Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2727, 14/02802

Tot 2007 werd de fiscale balanswaardering van en de winstrealisatie op onderhanden werk gebaseerd op goed koopmansgebruik (art. 3.25 Wet IB). Winstneming mocht in beginsel worden uitgesteld tot oplevering van het werk (completed contract methode). Alleen als een project uit afzonderlijke delen bestond, noopte goed koopmansgebruik ertoe bij oplevering van elk deel winst te nemen.³ Van der Heijden⁴ vat de waardering van onder-handen werk op basis van goed koopmansgebruik als volgt samen (ik laat voetnoten weg):

“Volgens goed koopmansgebruik wordt onderhanden werk gewaardeerd op kostprijs, waarbij het constante deel van de algemene kosten, rentekosten en niet-verrekenbare kosten direct als last mogen worden verantwoord in het jaar waarin deze kosten opkomen. De geactiveerde kosten worden door middel van een transitorische post in een later jaar als lasten in aanmerking genomen. De kosten worden toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten uit het onderhanden werk fiscaal als gerealiseerd worden verantwoord. Voor aannemers is dat in beginsel het jaar waarin een werk wordt geleverd of opgeleverd.”

Dat het constante deel van de algemene kosten buiten beschouwing kan blijven bij de activering van onderhanden werk van een aannemer, werd door u bepaald in HR BNB 1961/272.⁵ Daaraan lag ten grondslag de overweging

“(…) dat niet onredelijk, immers met een voorzichtig beleid in overeenstemming, is en derhalve als goed koopmansgebruik moet worden aangemerkt bij de waardering naar kostprijs van hetgeen in het bedrijf werd geproduceerd en nog niet afgeleverd is uit te gaan van de gedachte, dat in de waarde van het geproduceerde in het algemeen wel de daarin verwerkte min of meer duidelijk aanwijsbare kosten, welke een ieder zou moeten maken, worden teruggevonden, niet echter de constante algemene kosten welke veelal van bedrijf tot bedrijf zullen verschillen en welke, evenals een winstopslag, eerst bij volledige afwerking en levering zullen worden gerealiseerd;”

Dat de kosten van financiering van onderhanden werk niet geactiveerd hoeven worden maar jaarlijks als verlies mogen worden genomen, besliste u in HR BNB 1982/169:⁶

“dat het Hof heeft geoordeeld, dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik, indien een aannemer van bouwwerken de kosten van financiering, gemaakt in rechtstreeks verband met de aankoop van gronden ten behoeve van de uitvoering van bouwprojecten, van jaar tot jaar als gerealiseerd verlies aanmerkt; dat het middel dit oordeel tevergeefs bestrijdt; dat zodanige financieringskosten naar hun aard niet behoren tot de kosten, welke door de produktie bepaaldelijk worden opgeroepen, dat wil zeggen voor de produktie in ieder geval nodig zijn en daarmee onmiddellijk samenhangen; dat goed koopmansgebruik daarom met betrekking tot dergelijke financieringskosten niet eist dat zij bij de waardering van onderhanden werken in de balans tot de kostprijs van die werken worden gerekend;”

B. Commerciële winstneming op en waardering van onderhanden werk

Tot 2009 liet alinea 201 van ‘Richtlijn 221 Onderhanden projecten in opdracht van derden’ zowel de completed contractmethode als de percentage-of-completionmethode toe:⁸

“Bij winstneming op onderhanden projecten worden twee methoden onderscheiden:

- winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk;

- winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het werk.”

RJ 221.202 onderscheidde twee situaties voor de jaartoerekening van winst op een onderhanden project:

“Voor de wijze van toerekening van winst uit een onderhanden project worden twee situaties onderscheiden:

- de winst op de reeds verrichte prestaties voor het project kan op verantwoorde wijze worden bepaald;

- het voorgaande is niet mogelijk.

Of de winst op reeds verrichte prestaties op verantwoorde wijze bepaald kan worden, dient te worden vastgesteld aan de hand van de criteria genoemd in alinea 204 en 205.

In de eerste situatie dient de toerekening van winst aan het boekjaar te geschieden naar de mate waarin de verrichte prestaties hun aandeel hebben gehad in het totaal van de voor het project te verrichten prestaties. Zie alinea 203 voor een uitzondering op deze stellige uitspraak.

In de tweede situatie dient de winst geheel te worden verantwoord in het boekjaar waarin het project wordt opgeleverd respectievelijk voltooid.”

RJ 221.212 bepaalde over de commerciële waardering:

“Een onderhanden project dient te worden gewaardeerd als hierna is aangegeven.

- In de situatie die in alinea 202 als eerste is genoemd: op de vervaardigingsprijs, vermeerderd met de winst die aan dat deel van het project waarvoor prestaties zijn verricht is toe te rekenen.

- In de situatie die in alinea 202 als tweede is genoemd: op de vervaardigingsprijs.

- In geval van een verwacht verlies: op de vervaardigingsprijs onder aftrek van de in alinea 210 bedoelde voorziening.”

