Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2522, 14/00969

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

Eiser [bedoeld is: belanghebbende] is geboren [in] 1936 en is gehuwd met [X-Y].

Eiser heeft bankrekeningen in Zwitserland aangehouden bij UBS te Basel (rekeningnummer [001]) en UBS te Interlaken (rekeningnummer [002]). Eiser heeft krachtens erfrecht door het overlijden van [A] op 30 april 2000, een bankrekening verkregen die bij UBS te Interlaken werd aangehouden.

Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV 1997 tot en met 2008 en zijn aangiften vermogensbelasting (VB) 1998 tot en met 2000 geen inkomsten en/of vermogens aangegeven, die verband houden met de bankrekeningen, zoals vermeld onder 1.2. Eiser heeft de in verband met de verkrijging krachtens erfrecht de onder 1.2 vermelde bankrekening, met de daaraan gekoppelde rekeningen, niet aangegeven in zijn aangifte successierecht.

Eiser heeft bij brief van 2 juli 2009 bij de Belastingdienst [Q] gemeld dat hij een bankrekening, met nummer [001], heeft in Zwitserland en doet in deze brief een verzoek om toepassing van de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

Bij brief van 14 augustus 2009 heeft verweerder eiser verzocht om nadere informatie te verstrekken.

Op 13 oktober 2009 heeft de behandeld ambtenaar [B], per e-mail, contact opgenomen met zijn collega in [R], [C], in verband met de afstemming in de zaak van de half broer van eiser, [D]. Als bijlage heeft [B] een aantal excelbestanden met nadeelberekeningen meegestuurd.

Per e-mail van 29 oktober 2009 heeft [C] richting [B] gereageerd op de onder 1.8 vermelde e-mail, waarin hij informatie en een aantal berekeningen heeft verstrekt.

Op 23 december 2009 heeft verweerder [bedoeld is: de Inspecteur] met de gemachtigde telefonisch contact gehad over dreigende termijnoverschrijding van de op te leggen navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en VB 1998. Verweerder heeft op dezelfde datum per e-mail aan de gemachtigde van eiser een verklaring inzake verlenging navorderingstermijn toegezonden. Bij brief van 23 december 2009, ontvangen door verweerder op 28 december 2009, heeft de gemachtigde namens eiser verklaard, dat tegen de overschrijding van de reguliere aanslagtermijn (die eindigt op 31 december 2009) geen bezwaar en beroep zal worden aangetekend.

Per e-mail van 16 juni 2010 heeft de behandelend ambtenaar aan een collega gevraagd het successienadeel te berekenen.

Bij brief van 12 augustus 2010 heeft de gemachtigde van eiser aan verweerder zijn reactie gegeven op de onder 1.13 vermelde brief. Daarna hebben verweerder en de gemachtigde van eiser een aantal malen telefonisch contact.

Op 26 oktober 2010 heeft verweerder de gemachtigde van eiser een e-mail gestuurd waarin een clausule is opgenomen dat eiser zich het recht voorbehoudt bezwaar en/of beroep te kunnen aantekenen tegen de nog op te leggen navorderingsaanslag om (uitsluitend) de bevoegdheid van de inspecteur te kunnen betwisten om op basis van art. 16, vierde lid, AWR na te vorderen.

De navorderingsaanslag IB/PVV 2006 is met dagtekening 27 november 2010 opgelegd en vastgesteld op een verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van € 89.483, waarbij na verrekening van loonheffing (€ 1.649) een verschuldigde belasting en premie resteert van € 87.834.

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:

Op grond van het onder 3.8 overwogene heeft verweerder, naar het oordeel van de rechtbank, de in het geding zijnde navorderingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op de vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 en de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 tot en met 2004, in strijd met criterium (ii) van de onder 3.4 genoemde arresten van de Hoge Raad⁴ opgelegd.

