Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2730, 13/04121
Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2730, 13/04121
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 december 2014
- Datum publicatie
- 23 januari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:2730
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3082, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/04121
Inhoudsindicatie
Waardering pensioenverplichting in (extern) eigen beheer. Werking artt. 3.29 Wet IB 2001 (rekenrente minimaal 4%) en 8(6) Wet Vpb (geen leeftijdsterugstelling) bij overdracht van de pensioenverplichting; besluit Staatssecretaris.
Feiten: De moedervennootschap van de belanghebbende heeft voor haar dga in eigen beheer een pensioenvoorziening getroffen, alsmede een voorziening voor lijfrenteverplichtingen. De belanghebbende heeft die verplichtingen per 31 december 2005 overgenomen tegen een overnamevergoeding ad in totaal € 3.031.935. De netto actuariële vergoeding voor de pensioenverplichting is berekend op basis van: (i) sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstelling van 5 jaar voor mannen en 6 jaar voor vrouwen, (ii) rekenrente ad 3,23% en (iii) na-indexatie ad 3%. Bij de bepaling van haar belastbare winst 2005 ad nihil heeft de belanghebbende de balanswaarde van de overgenomen pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 gesteld op de daarvoor door haar ontvangen overnamevergoedingen. De Inspecteur meent dat de verplichtingen moeten worden gewaardeerd met inachtneming van art. 3.29 Wet IB 2001 en – voor de pensioenverplichting – art. 8(6) Wet Vpb.
In geschil is of art. 3.29 Wet IB en art. 8(6) Wet Vpb gelden voor de waardering van de overgenomen pensioenverplichting ultimo 2005. De lijfrenteverplichting is niet meer in geschil.
Rechtbank en Hof achtten art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb van toepassing, maar anders dan de Rechtbank, die belanghebbendes beroep ongegrond verklaarde, heeft het Hof de belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk gesteld omdat de Inspecteur zijns inziens niet de meest recente sterftetabel had gebruikt.
Beide partijen hebben cassatie ingesteld. De belanghebbende stelt: (i) (primair) art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb blijven buiten toepassing omdat goed koopmansgebruik noopt tot het tijdelijk bevriezen van de pensioenverplichting op het bedrag van de ontvangen overnamevergoeding; (ii) (subsidiair) art. 8(6) Wet Vpb blijft buiten toepassing omdat er als gevolg van de ontvangen vergoeding per saldo geen kosten of lasten verbonden zijn aan leeftijdsterugstelling; (iii) (meer subsidiair) art. 3.29 Wet IB 2001 blijft buiten toepassing omdat als gevolg van de ontvangen overnamevergoeding per saldo geen sprake is van totaalwinst of jaarwinst, zodat er ook niets op andere wijze te verdelen valt over toekomstige jaren.
De Staatssecretaris acht in het licht van de gedingstukken onbegrijpelijk ’s Hofs feitelijke oordeel dat de Inspecteur niet de meest recente sterftetabel zou hebben gebruikt.
A-G Wattel concludeert ter zake van het middel van de belanghebbende als volgt:
Ad (i): Vanuit art. 3.25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik), met name vanuit het voorzichtigheidsbeginsel (en het realiteitsbeginsel) bezien, is het alleszins redelijk om geen winst te nemen, maar de passiefpost te bevriezen totdat de omvang ervan weer strookt met de opbouw die zich zou hebben voorgedaan als niet was overgedragen. De artt. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb schakelen het goede koopmansgebruik van art. 3.25 Wet IB echter uit, en daarmee ook het voorzichtigheidsbeginsel (en het realiteitsbeginsel), en vervangen het in zoverre door het slechte koopmansgebruik van die twee bepalingen, die beide duidelijk door de wetgever bedoeld zijn om aftrek van pensioenlasten in afwijking van goed koopmansgebruik naar latere jaren te schuiven.
Dat er per saldo geen effect is op de totaalwinst, zegt op zichzelf niets over de vraag aan welk jaar opbrengsten en lasten moeten worden toegerekend. Ook daarmee bestrijdt de belanghebbende in wezen de vrijheid van de wetgever om voor de belastingplichtige ongunstig van goed koopmansgebruik af te wijken.