Inmiddels is commercieel in beginsel alleen de percentage-of-completionmethode toelaatbaar. Naar de International Accounting Standards (IAS) is dat volgens Van der Heijden⁹ al langer de norm:

“Aanvankelijk was in IAS 11 de mogelijkheid opgenomen te kiezen voor de ‘percentage-of-completion’- methode (toerekening van baten en lasten naar rato van de werkvoortgang) en de ‘completed-contract’-methode (toerekening van baten en lasten aan de periode waarin een werk gereedkomt). Maar in 1990 werd een voorstel ingediend de keuzevrijheid te laten vervallen en de ‘percentage-of-completion’-methode als enige toelaatbare methode aan te wijzen, mits aan de gestelde voorwaarden werd voldaan (IASC Exposuredraft E 32 ‘Comparability of financial statements’, paragraaf 42 en 43). Slechts als daaraan niet was voldaan, moest de ‘completed-contract’-methode worden toegepast.

Inmiddels is ook in de Nederlandse richtlijn 221 de ‘percentage-of-completion’- methode voor middelgrote en grote rechtspersonen tot norm verheven. Voor kleine rechtspersonen bestaat nog steeds de mogelijkheid te kiezen voor toepassing van de ‘percentage-of-completion’-methode dan wel de ‘completed-contract’-methode.¹⁰”

Sinds 2009 bepaalt de Richtlijn dat de projectopbrengsten en projectkosten in de winst- en verliesrekening verwerkt dienen te worden naar rato van de verrichte prestaties, indien het resultaat op betrouwbare wijze kan worden ingeschat (RJ 221.301).¹¹ Van der Heijden vat het als volgt samen:¹²

“De winst (‘resultaat’) op een onderhanden project moet in beginsel naar rato van de verrichte prestatie per balansdatum worden verantwoord (LJN RJ2012/221.301). Deze toerekeningsmethode wordt ook wel aangeduid als ‘percentage-of-completion’-methode. De projectopbrengsten en -kosten worden hierbij zodanig aan de periode toegerekend dat de opbrengsten en kosten naar rato van de verrichte prestaties in de winst-en-verliesrekening worden verwerkt. Deze methode van verwerking van opbrengsten en kosten naar rato van de verrichte prestaties leidt tot verwerking van projectopbrengsten in de winst-en-verliesrekening in de perioden waarin het werk wordt uitgevoerd. Projectkosten worden gewoonlijk in de winst-en-verliesrekening verwerkt in de periode waarin het project waarmee ze verband houden is uitgevoerd (LJN RJ2012/221.305).”

In de winst- en verliesrekening worden alleen die projectkosten verwerkt die verrichte prestaties weergeven. Uitgaven die in een volgende periode zullen leiden tot prestaties en opbrengsten, moeten worden geactiveerd. RJ 221.312 en 221.313 luiden:

“221.312 Uitgaven die verband houden met projectkosten die na de balansdatum tot te verrichten prestaties leiden, dienen als activa te worden verwerkt indien het waarschijnlijk is dat ze in een volgende periode zullen leiden tot opbrengsten. (...)

221.313 Indien de mate waarin prestaties zijn verricht wordt bepaald naar rato van de projectkosten die tot op dat moment zijn gemaakt (alinea 309, onder a), worden alleen die projectkosten in de winst-en-verliesrekening verwerkt die de verrichte prestaties weergeven. Projectkosten die (nog) niet worden verwerkt in de winst-en-verliesrekening, zijn bijvoorbeeld:

a uitgaven die verband houden met nog te verrichten projectprestaties, zoals de kosten van geleverde materialen die nog niet zijn geïnstalleerd, gebruikt of toegepast in het onderhanden project, tenzij de materialen specifiek voor dat project zijn vervaardigd; en

b vooruitbetalingen voor uitbesteed werk, waaronder het werk van onderaannemers. (...)”

De gewijzigde Richtlijn vermeldt dat onderhanden projecten op de balans de opbrengstwaarde voorstellen van reeds verrichte prestaties gedurende de uitvoering van het project die reeds zijn verwerkt in de winst- en verliesrekening. RJ 221.407 luidt:

“De post onderhanden projecten bestaat uit, indien van toepassing, het saldo van gerealiseerde projectkosten, toegerekende winst, verwerkte verliezen en reeds gedeclareerde termijnen. De post onderhanden projecten representeert een bedrag te vorderen van opdrachtgever (indien actief), of een bedrag verschuldigd aan de opdrachtgever (indien passief) voor nog te verrichten werkzaamheden of een vooruitontvangen bedrag.

Onderhanden projecten maken geen onderdeel uit van voorraden in de balans. Voorraden worden verwerkt in de balans als actief, waarna verwerking in de winst-en-verliesrekening en verantwoording van de winst pas plaatsvindt bij verkoop als gevolg van levering. Onderhanden projecten in de balans representeren de opbrengstwaarde van reeds verrichte prestaties gedurende de uitvoering van het project die reeds zijn verwerkt in de winst-en-verliesrekening.”

C. Winstrealisatie en waardering van onderhanden werk volgens art. 3.29b Wet IB

Vanaf de invoering op 1 januari 2007 luidt art. 3.29b Wet IB:

“1. De waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten.”

