Parket bij de Hoge Raad, 26-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:236, 13/02194
Parket bij de Hoge Raad, 26-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:236, 13/02194
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 maart 2014
- Datum publicatie
- 18 april 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:236
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1529, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/02194
Inhoudsindicatie
De Inspecteur heeft in 2010 een boekenonderzoek ingesteld bij de onderneming van belanghebbende. Op 8 januari 2010 is de behandelopdracht ingeboekt bij de Belastingdienst. Volgens een interne werkinstructie dient een administratief medewerker dan in het computersysteem te vermelden dat de aangifte inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar 2008 in dat onderzoek wordt betrokken, teneinde te voorkomen dat een aanslag geautomatiseerd zal worden opgelegd zonder rekening te houden met de uitkomsten van het boekenonderzoek. Die vermelding is echter in strijd met die instructie niet doorgevoerd in het computersysteem.
Het boekenonderzoek is op 17 mei 2010 aangekondigd bij belanghebbende. De aangifte is ingediend op 27 mei 2010. Op 8 juli 2010 heeft een gesprek plaatsgevonden met belanghebbende en diens adviseur. Daarbij is namens de Inspecteur meegedeeld dat in de aangifte ten onrechte geen bijtelling inzake privégebruik van een tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behorende personenauto was opgenomen. Aangezegd is dat op dit punt een correctie zou volgen ten opzichte van de aangifte.
Met dagtekening 10 augustus 2010 is de aanslag voor het jaar 2008 evenwel conform de aangifte opgelegd. De Inspecteur heeft in de periode tussen het gesprek op 8 juli 2010 en de aanslagoplegging d.d. 10 augustus 2010 aan belanghebbende niet meegedeeld dat in de onderweg zijnde aanslag ten onrechte niet de correctie betreffende het privégebruik van de personenauto is verwerkt.
Vervolgens heeft de invoering van de correctie bijtelling privégebruik personenauto in het computersysteem geleid tot oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag d.d. 2 november 2010 waarbij de aangifte op dit punt alsnog is gecorrigeerd.
Materieel is de bijtelling niet in geschil. In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden tot navordering mocht overgaan. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur zijn bevoegdheid tot navordering in casu kan baseren op artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de AWR.
Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat deze vaststelling van de aanslag niet berustte op een bewuste keuze, van de Inspecteur maar is aan te merken als ‘een fout’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, c AWR, en dat de bij de aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, zodat aan het kenbaarheidscriterium is voldaan.
De A-G merkt op dat navordering op grond van artikel 16, lid 2, c AWR, schematisch weergegeven, kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
(I) ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of (…) een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld,
(II) hetgeen (dat een fout is gemaakt) de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is,
(IIa) waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
In de wetsgeschiedenis is omtrent het fout-vereiste opgemerkt dat het begrip ‘fout’ neutraal en ruim is, ‘waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, en intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen’. Voor de vraag of sprake is van een fout, is van belang of er een discrepantie bestaat tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag. Het is niet van belang dat de belastingplichtige weet welke fout is gemaakt. Slechts vereist is dat aan de belastingplichtige duidelijk is dát een fout is gemaakt.
Onder een ‘fout’ mag niet worden verstaan een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht. Het gaat dus niet om een bewust, maar onjuist inzicht.
Volgens de A-G is in casu sprake van een door de Inspecteur gemaakte fout. De Inspecteur wilde immers, als aangekondigd, afwijken van de aangifte door in de op te leggen aanslag een bijtelling privégebruik personenauto te verwerken. Dat dit niet is geschied, is te wijten aan het feit dat een administratief medewerker in strijd met de interne werkinstructie heeft nagelaten de automatische aanslagoplegging te blokkeren in het computersysteem wegens lopend boekenonderzoek. Vervolgens heeft het computersysteem de aanslag conform aangifte opgelegd. Het komt de A-G voor dat dit een situatie is als waarvoor artikel 16, lid 2, c AWR is ingevoerd.
Vervolgens wordt toegekomen aan de vraag of is voldaan aan het kenbaarheid-vereiste. Als feit staat in casu vast dat de bij aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de 30 percent bewijsfictie de kenbaarheid van de fout objectiveert. Het gaat om een wetsfictie zonder tegenbewijsregeling. Daarmee is, naar de A-G meent, in casu voldaan aan het kenbaarheid-vereiste.