De ‘overnamewinst’ zal in latere jaren ingelopen worden door dan optredende aftrekbare hogere pensioenlasten. Dat een reële kans bestaat dat het niet tot aftrek van die toekomstige lasten zal komen als gevolg van de temporeel beperkte achterwaartse verliesverrekening staat niet in de weg aan toepassing van art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb. Dat effect is vooral een gevolg van die beperkte verliesverrekening.
De stelling dat als de overnemer ‘overnamewinst’ moet nemen, er geen zakelijke overname mogelijk is in eigen-beheersituaties, mist feitelijke grondslag: de zakelijke berekening wordt bemoeilijkt, maar er kan rekening worden gehouden met de belastingschade bij de overnemer en het fiscale effect van de concomitante verliesaftrek bij de overdrager (de overdrager maakt een even groot verlies als de belanghebbende een winst maakt); HR BNB 2006/278 staat daaraan niet in de weg.
Belanghebbendes beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008 tenslotte, baat haar evenmin, in de eerste plaats niet omdat het ratione temporis niet van toepassing is, in de tweede plaats niet omdat zij dat besluit verkeerd leest.
Ad (ii): Uit niets blijkt dat art. 8(6) Wet Vpb niet van toepassing zou zijn als een (zakelijke) vergoeding voor de leeftijdsterugstelling per saldo niet tot lasten leidt. Art. 8(6) Wet Vpb gaat immers (net zoals art. 3.29 Wet IB 2001) over balanswaardering van de pensioenverplichting, niet over de verlies- en winstrekening. Of daar al dan niet lasten paraisseren, is niet relevant.
Ad (iii): Art. 3.29 Wet IB 2001 forceert een jaarwinst in het overnamejaar, die later in de opbouwfase, of in de uitkeringsfase, gecompenseerd wordt door hogere (aftrekbare) lasten waardoor per saldo geen inbreuk op de totaalwinst wordt gemaakt (behoudens de beperkte achterwaartse verliesverrekening). Wel duwt art. 3.29 Wet IB 2001 aftrekbare lasten naar later, maar dat is ook haar verklaarde bedoeling. Dat de bedoeling van art. 3.29 Wet IB 2001 is om jaarlasten uit pensioenovereenkomsten te verdelen over de opbouwfase neemt niet weg, gelet op de wettekst (“waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen”), dat die bepaling kan meebrengen dat een pensioenverplichting die in de loop van het jaar winstneutraal binnenkomt (overname van een pensioenverplichting tegen een zakelijke vergoeding) per jaarultimo neerwaarts ge(her)waardeerd moet worden, met als gevolg fiscale winstneming (die later ingelopen wordt door hogere lasten).
Ter zake van het middel van de Staatssecretaris concludeert de A-G dat gelet op de stukken waarnaar de Staatssecretaris verwijst, ‘s Hofs oordeel dat de Inspecteur de sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 heeft gebruikt inderdaad niet begrijpelijk is. De Inspecteur is immers uitgegaan van de sterftetabel GBM/GBV 2000-2005.
Conclusie: cassatieberoep belanghebbende ongegrond en dat van de Staatssecretaris gegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 18 december 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad 13/04121 |
[X2] B.V. |
|
Nr. Gerechtshof: BK-12/00367 Nr. Rechtbank: AWB 10/4647 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2005 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
[X2] B.V. (de belanghebbende) is een 100%-dochter van [X1] B.V. ([X1]). (De fiscale eenheid van) laatstgenoemde heeft in eigen beheer voor haar directeur-grootaandeelhouder (dga) een pensioenvoorziening getroffen, alsmede een voorziening voor lijfrenteverplichtingen jegens die dga.
De belanghebbende heeft die pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 overgenomen en heeft daarvoor een overnamevergoeding ontvangen ad in totaal € 3.031.935. De netto actuariële vergoeding voor de pensioenverplichting is berekend op basis van de volgende grondslagen: (i) sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstelling van 5 jaar voor mannen en 6 jaar voor vrouwen, (ii) rekenrente ad 3,23% en (iii) na-indexatie ad 3%. Dezelfde sterftetabel en rekenrente zijn toegepast bij de vaststelling van de vergoeding voor de lijfrenteverplichtingen.