Uit de memorie van toelichting (MvT; citaat opgenomen in r.o. 4.12.1 Hof; zie onderdeel 2.11 hierboven) volgt dat de wetgever wilde aansluiten bij de commerciële jaarverslaglegging waarin op onderhanden werken meestal voortschrijdend winst werd genomen.¹³ Hij sloot daartoe aan bij de percentage-of-completionmethode op grond van de overweging dat

“in het algemeen de winst op langlopende projecten met een redelijke mate van zekerheid gedurende het onderhanden werk kan worden vastgesteld en dat die winst feitelijk doorlopend wordt gerealiseerd”.¹⁴

Niet alleen de directe kosten, maar ook het aandeel in de constante algemene kosten en een winstopslag moeten (dus) worden geactiveerd, aldus de MvT:¹⁵

“In artikel 3.29b wordt bepaald naar welke maatstaf de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten op de balans moet plaatsvinden. Niet alleen de directe kosten, maar ook het aandeel in het constante deel van de algemene kosten moet in de waardering worden opgenomen. Ten slotte moet ook een winstopslag worden geactiveerd. In de voorgestelde wettekst staat namelijk dat de overeengekomen vergoeding voor het gehele werk moet worden verdeeld over alle elementen van het gehele werk en dat op de balansdatum het onderhanden werk moet worden gewaardeerd op dat gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het gehele werk dat aan dat onderhanden werk kan worden toegerekend. Hiermee wordt bereikt dat gedurende het project voortschrijdend winst zichtbaar en verantwoord wordt.”

Op een vraag van de D66-fractie om meer eenduidigheid over de verdeling van de overeengekomen vergoeding over de boekjaren antwoordde de minister van Financiën:¹⁶

“Met de regeling wordt beoogd dat voortschrijdend winst op onderhanden werk genomen wordt. Dat betekent dat de fiscale waardering van onderhanden werk bestaat uit het toerekenen van alle kosten die betrekking hebben op dat werk en het deel van de winst dat daarbij hoort. In beginsel zal dus op een werk dat op balansdatum voor de helft is gerealiseerd, ook de helft van de verwachte winst op dat werk moeten worden genomen. Overigens kan nog worden opgemerkt dat een belangrijk verschil met de huidige fiscale waardering van onderhanden werk is, dat onder het voorgestelde regime de eliminatie van het constante deel van de algemene kosten achterwege kan blijven.”

D. Toepassingsgebied van art. 3.29b Wet IB

Art. 3.29b Wet IB ziet op “onderhanden werk” en “onderhanden opdrachten”. De minister van Financiën acht die begrippen voldoende duidelijk:¹⁷

“In het algemeen wordt van onderhanden werk gesproken bij (bouw-)projecten door aannemers, terwijl van onderhanden opdrachten wordt gesproken in de dienstverlenende sector, zoals bij architecten of ingenieurs. Deze begrippen hebben hun invulling gekregen door de fiscale jurisprudentie, zodat naar verwachting deze begrippen in de praktijk voldoende duidelijk zijn.”

Van der Heijden constateert dat de literatuur niet eenstemmig is over het toepassingsgebied van art. 3.29b Wet IB (ik laat voetnoten weg):¹⁸

“Lubbers acht het toepassingsgebied van de wetsbepaling beperkt tot overeenkomsten van aanneming van werk en opdracht. Cornelisse volgt deze nuancering evenwel niet en maakt geen onderscheid op basis van een onderliggende juridische titel. Naar zijn mening moet al het onderhanden werk en alle onderhanden opdrachten met ingang van 1 januari 2007 gewaardeerd worden volgens het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b. Bruijsten komt tot eenzelfde conclusie (...).”

Van der Heijden zelf trekt de volgende conclusies:¹⁹

“– de onderliggende juridische titel van onderhanden werk is van belang voor de reikwijdte van de wetsbepaling: onderhanden werk dat voortkomt uit een overeenkomst van aanneming van werk of uit een overeenkomst van opdracht moet worden gewaardeerd volgens artikel 3.29b;

– de civielrechtelijke kwalificatie van overeenkomsten is niet op alle punten eenduidig bepaald en kan in de praktijk leiden tot interpretatieverschillen;

– een redelijke wetsuitleg van artikel 3.29b vraagt om een pragmatische invulling van de reikwijdte van dit wetsartikel;

– voor de uitleg van artikel 3.29b wordt aangesloten bij ontwikkelingen op het gebied van de vennootschapsrechtelijke jaarverslaggeving;

– de vennootschapsrechtelijke regelgeving bestaat uit verschillende sets van regels;

– elk onderhanden werk wordt geacht onder de werking van artikel 3.29b te vallen (wettelijk vermoeden);

– belastingplichtigen hebben de mogelijkheid aannemelijk te maken dat op grond van de onderliggende juridische titel van onderhanden werk het onderhanden werk niet volgens artikel 3.29b maar volgens artikel 3.25 (goed koopmansgebruik) mag worden gewaardeerd (tegenbewijsregeling).”