Tot welke conclusie het onder 3.9 overwogene leidt, hangt af van het eventuele belang van het onderscheid tussen het aanhouden van bankrekeningen (bij banken die gevestigd zijn) in landen deeluitmakend van de EG (thans EU) en bankrekeningen aangehouden (bij banken die gevestigd zijn) in derde landen. Nu de onderhavige banken zijn gevestigd in Zwitserland, een derde land, dient te worden bezien of door verweerder terecht een beroep wordt gedaan op het bepaalde in artikel 57, lid 1, EG (thans artikel 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)), de zogenoemde standstill-bepaling. Omdat de rechtbank in het onderhavige geval tot het oordeel komt dat verweerder niet voldoende voortvarend heeft gehandeld, en mitsdien in strijd is gehandeld met het communautaire evenredigheidsbeginsel, leidt een niet-succesvol beroep van verweerder op voornoemde standstill-bepaling tot de conclusie dat de bestreden navorderingsaanslag dient te worden verminderd. Indien de standstill-bepaling in het onderhavige geval wel van toepassing is, geldt de onder 3.1 vermelde twaalfjaarstermijn onverkort, zodat de bestreden navorderingsaanslag geheel in stand blijft.

De vrijheid van kapitaalverkeer werkt op grond van artikel 56 EG (thans artikel 63 VWEU) ook jegens derde landen. Nationaalrechtelijke beperkingen op de vrijheid van kapitaalverkeer jegens derde landen die op 31 december 1993 reeds bestonden, kunnen ingevolge artikel 57, lid 1, EG blijven bestaan voor zover deze zien op directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten en de toelating van waardepapieren tot kapitaalmarkten. Op 31 december 1993 bestond de nationale wettelijke regeling die een onderscheid maakt in navorderingstermijn tussen in het binnenland en in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of opgekomen inkomensbestanddelen reeds, zodat de vraag aan de orde komt of het aanhouden van één of meerdere buitenlandse bankrekeningen onder één van de in artikel 57, lid 1, EG genoemde categorieën kapitaalverkeer valt.

In gevallen als de onderhavige lijkt alleen de categorie "financiële dienstverlening" in aanmerking te komen. Het begrip "financiële dienstverlening" is als zodanig niet gedefinieerd in de nomenclatuur van het kapitaalverkeer die is opgenomen in bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988. Het is dan ook de vraag of en in hoeverre de daarin opgenomen lijst van kapitaalbewegingen en de verklarende aantekeningen daarbij een indicatieve waarde hebben voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening". Deze nomenclatuur geeft een - overigens niet limitatieve - omschrijving van het begrip kapitaalverkeer, welke meer omvat dan de specifiek in artikel 57 EG genoemde categorieën. Het is de vraag of het enkel aanhouden van banktegoeden kan worden beschouwd als het verlenen van diensten en derhalve als "financiële dienstverlening". Bovendien is het de vraag wat de conclusie moet zijn indien met de banktegoeden (door de desbetreffende bank in opdracht van de rekeninghouder) activiteiten worden verricht, zoals het beleggen in aandelen, participaties of obligaties. Voorts zou uit het arrest Sanz de Lera e.a. (HvJ EG 14 december 1995, nrs. C-163/94; C-165/94; C-250/94) kunnen worden afgeleid dat de in artikel 73C, lid 1 (oud; later artikel 57, lid 1) EG opgenomen uitzonderingen (betreffende de toepassing op derde landen van beperkingen inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen) zo nauwkeurig zijn geformuleerd dat zij de Lid-Staten geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot - onder meer - de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt (zie r.o. 44 van dat arrest).

In zijn arrest van 9 april 2010, nr. 07/10306, LJN BJ8465, heeft de Hoge Raad geoordeeld over een zaak waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhield bij een Zwitserse bank. De Hoge Raad is in die zaak niet ingegaan op de vraag of de standstill-bepaling van toepassing was. De vraag zou kunnen worden gesteld of uit dit arrest wellicht zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de door het HvJ EG en de Hoge Raad geformuleerde rechtsregels (zie 3.3 en 3.4) met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing zijn op banktegoeden in derde landen. Naar het oordeel van de rechtbank kan deze vraag niet zonder meer bevestigd worden beantwoord, omdat de Hoge Raad - gelet op de cassatiemiddelen - niet aan de toepassing van artikel 57 EG is toegekomen. De Hoge Raad heeft derhalve geen oordeel gegeven over de toepassing van de standstill-bepaling.

Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin artikel 49 EG. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG (thans artikel 57 VWEU) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk.

In beginsel leidt de conclusie dat de uitlegging van een communautair begrip voor redelijke twijfel vatbaar is ertoe dat het, voor de beslechting van het onderhavige geschil, geboden is daarover op de voet van artikel 267 VWEU prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).

De rechtbank acht het echter niet opportuun om in dit stadium van het geding, hoewel zij dit wel nadrukkelijk heeft overwogen, prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. (…) Nu de rechtbank op grond van deze overwegingen heeft besloten geen prejudiciële vragen te stellen, zal zij tot een oordeel komen ter zake van de onder 3.10 vermelde vraag over de toepasselijkheid van de standstill-bepaling in het onderhavige geval.

Gezien de aard van de onder 1.2 vermelde rekeningen alsmede de samenstelling van de daarop aanwezige vermogensbestanddelen, zoals kan worden afgeleid uit het vermelde onder 1.3, zijn, naar het oordeel van de rechtbank, met de door eiser gehouden banktegoeden activiteiten verricht die uitgaan boven het enkel aanhouden van een of meer bankrekeningen. Mede gelet op deze omstandigheid is de rechtbank van oordeel dat het aanhouden van de banktegoeden in het onderhavige geval moet worden aangemerkt als financiële dienstverlening in de zin van artikel 57, lid 1, EG. Dit heeft tot gevolg dat de standstill-bepaling in het onderhavige geval van toepassing is, zodat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar onverkort geldt.

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:

Tussen partijen is niet in geschil dat de regeling van de verlengde navorderingstermijn is aan te merken als een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van de standstillbepaling. Dit gezamenlijke standpunt van partijen geeft naar het oordeel van het Hof, gelet op het arrest van het Hof van Justitie voor de Europese Gemeenschappen van 11 juni 2009, nr. C-155/08 en C-157/08, Passenheim-van Schoot, onder meer gepubliceerd in BNB 2009/222, en de arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, blijk van een juiste rechtsopvatting.

Voorts is tussen partijen niet in geschil dat van de in de standstillbepaling genoemde onderwerpen waarop een onder de reikwijdte van de standstillbepaling vallende beperking betrekking kan hebben, alleen “het verrichten van financiële diensten” relevant is voor de beantwoording van de eerste in geschil zijnde vraag. Ook dit gezamenlijke standpunt geeft naar het oordeel van het Hof blijk van een juiste rechtsopvatting.

Partijen houdt echter verdeeld of met betrekking tot de door belanghebbende in het buitenland aangehouden bankrekeningen, als vermeld in overweging 1.2 van de Rechtbank, sprake is van “het verrichten van financiële diensten” in de zin van de standstillbepaling. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

In de standstillbepaling noch in enige andere bepaling van het VWEU is het begrip “het verrichten van financiële diensten” gedefinieerd. Ook de nomenclatuur van het kapitaalverkeer, opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG, benoemt het begrip “het verrichten van financiële diensten” niet. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt de tekst van de standstillbepaling de conclusie dat het aanhouden van banktegoeden als de onderhavige als ‘het verrichten van financiële diensten’ is aan te merken.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de juistheid van deze conclusie niet boven elke twijfel is verheven. Het Hof ziet echter, evenmin als de Rechtbank, aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat het stellen van prejudiciële vragen in dit geval meer op de weg van de Hoge Raad ligt.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan belanghebbende zich niet met vrucht beroepen op schending van de vrijheid van kapitaalverkeer. De Inspecteur is mitsdien gerechtigd om de verlengde navorderingstermijn toe te passen. Niet in geschil is dat de onderwerpelijke navorderingsaanslag binnen die termijn door de Inspecteur is opgelegd