De belanghebbende heeft voor 2005 een belastbaar bedrag ad nihil aangegeven. Bij de bepaling van haar belastbare winst heeft zij de balanswaarde van de overgenomen pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 gesteld op het totaal van de daarvoor door haar ontvangen overnamevergoedingen: € 3.031.935.
De Inspecteur meende dat de pensioenverplichting en de lijfrenteverplichting moeten worden gewaardeerd met inachtneming van art. 3.29 Wet IB 2001 alsook – voor zover de pensioenverplichting betreft – art. 8(6) Wet Vpb. Hij heeft op die basis over 2005 een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 525.719. Daarbij is € 28.705 aan heffingsrente in rekening gebracht.
In cassatie is nog in geschil of de Inspecteur de fiscale balanswaarde van de overgenomen pensioenverplichting per ultimo 2005 terecht heeft gecorrigeerd, met name of art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb van toepassing zijn op dier waardering. De waardering van de lijfrenteverplichting is in cassatie niet meer in geschil.
Rechtbank en Hof achtten art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb van toepassing, maar anders dan de Rechtbank, die belanghebbendes beroep ongegrond verklaarde, heeft het Hof de belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk gesteld omdat de Inspecteur zijns inziens niet de meest recente sterftetabel had gebruikt.
Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende stelt één middel voor, dat drie onderdelen omvat:
(i) (primair) art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb blijven buiten toepassing omdat goed koopmansgebruik noopt tot het tijdelijk bevriezen van de pensioenverplichting op het bedrag van de ontvangen overnamevergoeding;
(ii) (subsidiair) art. 8(6) Wet Vpb blijft buiten toepassing omdat er als gevolg van de ontvangen vergoeding in haar geval per saldo geen kosten of lasten verbonden zijn aan leeftijdterugstelling;
(iii) (meer subsidiair) art. 3.29 Wet IB 2001 blijft buiten toepassing omdat als gevolg van de ontvangen overnamevergoeding per saldo geen sprake is van totaalwinst of jaarwinst, zodat er ook niets – anders – te verdelen valt over toekomstige jaren.
Ad (i): Vanuit art. 3.25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik) bezien, is belanghebbendes wens om geen winst te nemen, maar de passiefpost te bevriezen totdat de omvang ervan weer strookt met de opbouw die zich zou hebben voorgedaan als niet was overgedragen, alleszins redelijk. In het licht van het voorzichtigheidsbeginsel (en het realiteitsbeginsel) is het inderdaad onverantwoord om meteen na overname van de pensioenverplichting een ongerealiseerde winst te moeten nemen. De artt. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb schakelen het goede koopmansgebruik van art. 3.25 Wet IB echter uit, en daarmee ook het voorzichtigheidsbeginsel (en het realiteitsbeginsel), en vervangen het in zoverre door het slechte koopmansgebruik van die twee bepalingen, die beide duidelijk door de wetgever bedoeld zijn om aftrek van pensioenlasten in afwijking van goed koopmansgebruik naar latere jaren te schuiven. Dat er per saldo geen effect is op de totaalwinst, zegt op zichzelf niets over de vraag aan welk jaar opbrengsten en lasten moeten worden toegerekend. Ook daarmee keert de belanghebbende zich in wezen op basis van art. 3.25 Wet IB (de generalis) tegen de werking van de speciales artt. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb: zij bestrijdt in wezen de vrijheid van de wetgever om voor de belastingplichtige ongunstig van goed koopmansgebruik af te wijken. Belanghebbendes ‘overnamewinst’ zal in latere jaren ingelopen worden door dan optredende en aftrekbare hogere pensioenlasten. Dat een reële kans bestaat dat het niet tot aftrek van die toekomstige lasten zal komen als gevolg van de temporeel beperkte achterwaartse verliesverrekeningstermijn – hetgeen inderdaad weinig redelijk overkomt – staat niet in de weg aan toepassing van art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb. Dat effect is vooral een gevolg van die beperkte verliesverrekening. Belanghebbendes stelling dat als de overnemer ‘overnamewinst’ moet nemen, er geen zakelijke overname mogelijk is in eigen-beheersituaties, mist feitelijke grondslag: de zakelijke berekening wordt zeker bemoeilijkt, maar er kan wel degelijk rekening worden gehouden met de belastingschade bij de overnemer en het fiscale effect van de concomitante verliesaftrek bij de overdrager (de overdrager maakt immers een even groot verlies als de belanghebbende een winst maakt); HR BNB 2006/278 staat daaraan niet in de weg. Belanghebbendes beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 20081 tenslotte, baat haar evenmin, in de eerste plaats niet omdat het ratione temporis niet van toepassing is, in de tweede plaats niet omdat zij dat besluit verkeerd leest.