Bruijsten meent dat voor de kwalificatie tot onderhanden werk

“uiteraard van belang [is] dat de werkzaamheden op balansdatum nog niet zijn voltooid en opgeleverd, maar dat dat in een volgend jaar plaatsvindt. Zodra het onderhanden werk is opgeleverd, transformeert het onderhanden werk namelijk naar een vordering op de opdrachtgever.”²⁰

5 De verhouding tussen art. 3.25 Wet IB, art. 3.29b Wet IB en art. 10d Wet Vpb (2007)

De passage in de MvT inhoudende dat de directe kosten, het aandeel in het constante deel van de algemene kosten een winstopslag moeten worden geactiveerd (zie onderdeel 4.16) heeft tot discussie in de literatuur geleid. Bruijsten noemt haar ‘verwarrend’ en meent dat “niet de kosten moeten worden geactiveerd, maar (een gedeelte van) de overeengekomen vergoeding”.²¹Volgens Cosijn is onduidelijk wat de wetgever bedoelde:²²

“Niet geheel duidelijk is welke systeem de wetgever nu voor ogen staat. Is het de bedoeling dat alle toerekenbare kosten inclusief rente plus het constante deel van de algemene kosten wordt geactiveerd (en derhalve niet ten laste van het fiscale resultaat komen) met inbegrip van een te voren berekende winstopslag of moet het onderhanden werk worden gewaardeerd op een deel van de overeengekomen vergoeding en worden alle feitelijke kosten ten laste van het fiscale resultaat gebracht. In het laatste geval bevat de fiscale verlies- en winstrekening derhalve een aparte post ‘mutatie onderhanden werk’.”

Toorneman en Hop nemen een met dat van de belanghebbende vergelijkbaar standpunt in: op grond van goed koopmansgebruik moeten bepaalde uitgaven worden geactiveerd en art. 3.29b Wet IB is daarop een aanvulling: sinds 1 januari 2007 moet ook een gedeelte van de winst worden geactiveerd:²³

“Bij het bepalen van onze mening gaan wij ervan uit dat de regels van goed koopmansgebruik de ondernemer verplichten bepaalde uitgaven te activeren en dus niet als kosten in aanmerking te nemen. Deze handelwijze vloeit eenvoudigweg voort uit het zogenoemd matchingbeginsel. In afwijking van de regels tot 1 januari 2007, leidt de wetswijziging er vervolgens toe dat een gedeelte van de winst moet worden verantwoord en dus mede moet worden geactiveerd.

(...)

Deze toelichtingen kunnen naar onze mening niet anders worden gelezen dan dat de tot 1 januari 2007 bestaande wijze van waarderen van onderhanden werk (differentiële kostprijs), zoals dit door goed koopmansgebruik werd voorgeschreven, vanaf 1 januari 2007 wordt aangevuld (‘ten slotte’) met het in de waardering opnemen van de inverdiende winstopslag.”

A. Is art. 3.29b Wet IB (slechts) een aanvulling op art. 3.25 Wet IB?

Van der Heijden meent dat art. 3.29b Wet IB een inbreuk maakt op het realisatie-beginsel van goed koopmansgebruik door voor bepaalde transacties voortschrijdende winstneming als norm op te leggen, waarmee een ‘fiscale enclave’ is gecreëerd:²⁴

“De invulling van het realisatiebeginsel volgens goed koopmansgebruik volgt het zogenoemde 'inflowconcept' (...). De levering van een goed en het verrichten van een dienst vormen het uitgangspunt voor winstrealisatie. (...)

Ook vanaf 1 januari 2007 geldt dat nog steeds. Evenwel, voor onderhanden werk uit hoofde van een aangenomen werk of onderhanden opdracht ligt dat vanaf die datum wezenlijk anders. Uitgangspunt is dan niet voor de 'afgrenzing' van winstrealisatie aan te sluiten bij de verkrijging van (onvoorwaardelijke) aanspraken op vergoeding, maar bij de toerekening van de vergoeding aan het onderhanden werk. Daarmee is door de wetgever voor de fiscale behandeling van onderhanden werk uit hoofde van aanneming van werk of opdracht als het ware een 'fiscale enclave' gecreëerd. Goed koopmansgebruik is immers een open norm met - in beginsel - geldingskracht voor alle sectoren. Art. 3.29b maakt hier een inbreuk op door voortschrijdende winstneming voor bepaalde transacties als norm op te leggen. Blijkbaar kiest de wetgever daarmee voor een andere invulling van het realisatiebeginsel. In de wetsgeschiedenis wordt hier geen woord vuil aan gemaakt. Bij toepassing van art. 3.29b geldt niet het inflow- maar het productconcept: het creatieproces van goederen en diensten leidt tot een geleidelijke fiscale opbrengst en niet (als uitgangspunt) de levering van goederen of het verrichten van diensten. De waardering en winstverantwoording voor deze categorieën onderhanden werk worden immers bepaald door het kader van art. 3.29b. Dat, terwijl onderhanden werk uit andere hoofde daarentegen wel volgens goed koopmansgebruik moet worden behandeld.”

De wetgever heeft zijns inziens²⁵ expliciet afstand gedaan van de voorzichtige waardering volgens goed koopmansgebruik en heeft een nieuw regime van winstrealisatie ingevoerd:²⁶

“In de Memorie van Toelichting neemt de wetgever voor de waardering van onderhanden werk expliciet afstand van de voorzichtige waardering volgens goed koopmansgebruik, waardoor verschillen met de waardering op de vennootschapsrechtelijke jaarrekening ontstaan.²⁷ Met artikel 3.29b wil de wetgever die waarderingsverschillen verkleinen. Daarmee heeft de wetgever een nieuw regime van winstrealisatie ingevoerd.²⁸ Dat winstregime volgt enerzijds uit de waardering van onderhanden werk bij activering op een vermogensbepalende balans, anderzijds uit de afwijkende invulling van het realisatiebeginsel ten opzichte van dat volgens goed koopmansgebruik. Het is de vraag hoe goed koopmansgebruik en artikel 3.29b zich tot elkaar verhouden. Deze vraag is tijdens de parlementaire behandeling niet expliciet aan de orde gekomen.”

