskend dat navordering uitsluitend van een nieuw feit afhangt, dat zich in casu niet voordoet.
Ik meen dat middel (i) doel treft, nu het feit dat niet was geherinvesteerd vóór ultimo 2004 en de HIR dus moest vrijvallen de Inspecteur bekend was ten tijde van de ambtshalve aanslagregeling 2004 in 2006. Dit impliceert echter nog niet dat navordering niet mogelijk is.
Uw ‘discrepantiejurisprudentie’ (HR BNB 2003/345) zou tot de conclusie voeren dat de belanghebbende geen beroep op de uitzondering van het ambtelijke verzuim toekomt. Er bestond immers een discrepantie tussen hetgeen (ook de belanghebbende duidelijk was dat) de Inspecteur wilde (ofwel correctie in 2000, ofwel belaste vrijval in 2004) en hetgeen vervat was in de daarmee ook voor de belanghebbende onverenigbare combinatie van ambtshalve aanslag 2004 en toewijzende uitspraak op bezwaar 2000. Ook HR BNB 1980/85 en HR BNB 2003/332 pleiten voor het standpunt van de fiscus: de belanghebbende betoogt zelf dat zij er na de ambtshalve opgelegde aanslag 2004 “slechts van uit kon gaan dat dan het bezwaar over het jaar 2000 zou worden afgewezen”, zodat dat bezwaar ook voor haar zonder denkbare reden gegrond werd verklaard. Ná de als gevolg van haar aangifteverzuim van ambtswege opgelegde aanslag 2004 en haar eigen meermalen ingenomen standpunt dat de HIR hoe dan ook in 2004 was vervallen, kan zij niet gemeend hebben dat de uitspraak op het bezwaar 2000 berustte op een – mogelijk onjuiste – standpuntbepaling van de Inspecteur ten aanzien van de elementen van de aanslag.
Deze inzichten leiden echter niet naar het jaar 2004, maar naar het jaar 2000: de wil van de Inspecteur week niet af van de inhoud van de ambtshalve opgelegde aanslag 2004. De discrepantie tussen wil en daad zat in de bezwaartoewijzing 2000. De navorderingstermijn ter zake van dat jaar was echter in 2008 al verstreken. Mogelijk is overigens ook – in feitelijke instantie is dat niet vastgesteld – dat ook ter zake van 2000 geen sprake is van een wil/daad-discrepantie doordat de Inspecteur er bij de bezwaarafdoening vanuit ging – op basis van de zulks vermeldende telefoonnotitie – dat de belanghebbende zelf had voorgesteld – en dus akkoord was met – navordering over 2004.
Hoe dan ook heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbendes gemachtigde tijdens het telefoongesprek van 29 juli 2008 heeft voorgesteld (de HIR in 2000 te aanvaarden en) na te vorderen over 2004. Hij heeft daartoe een telefoonnotitie overgelegd. De belanghebbende heeft bestreden dat haar gemachtigde dat zou hebben voorgesteld. Het Hof heeft dit punt in het midden gelaten. Is de lezing van de Inspecteur correct, dan kan mijns inziens van een ambtelijk verzuim niet gesproken worden. Volgens het nemo auditur-beginsel kan een justitiabele zich niet beroepen op eigen nalatigheid (in casu: vanaf 2003 structureel nalaten de vereiste aangifte te doen, waardoor de aanslag 2004 ambtshalve geregeld moest worden; blijkens HR BNB 1955/51 en HR 2014/244 kan de belanghebbende niet met vrucht betogen dat de Inspecteur ook had kunnen wachten) en volgens de estoppel-regel kan hij zich niet beroepen op feiten en omstandigheden die in tegenspraak zijn met zijn eigen eerder ingenomen standpunt (in casu: dat de HIR vrijviel in 2004 en dat over dat jaar nagevorderd kon worden). Dat onderscheidt belanghebbendes geval van dat van de man van drie miljoen (HR BNB 2008/178), die zich wél kweet van zijn aangifteverplichtingen en zich niet beriep op nieuw-feitgebrek in tegenspraak met eigen eerdere standpunten en met een eigen voorstel tot navordering, en van het geval van de Groningse bouwleges (HR ECLI:NL:HR:2014:3442), waarin de heffingsambtenaar geheel op eigen initiatief had bedacht dat hij de te hoge aanslagen tot nihil ging verminderen en daarna nieuwe aanslagen zou gaan opleggen in plaats van de primitieve aanslagen te verminderen tot het juiste bedrag.