Ad (ii): Ook belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt naar mijn mening. Zij meent dat art. 8(6) Wet Vpb niet op haar van toepassing is omdat de leeftijdsterugstelling bij haar per saldo niet tot lasten leidt, nu daarvoor een vergoeding is ontvangen. Uit niets blijkt dat art. 8(6) Wet Vpb niet van toepassing zou zijn als een (zakelijke) vergoeding voor de leeftijdsterugstelling per saldo niet tot lasten leidt. Art. 8(6) Wet Vpb gaat immers (net zoals art. 3.29 Wet IB 2001) over balanswaardering van de pensioenverplichting, niet over de verlies- en winstrekening. Of daar al dan niet lasten paraisseren, is niet relevant.
Ad (iii): Ook belanghebbendes meer subsidiaire standpunt faalt mijns inziens. Art. 3.29 Wet IB 2001 forceert bij haar een jaarwinst in het overnamejaar, die later in de opbouwfase, of in de uitkeringsfase, gecompenseerd wordt door hogere (aftrekbare) lasten waardoor per saldo geen inbreuk op de totaalwinst wordt gemaakt (behoudens de beperkte achterwaartse verliesverrekening). Wel duwt art. 3.29 Wet IB 2001 aftrekbare lasten naar later, maar dat is ook haar verklaarde bedoeling. Hoewel de bedoeling van art. 3.29 Wet IB 2001 inderdaad is om jaarlasten voortvloeiende uit pensioen- en andere soortgelijke overeenkomsten te verdelen over de opbouwfase meen ik dat, gelet op de wettekst (“waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen”), die bepaling kan meebrengen dat een pensioenverplichting die in de loop van het jaar winstneutraal binnenkomt (overname van een pensioenverplichting tegen een zakelijke vergoeding) per jaarultimo neerwaarts ge(her)waardeerd moet worden, met als gevolg fiscale winstneming (die overigens later ingelopen wordt door hogere lasten).
De Staatssecretaris voert één cassatiemiddel aan dat opkomt tegen ’s Hofs feitelijke oordeel dat de Inspecteur niet de meest recente sterftetabel zou hebben gebruikt. De Staatssecretaris acht dit oordeel in het licht van de gedingstukken onbegrijpelijk. Gelet op de stukken waarnaar de Staatssecretaris verwijst, is ‘s Hofs oordeel dat de Inspecteur de sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 heeft gebruikt inderdaad niet begrijpelijk. De Inspecteur is immers uitgegaan van de sterftetabel GBM/GBV 2000-2005. De correctie van het Hof ad € 50.764 op de waardering van de pensioenverplichting lijkt daarom onjuist. De pensioenverplichting moet ultimo 2005 op € 1.418.945 (exclusief kostenopslag) gewaardeerd worden en de aanslag moet worden berekend naar een belastbaar bedrag ad € 525.719 (beide conform de opgelegde aanslag).
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond en dat van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is opgericht op 31 maart 1988. Al haar aandelen zijn sinds 11 januari 2005 in handen van [X1]. Sinds die laatste datum is de in België wonende [A] (hierna: de dga), bestuurder van de belanghebbende en enig aandeelhouder van [X1]. De belanghebbende is een pensioenverzekerings-lichaam als bedoeld in art. 19a(1)(d) van de Wet op de loonbelasting 1964.
[X1] heeft voor haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een voorziening gevormd. De regeling voorziet in opbouw van ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen en tijdelijk overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na ingangsdatum zal het pensioen aangepast worden aan de stijging van lonen en prijzen. [X1] heeft daarnaast voorzien in verband met lijfrenteverplichtingen jegens haar dga.
De belanghebbende heeft per 31 december 2005 de pensioenverplichting van [X1] overgenomen en daarvoor een overnamevergoeding ontvangen, die zakelijk bepaald is op € 1.903.753, bestaande uit een netto actuariële koopsom ad € 1.883.753 en een kostenopslag ad € 20.000. De overdrachtswaarde van de lijfrenteverplichtingen is bepaald op € 1.128.182, waarin begrepen een kostenopslag ad € 50.000.