(Ook) Doornebal meent dat de waardering op een evenredig deel van de overeengekomen verkoopprijs de waardering op kostprijs heeft vervangen, zodat sprake is van een inbreuk op goed koopmansgebruik (ik laat voetnoten weg):²⁹

“De per 1 januari 2007 in werking getreden Wet werken aan winst is tot dusver de meest vergaande aanslag op het open karakter van goed koopmansgebruik. Om budgettaire ruimte te creëren voor de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief per 1 januari 2007 bevat de wet sindsdien onder andere de volgende voorschriften voor de bepaling van de jaarwinst:

- De winstneming op onderhanden werken en opdrachten die voor een vaste prijs zijn aangenomen kan niet meer worden uitgesteld tot het tijdstip van (materiële) oplevering van het werk, resp. (materiële) voltooiing van de opdracht, maar deze werken en opdrachten dienen te worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat aan deze onderhanden werken, resp. opdrachten kan worden toegerekend (art. 3.29b Wet IB 2001). Met andere woorden, de huidige waardering op kostprijs wordt vervangen door waardering op een evenredig deel van de overeengekomen verkoopprijs en in zoverre is sprake van een inbreuk op goed koopmansgebruik.”

Ook Lubbers (noot in BNB 2007/10) meent dat de wetgever heeft ingegrepen in het systeem van goed koopmansgebruik,³⁰ in een voetnoot opmerkende dat de wetgever daarmee terughoudend behoort te zijn:

“2.1 (...) Art. 3.29b Wet IB 2001 schrijft voor, de waardering van onderhanden werk te stellen op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. De 'completed-contract-methode' - waarbij winstneming uiterlijk bij oplevering dient plaats te vinden - wordt aldus vervangen door een systeem van (verplichte) geleidelijke winstneming ('percentage-of-completion-methode').

Toorneman en Hop menen echter dat als de wetgever het systeem van goed koopmansgebruik opzij had willen schuiven, daar meer aandacht aan zou zijn besteed in de parlementaire behandeling:³¹

“Tot slot merken wij nog op dat wanneer het wetsvoorstel Werken aan winst op het punt van de waardering van onderhanden werk zou hebben beoogd de tot dan toe bestaande systematiek van goed koopmansgebruik geheel terzijde te schuiven, dit in de parlementaire behandeling beslist meer aandacht zou hebben gekregen dan nu het geval was.”

Zo betoogt Bruijsten dat goed koopmansgebruik ingezet moet worden bij de interpretatievragen die de wetsgeschiedenis onbeantwoord laat:³²

“Met art. 3.29 Wet IB 2001 heeft de wetgever (...) de in de jurisprudentie van de Hoge Raad op basis van goed koopmansgebruik tot ontwikkeling gekomen methoden van waardering van en winstneming bij onderhanden werk terzijde geschoven. In zoverre is de rol van goed koopmansgebruik ten aanzien van onderhanden werk uitgespeeld. Als we willen weten hoe we art. 3.29 Wet IB 2001 uit moeten leggen en winst moeten nemen bij onderhanden werk, zijn we in eerste instantie aangewezen op de parlementaire behandeling van die wet. De wetsgeschiedenis levert echter geen antwoorden op alle vragen die bij de uitleg van dit artikel opkomen. Aangezien winstneming op onderhanden werken deel uitmaakt van de jaarwinstbepaling, ligt het voor de hand om bij de beantwoording van de overgebleven vragen te rade te gaan bij goed koopmansgebruik.³³”

Ook Van der Heijden ziet nog steeds een rol voor goed koopmansgebruik:³⁴

“Overigens is opmerkelijk dat met de creatie van deze enclave niet alle banden met goed koopmansgebruik zijn doorgesneden. Zo wordt ook na invoering van de nieuwe bepaling de vorming van voorzieningen toegestaan (memorie van toelichting). Daar wordt verder geen toelichting bij gegeven. Ik leid daaruit af dat voor de vorming van voorzieningen wordt verwezen naar het kader van goed koopmansgebruik.

(...)

Is nu een onoverbrugbare kloof ontstaan tussen de grenzen van goed koopmansgebruik en art. 3.29b? Het antwoord op deze vraag lijkt aanvankelijk bevestigend te moeten luiden, maar een ontkennend antwoord kan ook verdedigbaar zijn. Theoretisch beschouwd, is sprake van een kloof vanwege de premisse van de wetgever dat de winst volgens art. 3.29b voortschrijdend moet worden aangegeven. Maar uiteindelijk bepaalt de wijze waarop een vergoeding kan of moet worden toegerekend de feitelijke verhouding tussen beide. (...) Goed koopmansgebruik kan naar mijn mening goede diensten bewijzen voor de uitwerking van art. 3.29b. Zo zou de winsttoerekening afgestemd kunnen worden op het tijdstip van gereedkomen van een 'op zichzelf staand deel van een werk'.”