Waar het dus op aankomt, is de bewijsvraag die het Hof in het midden heeft gelaten: heeft belanghebbende(s gemachtige), zoals de Inspecteur heeft gesteld en met een telefoonnotitie heeft onderbouwd, zelf voorgesteld om over 2004 na te vorderen of niet? Nu de belanghebbende vanaf 2003 jaarlijks – ook ter zake van 2004 – heeft verzuimd de vereiste aangiften te doen, rust de bewijslast dat de navorderingsaanslag 2004 onjuist is, ex art. 27e AWR van rechtswege op haar. Niet in geschil is dat die aanslag materieel juist is. De belanghebbende bestrijdt evenmin de authenticiteit van de telefoonnotitie, maar stelt dat – gezien bepaalde correspondentie – niet aannemelijk is dat die notitie de inhoud van het telefoongesprek met haar gemachtigde op dit punt correct weergeeft. Nu het Hof deze bewijsvraag in het midden heeft gelaten en de bewijslast is omgekeerd wegens aangifteverzuim, moet de zaak verwezen worden om de belanghebbende in de gelegenheid te stellen overtuigend aan te tonen dat haar gemachtigde tijdens het telefoongesprek met de Inspecteur in 2008 niet heeft voorgesteld na te vorderen over 2004.
Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof.
2 De feiten
De belanghebbende heeft aangifte Vpb over 2000 gedaan die onder meer een HIR ad € 404.751 inhoudt. De Inspecteur heeft op 29 mei 2004 de aanslag Vpb 2000 opgelegd. Hij heeft de HIR gecorrigeerd, omdat hij geen vervangingsvoornemen aanwezig achtte. De belanghebbende heeft daartegen op 3 juni 2004 bezwaar gemaakt. Op 12 oktober 2005 vond tussen de Inspecteur en belanghebbendes gemachtigde een hoorgesprek plaats tijdens hetwelk belanghebbendes gemachtigde het standpunt innam dat de HIR eind 2000 in stand kon blijven maar dat deze in 2004 belast was vrijgevallen, omdat niet uiterlijk in dat jaar was geherinvesteerd. Er zijn tijdens het hoorgesprek geen bindende afspraken gemaakt. Er is geen hoorverslag opgemaakt.
Omdat de vereiste aangifte 2004 ontbrak, heeft de Inspecteur op 31 oktober 2006 van ambtswege een aanslag Vpb 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 49.979. De belanghebbende heeft ook tegen die aanslag bezwaar gemaakt, maar pas op 18 januari 2007. De Inspecteur heeft dat bezwaar op 30 juli 2007 niet-ontvankelijk verklaard.
Op 24 mei 2008 heeft de Inspecteur ook de aanslag 2005 ambtshalve opgelegd omdat ook over 2005 de vereiste aangifte ontbrak. Ook tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, dat zij gemotiveerd heeft door alsnog de aangifte 2005 in te dienen, die inhoudt dat niet is geherinvesteerd, zodat de HIR in 2004 belast was vrijgevallen. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag 2005 verminderd conform de aangifte.
Naar aanleiding van de alsnog ingekomen aangifte 2005 heeft de Inspecteur op 29 juli 2008 telefonisch contact opgenomen met belanghebbendes gemachtigde. De Inspecteur heeft van het telefoongesprek aantekeningen gemaakt, die als volgt luiden:
"Teruggebeld door [de toenmalige gemachtigde]. 2000 is gecorrigeerd. Vervangingsvoornemen is niet aannemelijk gemaakt. Bezwaar gemaakt dd 20-07-04.
Volgens [de toenmalige gemachtigde] is hierover een bespreking geweest. Hij verwachtte binnen twee maanden een uitspraak. Nooit meer wat van gehoord. Bezwaar staat op naam van […]. Tegen 2004 is bezwaar gemaakt. Volgens [de toenmalige gemachtigde] is hierbij een aangifte 2004 ingediend. Bezwaar 2004 ter behoud van rechten. In de aangifte heeft men de HIR laten vrijvallen, Ic zou dan een navordering moeten worden opgelegd. Hij stelt voor de correctie 2000 terug te draaien en 2004 de aangifte ic navordering op te leggen,
[B] 29 juli 2008."
De belanghebbende bestrijdt dat haar gemachtigde heeft voorgesteld over 2004 na te vorderen. Het Hof heeft dit in het midden gelaten. Op verzoek van de Inspecteur heeft de gemachtigde op 3 december 2008 de aangifte 2004 alsnog aan de Inspecteur toegestuurd.