De netto actuariële koopsom voor de overgenomen pensioenverplichting is berekend op basis van de volgende grondslagen: (i) sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met 5 jaar leeftijdsterugstelling voor mannen en 6 jaar voor vrouwen, (ii) rekenrente 3,23%, en (iii) na-indexatie 3%. Deze sterftetabel en rekenrente zijn ook toegepast bij het vaststellen van de koopsom voor de lijfrenteverplichtingen.
De belanghebbende heeft voor 2005 een belastbaar bedrag ad nihil aangegeven. Zij heeft de overgenomen pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 gewaardeerd op het totaal van de daarvoor ontvangen overnamevergoedingen: € 3.031.935.
De Inspecteur meent op grond van art. 3.29 Wet IB 2001 dat de pensioen- en lijfrenteverplichtingen moeten worden gewaardeerd op basis van een rekenrente van minstens 4% en op grond van ex art. 8(6) Wet Vpb dat de pensioenverplichting zonder leeftijdsterugstelling moet worden gewaardeerd. Voorts moet een deel van de in de overnamevergoeding begrepen kostenopslagen zijns inziens tot de winst over 2005 worden gerekend. De Inspecteur heeft de pensioenverplichting berekend op € 1.418.945 exclusief kostenopslag, en de waarde van de overgenomen lijfrenteverplichtingen op € 1.019.771 eveneens exclusief kostenopslag.
De Inspecteur heeft het belastbare bedrag als volgt vastgesteld:
|
Aangegeven belastbaar bedrag |
€ 0 |
|
Correctie waardering pensioenverplichting |
€ 464.8082 |
|
Correctie waardering lijfrenteverplichting |
€ 58.411 |
|
Vrijval kostenopslag pensioenverplichting |
€ 500 |
|
Vrijval kostenopslag lijfrenteverplichting |
€ 2.000 |
|
Vastgesteld belastbaar bedrag |
€ 525.719 |
De Inspecteur heeft voor 2005 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar het genoemde belastbare bedrag ad € 525.719. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 28.705 heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren daartegen afgewezen. De belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld.
In geschil is of de Inspecteur de fiscale balanswaarde van de overgenomen pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 terecht heeft gecorrigeerd, met name (i) of ingevolge art. 3.29 Wet IB 2001 de rekenrente op minstens 4% gesteld moet worden voor de bepaling van de pensioen- en de lijfrenteverplichting en (ii) of bij de bepaling van de pensioenpassiefpost leeftijdsterugstelling moet plaatsvinden.
De Rechtbank Den Haag 3
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en daartoe – voor zover nog relevant – als volgt overwogen (‘verweerder’ is de Inspecteur; ‘eiseres’ is de belanghebbende):
“14. Gelet op (…) artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft verweerder bij het bepalen van de balanswaarde van de pensioenverplichting per ultimo 2005 in beginsel terecht rekening gehouden met een rekenrente van 4%. Noch uit de wetstekst noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit artikel enkel geldt voor de gevallen waarin de pensioenregeling door de werkgever zelf wordt uitgevoerd, het zogenoemd intern eigen beheer, en niet zou gelden in geval het pensioen in een apart lichaam wordt onderbracht, het zogenoemde extern eigen beheer. Het andersluidende standpunt van eiseres berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting. Dat deze uitkomst zich niet verdraagt met het matchingbeginsel zoals eiseres betoogt, doet hieraan niet af, nu de wetgever met artikel 3.29 Wet IB 2001 een van het goedkoopmansgebruik afwijkende regeling heeft getroffen.
(…)
16. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat uit onderdeel B.2.1. van het Besluit [van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 133; PJW] volgt dat zij bij de waardering van de pensioenverplichting kan uitgaan van de grondslagen van het tarief zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen en zij daarom een rekenrente van minder dan 4% mag hanteren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan het Besluit niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat haar standpunt juist is. Het onderdeel van het Besluit waaraan eiseres refereert, kan immers slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2. en B.2.2. van het Besluit. Derhalve heeft verweerder de pensioenverplichting per jaareinde terecht berekend met toepassing van een rekenrente van 4%.