B. Worden nog steeds op basis van goed koopmansgebruik kosten geactiveerd?

In februari 2009 verscheen op de website van de Belastingdienst een notitie over waardering van onderhanden werk, de vrucht van onderzoek door de Belastingdienst in samenwerking met de brancheorganisaties Bouwend Nederland, Uneto-VNI en FME CWM (zie ook onderdeel 2.12).³⁵Die notitie vermeldt dat winst voortschrijdend wordt genomen

“door het activeren van de toerekenbare kosten en het toerekenbare winstdeel per onderhanden werk; Alle direct en indirect toerekenbare kosten moeten worden geactiveerd. Tot deze kosten behoren onder meer het constante deel van de algemene kosten, niet-verrekenbare kosten en financieringskosten”.

Deze notitie sluit dus aan, aldus ook het Hof (r.o. 4.14), bij de MvT (zie 4.16 hierboven).

Toorneman en Hop zien daarin hun standpunt bevestigd (ik laat voetnoten weg):³⁶

“In eerste instantie lijkt de staatssecretaris van Financiën deze mening ook te bevestigen. In het in februari 2009 gesloten convenant tussen de Belastingdienst en de brancheorganisaties Bouwend Nederland, Uneto-Vni en FME-CWM staat immers expliciet vermeld dat de winst op het onderhanden werk voortschrijdend moet worden genomen door het activeren van de toerekenbare kosten en het toerekenbare winstdeel per onderhanden werk. Alle direct toerekenbare kosten moeten worden geactiveerd. Daartoe behoren onder meer het constante deel van de algemene kosten, niet-verrekenbare kosten en de financieringskosten.”

Ook Van den Dungen-Maltha gaat ervan uit dat kosten worden geactiveerd:³⁷

“Art. 3.29b verplicht belastingplichtigen voortaan alle kosten in verband met een project te activeren. De door de Hoge Raad toegelaten uitzonderingen (...) worden derhalve ongedaan gemaakt door het waarderingsvoorschrift. Uit deze jurisprudentie was duidelijk geworden dat het constante deel van de algemene kosten niet hoefde te worden geactiveerd bij onderhanden werk en dat voor vrije beroepsuitoefenaars, directe kosten die niet afzonderlijk worden gedeclareerd en pas worden vergoed in het honorarium, evenmin hoefden te worden geactiveerd.”

Bruijsten daarentegen betoogt dat gewaardeerd moet worden op een deel van de overeengekomen vergoeding en dat de MvT slechts tot uitdrukking brengt dat de (alle) kosten en de winstopslag normaliter zijn verdisconteerd in de overeengekomen vergoeding:³⁸

“Naar mijn idee is de tekst van de wet duidelijk: onderhanden werk wordt gewaardeerd op een gedeelte van de overeengekomen vergoeding. De overeengekomen vergoeding is het totale bedrag dat partijen hebben afgesproken voor de uitvoering van het werk en waarvoor de belastingplichtige tijdens en/of na afloop van het werk een vordering zal krijgen op de opdrachtgever. De kosten die op het project betrekking hebben (de werkelijke kosten) komen bij deze benadering direct ten laste van de winst wanneer deze kosten worden gemaakt.

Naar mijn idee heeft de staatssecretaris in de memorie van toelichting slechts tot uitdrukking willen brengen dat de kosten van het onderhanden werk en een winstopslag normaliter zijn verdisconteerd in de overeengekomen vergoeding. Met andere woorden: de overeengekomen vergoeding bestaat feitelijk uit de op het project betrekking hebbende directe en indirecte (voorgecalculeerde) kosten en een winstopslag voor de opdrachtnemer. (Hierbij zij overigens opgemerkt dat een ondernemer, zeker in deze tijd van economische crisis, een project ook met verlies kan aannemen zolang ten minste de variabele kosten worden gedekt.) Voor een vergelijkbaar standpunt, zie de noot van A.O. Lubbers in BNB 2007/10 (punt 2.4).”

Essers sluit zich hierbij aan (ik laat voetnoten weg):³⁹

“Art. 3.29b heeft volgens de MvT tot gevolg dat in de waardering van onderhanden werken en opdrachten in aanmerking moeten worden genomen de directe kosten, het aandeel in het constante deel van de algemene kosten en een winstopslag. Bruijsten wijst er terecht op dat volgens de wettekst niet de kosten moeten worden geactiveerd maar een gedeelte van de overeengekomen vergoeding, waarin overigens de voorgecalculeerde kosten zullen zijn verdisconteerd. Alle kosten die verband houden met het onderhanden werk kunnen direct ten laste van de winst worden gebracht.”