De Inspecteur heeft contact opgenomen met zijn collega die het bezwaar 2000 behandelde. Deze berichtte hem dat hij het bezwaar 2000 had aangehouden ‘in gespannen afwachting van aangiften over latere jaren, die maar niet kwamen’ en dat hij nog steeds grond zag om een HIR in 2000 te weigeren, maar dat het nog slechts om heffingsrente zou gaan als de HIR in een later jaar toch zou vrijvallen, zodat hij de discussie over 2000 niet zou hervatten en het bezwaar 2000 zou toewijzen onder mededeling dat zulks geschiedde op praktische overwegingen. Op 9 september 2008 heeft de collega uitspraak op het bezwaar 2000 gedaan, de correctie van de HIR teruggenomen en de aanslag conform aangifte verminderd, zulks onder mededeling aan de belanghebbende van het volgende:
“Nu blijkt bij de behandeling van het bezwaar 2005 dat vervanging toch niet heeft plaatsgevonden en dat de vervangingsreserve in 2004 alsnog is vrijgevallen. Uit praktische overwegingen heb ik daarom besloten het bezwaarschrift over 2000 af te handelen en de correctie terug te draaien.”
Naar aanleiding van de alsnog ingestuurde aangifte 2004 heeft de Inspecteur de belanghebbende in december 2008 meegedeeld dat wegens de HIR-vrijval over 2004 zal worden nagevorderd naar een belastbaar bedrag ad € 406.391. De brief vermeldt:
"Bij het opleggen van de ambtshalve aanslag, met dagtekening 31 oktober 2006, werd zoveel mogelijk rekening gehouden met de gegevens zoals deze op dat moment bij ons bekend waren en kon géén rekening worden gehouden met een vrijval van een herinvesteringsreserve omdat deze eenvoudigweg niet bestond. Immers de beoogde vorming van de herinvesteringsreserve in 2000 werd door de inspecteur niet geaccepteerd en de inspecteur was op het moment van het opleggen van de ambtshalve aanslag niet op zijn beslissing teruggekomen.
(...)
De inspecteur heeft, in afwachting van de binnenkomst van de aangifte 2004 waarin de door u voorgestelde vrijval zou worden verwerkt, zijn beslissing op het bezwaarschrift 2000 aangehouden. De aangifte 2004 werd vervolgens pas op 3 december 2008 door ons ontvangen."
Op 24 januari 2009 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag 2004 opgelegd. Het daartegen door de belanghebbende gemaakte bezwaar is op 6 april 2010 afgewezen.
3 Het geding in feitelijke instanties
De rechtbank Noord-Holland 1
De Rechtbank stelde vast dat de Inspecteur ter zitting zijn stelling had ingetrokken dat de belanghebbende te kwader trouw was, zodat nog slechts in geschil was of een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR voorhanden was dat navordering over 2004 rechtvaardigde.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Zij achtte geen navordering rechtvaardigend nieuw feit voorhanden omdat niet kon worden volgehouden dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de ambtshalve aanslag 2004 niet ermee bekend was of had kunnen zijn dat de belanghebbende in 2000 een HIR had gevormd en niet had geherinvesteerd, zodat de HIR in 2004 was vrijgevallen op grond van art. 3.54(1) Wet IB 2001(oud) juncto art. J(3) Invoeringswet Wet IB 2001.
Ook bij het Hof was in geschil of de Inspecteur over een nieuw feit beschikte. Niet in geschil was dat de HIR in 2004 was vrijgevallen en dat de Inspecteur zich niet (meer) beroept op kwade trouw van de belanghebbende.
Het Hof heeft de Inspecteur passages uit brieven voorgehouden, onder meer uit een brief van belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur, inhoudende dat bij de hoorzitting van 12 oktober 2005 is medegedeeld dat de HIR in 2004 was vrijgevallen, en uit een brief van de Inspecteur aan de gemachtigde die onder meer inhoudt:
“Daarnaast vermeldt u in uw brief dat u in het hoorgesprek van 12 oktober 2005, betreffende het bezwaarschrift 2000, opnieuw heeft voorgesteld om de reserve in het jaar 2004 te laten vrijvallen en alsnog de (...) dotatie en dus de vorming van een herinvesteringsreserve in 2000 toe te staan. De inspecteur heeft, in afwachting van de binnenkomst van de aangifte 2004 waarin de door u voorgestelde vrijval zou worden verwerkt, zijn beslissing op het bezwaarschrift 2000 aangehouden.”
Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur verklaard dat zijn primaire stelling is dat tijdens het hoorgesprek de HIR (nog) niet bestond, omdat zij gecorrigeerd was en die correctie nog niet was teruggenomen. Op grond daarvan kan volgens de Inspecteur niet gezegd worden dat in 2004 enige vrijval had plaatsgevonden of zou plaatsvinden.
Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt dat (i) de gemachtigde tijdens het hoorgesprek het standpunt heeft ingenomen dat de HIR ultimo 2000 in stand kon blijven en was vrijgevallen in 2004, (ii) tijdens het hoorgesprek geen bindende afspraken over de heffing zijn gemaakt, (iii) de Inspecteur toen hij de aanslag 2004 in oktober 2006 oplegde, niet kon beschikken over een aangifte 2004, en (iv) de belanghebbende pas nadat uitspraak op het bezwaar 2000 was gedaan het standpunt heeft ingenomen dat de Inspecteur voor 2004 niet over een voor navordering vereist nieuw feit beschikte.
Het op 3 december 2008 alsnog (tardief) ontvangen van het aangiftebiljet 2004 is volgens het Hof een feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag 2004 te laag was vastgesteld, zoals bedoeld in art. 16 AWR. De belanghebbende heeft dat als zodanig niet betwist, maar wel dat dat feit ‘nieuw’ zou zijn, gegeven dat (i) de Inspecteur tijdens het hoorgesprek in 2005 al was meegedeeld dat niet geherinvesteerd was, en (ii) dat de Inspecteur ervoor gekozen heeft om ambtshalve 2004 te regelen zonder zijn eigen uitspraak op het bezwaar 2000 af te wachten. Het Hof heeft daarop als volgt overwogen:
“4.7. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Weliswaar wist de inspecteur op het moment dat hij de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde, dat er een bezwaar liep tegen de aanslag voor het jaar 2000, en moet ervan worden uitgegaan dat de inspecteur op dat moment behoorde te weten dat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende zich in het hoorgesprek naar aanleiding van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2000 op het standpunt had gesteld - kort gezegd - dat de herinvesteringsreserve in 2004 zou vrijvallen, maar een dergelijke mededeling in een hoorgesprek is niet zonder meer op één lijn te stellen met een feitelijk door belanghebbende in een aangifte voor het jaar 2004 in aanmerking genomen vrijval, terwijl bij het hoorgesprek ook niet een bindende afspraak met betrekking tot de belastingheffing voor het jaar 2004 is gemaakt. Onder die omstandigheden kan het de inspecteur naar 's Hofs oordeel niet als ambtelijk verzuim worden aangerekend dat hij de primitieve aanslag voor het jaar 2004 heeft vastgesteld op basis van de stand van de aanslagregeling op dat moment, dat wil zeggen in overeenstemming met de over het jaar 2000 opgelegde aanslag waarin de vorming van de herinvesteringsreserve niet was geaccepteerd.
Het voorgaande wordt naar 's Hofs oordeel niet anders doordat de inspecteur de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde zonder rekening te houden met de (geenszins denkbeeldige) mogelijkheid dat het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2000 zou worden gehonoreerd. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat er op het moment waarop de inspecteur de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde, geen enkele aanwijzing bestond dat belanghebbende zich op formele gronden zou verzetten tegen het heffen van belasting over de vrijval van de herinvesteringsreserve in enig jaar waarin die vrijval op grond van het materiële belastingrecht diende plaats te vinden. In omstandigheden als hier aan de orde, gaat het naar 's Hofs oordeel te ver van de inspecteur te eisen zich op straffe van verlies van de mogelijkheid van navordering in te dekken tegen alle mogelijke toekomstige standpunten van een belastingplichtige en om die reden de in 2000 gerealiseerde boekwinst ook in het jaar 2004 in de heffing te betrekken. Het Hof acht het dus (wel onhandig maar) geen ambtelijk verzuim van de inspecteur dat hij de primitieve aanslag voor het jaar 2004 oplegde alvorens uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2000 te doen.
Voor zover nodig neemt het Hof nog in aanmerking dat in het onderhavige geval geen sprake is van enige schending van de door de eis van het nieuwe feit gediende rechtszekerheid. Daarbij weegt het Hof mee dat er (ook bij belanghebbende) geen twijfel over kan hebben bestaan dat de inspecteur de herinvesteringsreserve in overeenstemming met het materiële recht (precies) éénmaal in de heffing wilde betrekken, en dat belanghebbende zich pas na het doen van de voor haar gunstige uitspraak op bezwaar voor het jaar 2000 is gaan beroepen op het ontbreken van een nieuw feit voor het jaar 2004.”