(…)
20. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB 1964. Gelet hierop en gelet op het bepaalde in artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969, mag eiseres bij de waardering van de pensioenverplichting geen rekening houden met leeftijdsterugstellingen. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder.
Eiseres heeft in dit verband, althans zo begrijpt de rechtbank, nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond omdat, zo al sprake zou zijn van gelijke gevallen, de wetgever bij het maken van een onderscheid tussen een pensioenopbouw bij professionele verzekeraars en pensioenopbouw in eigen beheer situaties, is gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die haar toekomt. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking de motivering die in de wetsgeschiedenis is gegeven voor het maken van dit onderscheid, kort gezegd, het ontbreken van autoselectie bij eigen beheersituaties waar die selectie aanleiding was voor leeftijdterugstelling bij professionele verzekeraars (Antwoord op vragen van de Eerste Kamer, 9 december 2003, nr. AFP2003/901M, VN 2003/62.9).”
Het Hof Den Haag 4
In hoger beroep achtte ook het Hof de rekenrente van 4% ex art. 3.29 Wet IB 2001 van toepassing op overgenomen pensioenverplichtingen, ook als de daarvoor ontvangen zakelijke vergoeding hoger is als gevolg van een zakelijke lagere rekenrente. Hij stelde de belanghebbende wel in het gelijk wat betreft de correctie ex art. 8(6) Wet Vpb omdat de Inspecteur niet de meest recente sterftetabel zou hebben gebruikt. Belanghebbendes beroep op het Besluit van 3 juli 2008 en haar overige standpunten zijn door het Hof verworpen:
“7.1. Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. In geschil is de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2005. Deze waardering, die plaatsvindt in het kader van de jaarwinstbepaling, dient ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 te geschieden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Dit houdt in dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met interest en sterftekansen.
Ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 dient de te hanteren rekenrente netto ten minste vier percent te bedragen. Dit is niet anders indien de pensioenverplichtingen zijn overgenomen en daarvoor een (zakelijk bepaalde) koopsom is ontvangen die is vastgesteld met inachtneming van een rekenrente van minder dan vier percent.
Ingevolge het eveneens toepasselijke artikel 8, zesde lid, van de Wet Vpb kan ter bepaling van de sterftekansen een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstabel en een overlevingstabel van recentere datum. Hiervan is sprake in de berekening die belanghebbende ten grondslag legt aan haar subsidiair ingenomen standpunt blijkens de conclusie van repliek. Deze berekening gaat uit van de sterftetabel GBM/GBV 2000-2005 in plaats van de door de Inspecteur in zijn berekening gehanteerde sterftetabel GBM/GBV 1995-2000. Het uitsluitend hierop terug te voeren verschil in berekening bedraagt € 50.764. Het Hof volgt belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt, zodat de balanswaarde van de pensioenverplichting exclusief kostenopslag per ultimo 2005 op € 1.418.945 + € 50.764 = € 1.469.709 dient te worden gesteld.
Anders dan belanghebbende meent, leidt een beroep op onderdeel B.2.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 133 niet tot een verderstrekkend oordeel. Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen, kan het onderdeel van het Besluit waarop belanghebbende zich baseert, slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2 en B.2.2 van het Besluit.
De door belanghebbende meer subsidiair bepleite aan de overdraagster van de pensioenverplichting spiegelbeeldige behandeling alsmede het door belanghebbende in haar meest subsidiair ingenomen standpunt voorgestane in aanmerking nemen van een grotere leeftijdsterugstelling dan ingevolge artikel 8, zesde lid van de Wet Vpb is toegestaan, vinden geen steun in de wet en worden door het Hof dan ook verworpen.”
3 Het geding in cassatie
Beide partijen hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld.