Aldus ook Van der Heijden:⁴⁰

“De wetsbepaling gaat er niet van uit dat kosten worden geactiveerd. Kosten die met de opbrengsten samenhangen, moeten als last genomen worden in het jaar waarin de opbrengsten als baten zijn verantwoord (jaar van activering volgens art. 3.29b).⁴¹ “

Volgens Bruijsten werkt art. 3.29b Wet IB dus als volgt:

“De jaarlijkse waardering op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk, houdt concreet in dat de post onderhanden werk elk jaar toeneemt tot aan het einde van de looptijd de totale overeengekomen vergoeding is bereikt. De toename van de waardering in enig jaar moet tot de winst worden gerekend.⁴⁴ De balanswaarde is gelijk aan het aldus toegerekende deel van de overeengekomen vergoeding minus de reeds ontvangen (termijn)betalingen. Daarnaast worden alle kosten die verband houden met het onderhanden werk direct ten laste van de fiscale winst gebracht (dus in het jaar waarin de kosten worden gemaakt).”

De tekst van art. 3.29b Wet IB lijkt mij duidelijk: onderhanden werk wordt gewaardeerd op een deel van de met de opdrachtgever overeengekomen vergoeding; niet op een optelsom van alle kosten plus een winstopslag of een verliesafslag. Waar het op neer komt, is dat een deel van de nog niet factureerbare totale vordering op de koper/opdrachtgever door activering reeds wordt verantwoord alsof dat deel al opeisbaar en gefactureerd zou zijn. Zoals Bruijsten en Essers opmerken (zie onderdelen 5.15 en 5.16) is het totale bedrag van de zich ontwikkelende vordering op de opdrachtgever ongetwijfeld samengesteld uit voorgecalculeerde kosten en een winstopslag, maar dat betekent niet dat art. 3.29b Wet IB inhoudt dat die kosten plus een winstopslag worden geactiveerd; geactiveerd wordt het opgebouwde deel van de vordering. Met Bruijsten (onderdeel 5.15) en het Hof (r.o. 4.12.3; zie 2.11 hierboven) meen ik dat de MvT (zie 4.16 hierboven) slechts dat wilde zeggen. Bij voortschrijdende winstneming lopen alle kosten over de V&W-rekening en komen dus in aftrek. Aldus ook Van Lint/Niessen:⁴⁵

“Wij lezen art. 3.29b aldus, dat de totale vordering die op de koper zal ontstaan (de bepaling spreekt over ‘de overeengekomen vergoeding’), in gedeelten moet worden toegerekend aan de jaren waarin het onderhanden werk tot stand wordt gebracht. Tijdens de periode van de totstandbrenging van het onderhanden werk neemt de actiefpost ‘onderhanden werk’ toe, omdat in de eindbalans van een jaar feitelijk een deel van de totale vordering wordt geactiveerd als ‘onderhanden werk’. Daartegenover staat dat de belastingplichtige de uitgaven die verband houden met de voortbrenging van het onderhanden werk, direct ten laste van de winst kan brengen; anders zou tot het volledige bedrag van het geactiveerde deel van de vordering winst worden genomen. Per saldo wordt langs deze weg bereikt dat jaarlijks een deel van de met het project te behalen winst in aanmerking wordt genomen.”

De literatuur heeft wel opgemerkt dat art. 3.29b Wet IB verder gaat dan het jaarrekeningenrecht.⁴⁶ Richtlijn 221 stelt weliswaar als hoofdregel dat de winst moet worden verantwoord naar rato van de verrichte prestaties, maar alleen als de winst op die prestaties verantwoord bepaald kan worden. Die voorwaarde ontbreekt in art. 3.29b Wet IB. Van der Heijden schrijft daarover (niet alle voetnoten overgenomen):⁴⁷

“Bij de invoering van artikel 3.29b memoreerde de wetgever, ‘dat in het algemeen de winst op langlopende projecten met een redelijke mate van zekerheid (cursivering JvdH) gedurende het onderhanden werk kan worden vastgesteld en dat die winst feitelijk doorlopend wordt gerealiseerd’.⁴⁸ En tevens: ‘Het wetsontwerp laat onverlet dat indien daartoe aanleiding bestaat ten aanzien van een werk een voorziening gevormd kan worden.’ De Raad van State merkte in zijn advies over het wetsontwerp op: ‘Er moge reden zijn voor voorzichtigheid ten aanzien van het betalen van belasting over nog niet gerealiseerde resultaten, zeker indien de verliescompensatie niet onbeperkt is, maar deze voorzichtigheid mag niet worden overtrokken.’⁴⁹ De wetgever geeft vervolgens in zijn nota aan dat voor de fiscale winstneming op onderhanden werken en onderhanden opdrachten wordt aangesloten bij de werkelijke winstrealisatie omdat het gebruikelijk is in termijnen te betalen.⁵⁰ In het verslag van de vaste commissie van Financiën is vastgelegd, dat bij veel projecten de onzekerheidsmarges groot zijn, waardoor men aan het einde van de rit door onvoorziene risico’s toch met een verlies kan blijven zitten.⁵¹ De parallel die de wetgever trekt met de vennootschapsrechtelijke regelgeving gaat niet geheel op. Uitgangspunt volgens richtlijn 221 en IAS 11 is weliswaar voortschrijdende winstverantwoording naar rato van de voortgang van de werkzaamheden. Maar voor toepassing van de ‘percentage-of-completion’-methode geldt volgens richtlijn 221 als voorwaarde dat het resultaat op de reeds verrichte prestaties voor het project op betrouwbare wijze kan worden bepaald.

(...)