Aldus valt volgens de A-G het doek voor belanghebbende. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 maart 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02194 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/2390 Nr. Gerechtshof: BK-11/00820 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 1 januari 2008 - 31 december 2008 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/02194 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag (hierna: Hof) van 6 maart 2013, nr. BK-11/00820, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ8215, V-N 2013/29.1.1.
De Inspecteur1 heeft in 2010 een boekenonderzoek ingesteld bij de onderneming van belanghebbende. Op 8 januari 2010 is de behandelopdracht ingeboekt bij de Belastingdienst. Volgens een interne werkinstructie dient een administratief medewerker dan in het computersysteem te vermelden dat de aangifte inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar 2008 in dat onderzoek wordt betrokken, teneinde te voorkomen dat een aanslag geautomatiseerd zal worden opgelegd zonder rekening te houden met de uitkomsten van het boekenonderzoek. Die vermelding is echter in strijd met die instructie niet doorgevoerd in het computersysteem.
Het boekenonderzoek is op 17 mei 2010 aangekondigd bij belanghebbende. De aangifte inkomstenbelasting 2008 (hierna: de aangifte) is ingediend op 27 mei 2010.
Op 8 juli 2010 heeft een gesprek plaatsgevonden met belanghebbende en diens adviseur. Daarbij is namens de Inspecteur meegedeeld dat in de aangifte ten onrechte geen bijtelling inzake privégebruik van een tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behorende personenauto was opgenomen. Aangezegd is dat op dit punt een correctie zou volgen ten opzichte van de aangifte.
Met dagtekening 10 augustus 2010 is de aanslag voor het jaar 2008 evenwel conform de aangifte opgelegd. De Inspecteur heeft in de periode tussen het gesprek op 8 juli 2010 en de aanslagoplegging d.d. 10 augustus 2010 aan belanghebbende niet meegedeeld dat in de onderweg zijnde aanslag ten onrechte niet de correctie betreffende het privégebruik van de personenauto is verwerkt. De schriftelijke vastlegging van het boekenonderzoek is pas nadien, met dagtekening 13 september 2010, aan belanghebbende gezonden.
Vervolgens heeft de invoering van de correctie bijtelling privégebruik personenauto in het computersysteem geleid tot oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag d.d. 2 november 2010 waarbij de aangifte op dit punt alsnog is gecorrigeerd.
Materieel is deze bijtelling thans niet meer in geschil.2 In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden tot navordering mocht overgaan. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur zijn bevoegdheid tot navordering in casu kan baseren op artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna ook: artikel 16, lid 2, c AWR).
Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat deze vaststelling van de aanslag niet berustte op een bewuste keuze, van de Inspecteur maar is aan te merken als ‘een fout’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, c AWR, en dat de bij de aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, zodat aan het kenbaarheidscriterium is voldaan.
Belanghebbende komt tegen de hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van een aantal middelen. Die zien op de uitleg van wettelijke begrippen als ‘een fout’ en ‘redelijkerwijs kenbaar’ in het kader van artikel 16, lid 2, c AWR. Het oordeel van het Hof dat de bij de primitieve aanslag te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, is in cassatie niet bestreden, zodat dit als feit vaststaat.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.3 Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
Heden neem ik eveneens conclusie in de vergelijkbare procedure nr. 14/00350, waarin beroep in cassatie is ingesteld door de Staatssecretaris.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een onderneming. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit transport en grondverzet ten behoeve van de wegenbouw. De winstverdeling is 60 percent voor belanghebbende en 40 percent van zijn echtgenote.
Begin 2010 heeft de Inspecteur besloten een boekenonderzoek bij de onderneming van belanghebbende in te stellen. Op 8 januari 2010 is intern de behandelopdracht ingeboekt. Ingevolge een interne werkinstructie dient de administratief medewerker in het computersysteem te vermelden dat de aangifte in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar in dat onderzoek wordt betrokken teneinde te voorkomen dat een aanslag geautomatiseerd wordt opgelegd zonder rekening te houden met het boekenonderzoek. Dat is in strijd met de instructie niet geschied.