A. Het cassatieberoep van de belanghebbende
De belanghebbende stelt één middel voor. Zij bestrijdt niet meer de correctie op de waardering van de overgenomen lijfrenteverplichting, maar alleen de correctie op de waardering van de overgenomen pensioenverplichting.5 Het Hof heeft de artt. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb 1969 volgens haar ten onrechte ook van toepassing geacht op een overgenomen pensioenverplichting waarvoor de ontvangen vergoeding zakelijk is. Zij neemt een primair, een subsidiair en een meer subsidiair standpunt in:
(i primair): art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb zijn geen van beide van toepassing. De overgenomen pensioenverplichting moet tijdelijk bevroren worden op het bedrag van de ontvangen zakelijke overnamesom. Pas als de fiscale pensioenverplichting meer bedraagt dan de commerciële pensioenverplichting bij de overname moeten de jaarwinstbepalingen weer in acht worden genomen. De verplichting moet volgens goed koopmansgebruik worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, i.e. op de zakelijke overnamesom. Het is in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel om meteen na de overname een niet-bestaande en ongerealiseerde winst te moeten verantwoorden. Omdat er per saldo geen effect is op de totaalwinst, is het onjuist om op basis van jaarwinstbepalingen winst te moeten nemen en later weer verlies te moeten nemen: bij directe winstneming moet immers belasting worden betaald die als gevolg van de beperkte verliesverrekeningstermijn waarschijnlijk niet kan worden teruggevraagd tegen de tijd dat het concomitante verlies genomen moet worden. Moet de overnemer meteen winst nemen, dan kan per saldo in eigen beheer geen zakelijke overname plaatsvinden. Op basis van het Besluit van 3 juli 2008 (CPP2008/447M) kan de pensioenverplichting worden gewaardeerd volgens de grondslagen die ook bij de zakelijke bepaling van de overnamesom zijn gebruikt; in casu gelden niet de Besluitregels voor pensioenverplichtingen in eigen beheer, maar de Besluitregels voor verzekerde pensioenverplichtingen; die schrijven geen rekenrente van minstens 4% voor.
(ii subsidiair): art. 8(6) Wet Vpb is niet van toepassing. Die bepaling vult de artt. 3.26 t/m 3.29 Wet IB 2001 aan, die zien op kosten en lasten die betrekking hebben op de pensioenwaardering; leeftijdsterugstelling leidt bij de belanghebbende per saldo niet tot lasten of kosten, nu zij immers een overnamevergoeding heeft ontvangen. Art. 8(6) Wet Vpb is daarom niet van toepassing.
(iii meer subsidiair standpunt): art. 3.29 Wet IB 2001 is niet van toepassing. Voor overname van de pensioenverplichting is een vergoeding ontvangen gelijk aan de verplichting. Per saldo is dus geen sprake van totaalwinst of jaarwinst, zodat art. 3.29 Wet IB 2001 toepassing mist. Art. 3.29 Wet IB 2001 bedoelt slechts de jaarlasten uit de pensioenverplichting te verdelen over de toekomstige jaren, hetgeen (dus) niet tot winstneming kan leiden, maar slechts tot meer of minder steile opbouw van het doelvermogen.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat de pensioenverplichting terecht is gewaardeerd met inachtneming van de eisen van goed koopmansgebruik zoals aangevuld door art. 3.29 Wet IB 2001, i.e. op basis van een rekenrente ad minimaal 4%. Die aanvullende eisen gelden ook als de pensioenverplichtingen zijn overgenomen en daarvoor een (zakelijke) vergoeding is ontvangen op basis van een rekenrente van minder dan 4%. De stelling dat de verplichting tijdelijk moet worden bevroren op de overnamesom op grond van het voorzichtigheidsbeginsel vindt geen steun in het recht. Het Besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, maakt dat niet anders.
B. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris stelt één middel voor waarin hij klaagt over ’s Hofs in het licht van de gedingstukken onbegrijpelijke oordeel dat de Inspecteur de sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 zou hebben gebruikt. Hij verwijst naar gedingstukken waaruit zou blijken dat de Inspecteur de sterftetabel GBM/GBV 2000-2005 (de meest recente) heeft gebruikt. De op dat onbegrijpelijke oordeel van het Hof gebaseerde herberekening van de verplichting is dus onjuist: gegeven de toepassing van de sterftetabel GBM/GBV 2000-2005 mag ingevolge art. 8(6) Wet Vpb 1969 bij de waardering van de pensioenverplichtingen geen leeftijds-terugstelling worden toegepast. De Staatssecretaris merkt op dat als u zijn beroep gegrond verklaart en de uitspraak van het Hof vernietigt, hetzelfde moet gelden voor ’s Hofs beslissing over het griffierecht en de proceskosten.
De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.