De wetgever lijkt bij de vormgeving van artikel 3.29b uitgegaan te zijn van bepaalde beelden over woningbouwprojecten. Daaruit komt het beeld van redelijk risicoloze projecten naar voren. Als voor artikel 3.29b wordt uitgegaan van een andere invulling van het realisatiebeginsel (...) en bovendien de tussentijds berekende winst met redelijke zekerheid vaststaat, bestaat er terecht geen reden voor winstuitstel. Vraag is dan hoe de fiscale winstverantwoording moet verlopen als geen redelijke zekerheid over de winst bestaat. Bijvoorbeeld bij grote onzekerheid over de uitgaven kan volgens goed koopmansgebruik sprake zijn van een gegronde reden voor winstuitstel. Maar geldt dat ook bij toepassing van artikel 3.29b? De tekst van artikel 3.29b biedt op het eerste gezicht geen mogelijkheden om met onzekerheden rekening te houden. Ook tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel heeft de wetgever niet aangegeven hoe met onzekerheden moet worden omgegaan.

(...)

Als de vergoeding aanvankelijk niet geheel zeker is en de ingeschatte vergoeding in latere instantie naar beneden moet worden bijgesteld, kan dat tot een herrekening van de winstallocatie leiden (fiscale correctieboekingen). Ik wil ervoor pleiten daarmee pragmatisch om te gaan. In uiterste gevallen kan onder voorwaarden een voorziening worden gevormd.”

C. Toepassing van art. 10d (oud) Wet Vpb op financieringsrente van onderhanden werk sinds 2007 tot 2013

Art. 10d(1) Wet Vpb (oud) luidde tot zijn afschaffing per 1 januari 2013:⁵³

“Indien bij een belastingplichtige in een jaar sprake is van een teveel aan vreemd vermogen, komt bij het bepalen van de winst van dat jaar niet in aftrek een gedeelte van de rente ter zake van geldleningen – kosten van geldleningen daaronder begrepen – dat evenredig is aan de verhouding tussen het teveel aan vreemd vermogen en het gemiddeld vreemd vermogen.”

Art. 10d(7) luidde in 2006 als volgt:

“Voor de toepassing van dit artikel wordt onder geldlening alleen verstaan een geldlening met betrekking waartoe zonder toepassing van dit artikel en van de artikelen 14a, achtste lid, 14b, zesde lid, en 15ad rente in aanmerking zou worden genomen bij het bepalen van de winst.”

En in 2007 als volgt:

“Voor de toepassing van dit artikel wordt onder geldlening verstaan een vordering of schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst en waarbij bij een schuld zonder toepassing van dit artikel rente in aanmerking zou worden genomen bij het bepalen van de winst.”

Ervan uitgaande dat art. 3.29b Wet IB activering van kosten voorschrijft, menen Toorneman en Hop dat art. 10d Wet Vpb niet ziet op rente op de financiering van onderhanden werk (ik laat voetnoten weg):⁵⁴

“Gebaseerd op de toelichtingen bij art. 3.29b Wet IB 2001 in de parlementaire geschiedenis die later in dit artikel worden aangehaald, mag (wellicht zelfs: moet) de financieringsrente van het onderhanden werk naar onze mening worden meegenomen in de waardering daarvan. Dit impliceert dat in het jaar waarin de rente-uitgaven worden geactiveerd, geen rentekosten ten laste van het resultaat worden gebracht. Dit betekent dat tegelijkertijd een renteaftrek-beperking die ziet op rentekosten van dat concrete jaar, in zoverre niet aan de orde kan zijn.”

Volgens de minister van Financiën ziet de activeringsplicht ex art. 3.29b Wet IB op de vergoeding en niet op de gemaakte kosten, zodat ook 10d-rente in verband met onderhanden werk van aftrek is uitgesloten:⁵⁵

“Onderhanden werk wordt sinds 2007 gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat aan dat onderhanden werk is toe te rekenen (artikel 3.29b van de Wet IB 2001). Deze activeringsplicht heeft betrekking op de vergoeding voor het aangenomen werk en niet op de voor het aangenomen werk gemaakte kosten. Vanwege de activering van de vergoeding komen de kosten van het aangenomen werk via de winst-en-verliesrekening in beginsel in aftrek in het jaar waarop zij drukken. Deze aftrek lijdt uitzondering als een aftrekbeperking van toepassing is. Zo komt rente die betrekking heeft op onderhanden werk, en die op grond van artikel 10a of 10d Wet Vpb van aftrek is uitgesloten, dan ook niet in aftrek. De fiscale regeling van artikel 3.29b van de Wet IB 2001 brengt mee dat het activeren van de (rente)kosten en het er op afschrijven niet aan de orde is. Voor onderhanden opdrachten geldt het bovenstaande overeenkomstig.”

Toorneman en Hop vermoeden dat het ministerie van Financiën

“zich onvoldoende heeft gerealiseerd dat de renteaftrek beperkende regels niet genoeg tot hun recht komen bij de waardering van bedrijfsmiddelen, voorraden en onderhanden werk.”

Zij vragen zich af of het ministerie zo’n omissie kan herstellen in haar rol van wetsuitvoerder en merken op dat deze vraag in de jurisprudentie meer malen ontkennend is beantwoord.⁵⁶