Het boekenonderzoek werd belanghebbende meegedeeld op 17 mei 2010. Op 27 mei 2010 deed belanghebbende aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008.
Op 8 juli 2010 heeft er een gesprek met belanghebbende plaatsgevonden over de bevindingen van het boekenonderzoek. Daarbij is het niet als inkomen vermelden in de aangiften van een bijtelling inzake privé-gebruik personenauto aan de orde geweest. De Inspecteur heeft belanghebbende en zijn (toenmalige) gemachtigde aangezegd dat op dit punt een correctie zou volgen. De schriftelijke vastlegging van het boekenonderzoek is met dagtekening 13 september 2010 aan belanghebbende gezonden.
Met dagtekening 10 augustus 2010 is de primitieve aanslag over het jaar overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De Inspecteur heeft in de periode 8 juli tot en met 10 augustus 2010 belanghebbende geen bericht gestuurd dat in de onderweg zijnde aanslag ten onrechte niet de correctie betreffende het privé-gebruik van de personenauto is verwerkt.
De resultaten van het boekenonderzoek werden administratief vastgelegd. Nu reeds een definitieve aanslag voor het jaar 2008 was vastgesteld leidde de invoering van de gegevens in het computersysteem tot een navorderingsaanslag. De navorderingsaanslag draagt de dagtekening 2 november 2010 en is zonder vergrijpboete vastgesteld.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
Rechtbank
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
Bij de Rechtbank te ’s-Gravenhage4 (hierna: de Rechtbank) was in geschil of is voldaan aan de wettelijke vereisten voor navordering. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft zij overwogen:
4. Indien een primitieve aanslag te laag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt – waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is navordering toegestaan (vergelijk Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2006/315). Op aan de primitieve aanslag te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.
5. In dit geval gaat het, naar verweerder onweersproken stelt, om “een onbedoelde fout, doordat een individuele ambtenaar de interne instructie, abusievelijk niet heeft nageleefd”. Van een kenbare ambtelijke fout in de onder 4. aangegeven zin is dan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake (zie onder meer Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 40456, BNB 2005/173).
6. Bij de Wet overige fiscale maatregelen 2010 is aan artikel 16 van de AWR het bepaalde in het tweede lid, onderdeel c, toegevoegd. Deze bepaling maakt navordering mogelijk in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat
“ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”
Door de opneming van deze bepaling heeft de wetgever enerzijds het rechtersrecht inzake de kenbare ambtelijke fout gecodificeerd en anderzijds daaraan een grotere reikwijdte gegeven. De bepaling behelst immers de fictie dat in elk geval (cursivering rechtbank) van een kenbare ambtelijke fout sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt (hierna: de 30%-fictie). Met de 30%-fictie heeft de wetgever afstand genomen van het voorheen aan de AWR ten grondslag liggende uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en een belastingaanslag vaststelt (Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8).
7. Eiser stelt zich op het standpunt dat de 30%-fictie in dit geval niet kan worden toegepast omdat uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van art. 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR volgt dat navordering met toepassing van de 30%-fictie niet aan de orde is als de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is vastgesteld. Dit standpunt grondt eiser op de volgende passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8:
“Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde.”
8. Hoewel eiser moet worden toegegeven dat in deze passage de indruk wordt gewekt dat in geval van aanslagregeling overeenkomstig de aangifte de 30%-fictie geen toepassing vindt, kan deze indruk niet afdoen aan de niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettekst van art. 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daarbij komt nog dat de passage voorbehouden bevat, onder meer dat ervan wordt uitgegaan dat de belastingplichtige in de aangifte zelf geen fout heeft gemaakt. Dit voorbehoud slaat (ook) op een geval als het onderhavige, waarin het aangegeven inkomen uit werk en woning aanmerkelijk lager is dan het werkelijke inkomen uit werk en woning en eiser daarvan in elk geval sinds 8 juli 2010, dus al vóór de oplegging van de primitieve aanslag, op de hoogte was.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Hof
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Partijen houdt verdeeld of is voldaan aan de wettelijke vereisten voor navordering, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Meer in bijzonder is in geschil of navordering op grond van artikel 16, tweede lid, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is toegestaan.
Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
Ingevolge de voor het jaar 2008 geldende tekst van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR is de vraag of de fout van de Inspecteur voor belanghebbende kenbaar is geweest niet relevant. Ingevolge de voormelde bepaling kan navordering immers mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
In het onderhavige geval beloopt de navorderingsaanslag een bedrag van € 5.804; de primitieve aanslag bedroeg € 3.222, een verschil van € 2.582, hetgeen meer is dan voormelde dertig percent. Daarmee is aan het wettelijke kenbaarheidscriterium voldaan.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur de primitieve aanslag op te leggen naar het bedrag zoals hij heeft gedaan. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe verwezen naar de interne ambtelijke voorschriften welke per abuis niet in acht zijn genomen bij het intern administreren van de start van het boekenonderzoek en de aangezegde correctie privé-gebruik auto. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het niet navolgen van de interne ambtelijke voorschriften berust op een fout en dat geen sprake is geweest van een bewuste keuze van de Inspecteur om de aanslag overeenkomstig de aangifte op te leggen.
Nu de vaststelling van de primitieve aanslag niet berustte op een bewuste keuze van de Inspecteur en de te weinig geheven belasting aan het voormelde kwantitatieve criterium voldoet, heeft de Inspecteur de bevoegdheid om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. In zoverre faalt het hoger beroep.
Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar de parlementaire behandeling van de wetwijziging welke heeft geleid tot het voormeld artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR, op het standpunt gesteld dat, nu de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd, de Inspecteur de bevoegdheid mist de bestreden navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof kan belanghebbende in dit betoog niet volgen. De tekst van art. 16, tweede lid, letter c, van de AWR bevat deze beperking niet. Voorts is het Hof van oordeel dat een zodanige beperking zich ook niet verdraagt met doel en strekking van de voormelde wetswijziging. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd om zijn standpunt te schragen dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd omdat niet aan de wettelijke vereisten is voldaan, leidt het Hof niet tot een andersluidend oordeel.
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft als cassatiemiddel voorgesteld:
Schending van het recht, in het bijzonder doel en strekking van artikel 16 lid 2 letter c van de Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna ook: 16,2,c AWR), de uitleg van dat artikel, in het bijzonder de samenhang van de begrippen ‘fout’, ‘redelijkerwijs kenbaar’ en ‘te weinig geheven belasting’ als bedoeld in artikel 16,2,c voornoemd, evenals van de gevolgen van de gegeven uitleg voor de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordien het Gerechtshof Den Haag heeft overwogen, reeds gedaan en beslist als in de bestreden uitspraak is opgenomen, om de navolgende, mede in onderling verband te beschouwen redenen.
Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende onder meer betoogd:
De wetgever heeft naar mijn mening met invoering van artikel 16,2,c AWR herstel mogelijk willen maken van aperte fouten in de aangifte (zoals in uw arrest van 7 december 2007, nr. 44.096) of herstel van automatiseringsfouten aan de zijde van de fiscus (zoals in uw arrest van 9 juli 2004, nr. 38.980). Het was geen doel om ook voor interpretatie- of bewijsgeschillen alsnog met 2,c navordering mogelijk te maken. Daarvoor golden en gelden immers al art. 16 lid 1 en lid 2 a en b AWR.
Ook is het niet de bedoeling om in absolute zin geringe bedragen na te vorderen, aldus de regering (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 26).
Bij de behandeling in de Kamer is ook expliciet aan de orde geweest dat het innemen van een pleitbaar standpunt in de aangifte nimmer een fout kan opleveren. Ik verwijs omtrent het begrip ‘pleitbaar standpunt’ ook naar het besluit van 20-12-2011, DGB 2011/2248M, paragraaf 4.
Hier heeft de correctie betrekking op privé gebruik auto. Van de auto’s was een kilometeradministratie voorhanden. Het is van algemene bekendheid dat een ondernemer niet een kilometeradministratie gaat bijhouden wanneer hij toch al weet dat hij moet bijtellen voor privé gebruik. Dat doet hij dus alleen en op een zorgvuldige wijze om daarmee bijtelling juist te voorkomen. De administratie bevestigt dan het wettelijk gezien pleitbare standpunt, dat er geen sprake is van privé gebruik. (…)
De wettekst mag dan wellicht niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn; doel en strekking van de wet evenals de wetshistorie zouden worden miskend als op zich juiste aangiftes en zonder dat zich een automatiserings- of systeemfout aan de zijde van de fiscus voordoet, door navordering getroffen kunnen worden met toepassing van artikel 16,2,c AWR,.
Afgezien van automatiseringsfouten van de zijde van de fiscus, komt daar nog bij dat het woord ‘fout’ in de wettekst hier zowel duidt op een fout van de belastingplichtige als op een fout van de fiscus. Beide partijen dienen volgens de letterlijke tekst dus een fout te maken alvorens navordering mogelijk wordt.
Vereenvoudigd: de belastingplichtige maakt een fout die de fiscus in eerste instantie niet opmerkt (dat is dan de fout van de fiscus).
(…)
Volgens de letterlijke tekst van art. 16,2,c AWR moet de fout van de fiscus er toe leiden dat een te lage aanslag wordt vastgesteld. Dat is niet het geval, omdat de aanslag overeenkomstig de foutloze aangifte is vastgesteld. Om na te kunnen vorderen zal ook de belastingplichtige hier dus een fout gemaakt moeten hebben, waardoor ten onrechte een aanslag is opgelegd conform de aangifte.
Daar komt nog bij, dat 16,2,c AWR een uitbreiding is van de navorderingsmogelijkheden van art. 16 lid 1 AWR. Fouten van een belastingplichtige (onbewust of bewust/kwade trouw) zijn daarmee zonder meer nodig om te kunnen navorderen. Voor toepassing van 16,2,c AWR bij andere dan automatiserings- of systeemfouten is daarvoor cumulatief ook een fout van de fiscus nodig.
(…)
Aldus is het woord ‘fout’ van artikel 16,2,c AWR zo bedoeld dat bij een juiste en pleitbare aangifte een fout van de fiscus (bewust of onbewust) onvoldoende is om te kunnen navorderen.
(…)
Het Hof is van oordeel dat doel en strekking van artikel 16,2,c, AWR zich niet verdragen met de beperking dat navordering niet mogelijk is wanneer de aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd.
Dit oordeel is niet begrijpelijk.
Het Hof heeft mijn standpunt mogelijk zo opgevat, dat bij een aanslag conform de aangifte navordering niet mogelijk zou zijn. De stelling in het beroepschrift was echter, dat bij een juiste aangifte of bij een pleitbaar standpunt in de aangifte, waarna een aanslag volgt overeenkomstig die aangifte, doel en strekking van de wet zouden worden miskend als navordering dan toch mogelijk zou zijn. Dat is iets anders dan waar het Hof kennelijk als door mij ingenomen standpunt van uit is gegaan.
(…)
De rechtszekerheid vergt echter dat bij zorgvuldig handelen van de fiscus (dus ook haar automatisering zou op orde moeten zijn) navordering alleen nog mogelijk is, wanneer de belastingplichtige een fout maakt in de aangifte en:
- De fiscus vervolgens ook een fout maakt en/of
- De afwijking meer bedraagt dan 30%
Gezien de wetshistorie vergen de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel ook dat in absolute zin geringe bedragen, zelfs bij een afwijking van meer dan 30%, buiten de navordering blijven. In dat geval kan een belastingplichtige met ‘een gemiddelde kennis en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht’ de onjuistheid niet onderkennen (MvT, kamerstuk 3, overige fiscale maatregelen 2010, onderdeel 12.1).
In de uitleg van het Hof zou bij elke afwijking van de oorspronkelijk betaalde belasting die procentueel maar hoog genoeg is, navordering altijd mogelijk zijn als gevolg van art. 16,2,c AWR. Rechtszekerheid bij het opleggen van een aanslag conform de aangifte is er dan niet. De navorderingsbevoegdheid zou ontoelaatbaar opgerekt worden.
De belastingplichtige mag er op vertrouwen dat op zijn juiste aangifte die leidt tot een overeenkomstige aanslag niet meer nagevorderd kan worden.