Parket bij de Hoge Raad, 08-04-2014, ECLI:NL:PHR:2014:355, 13/02261
Parket bij de Hoge Raad, 08-04-2014, ECLI:NL:PHR:2014:355, 13/02261
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 april 2014
- Datum publicatie
- 9 mei 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:355
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:2781, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 13/02261
Inhoudsindicatie
In een schuldbekentenis met dagtekening 1 april 1999 verklaren belanghebbende en haar echtgenoot (met wie zij op huwelijkse voorwaarden was gehuwd) dat zij van de bank een geldlening hebben ontvangen en dat zij dat bedrag hoofdelijk schuldig zijn. Bij akte van dezelfde datum vestigt belanghebbende ten behoeve van de bank het recht van hypotheek op haar woonhuis. De echtgenoot start in 2001 een onderneming. In 2003 wordt door de echtgenoot bij de bank een lening afgesloten ten behoeve van de onderneming waarvoor belanghebbende als mede (hoofdelijk) schuldenaar wordt verbonden. In 2005 wordt de woning van belanghebbende op last van de bank verkocht. Met de verkoopopbrengst wordt de hypothecaire lening afgelost en met het resterende bedrag ter hoogte van € 109.287 de ondernemingsschulden van de echtgenoot. In geschil is of belanghebbende € 109.287 kan aanmerken als negatief resultaat uit overige werkzaamheden.
Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de stukken van het geding geen aanleiding geven voor het oordeel dat er sprake zou zijn van een overeenkomst van borgtocht. Belanghebbende is derhalve als hoofdelijk aansprakelijke partij aangesproken door de bank. Het Hof oordeelt dat belanghebbende een regresvordering op haar echtgenoot heeft gekregen voor de helft van het door haar betaalde bedrag. Deze regresvordering ad € 54.644 komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid van belanghebbende.
In cassatie klaagt de Staatssecretaris erover dat het Hof de stelling van de Inspecteur dat het aanvaarden van de hoofdelijke aansprakelijkheid zijn oorzaak vindt in onzakelijke motieven, onbesproken heeft gelaten. In haar incidenteel cassatieberoep betoogt belanghebbende dat zij niet als hoofdelijk aansprakelijke partij is aangesproken, maar dat sprake is van een overeenkomst van borgtocht.
A-G Niessen meent dat het Hof gezien de te dezen vaststaande feiten juist heeft geoordeeld dat geen sprake was van borgstelling en dat belanghebbende derhalve als hoofdelijk aansprakelijke partij is aangesproken. Volgens de A-G is dit onderscheid echter niet van belang, aangezien belanghebbende ook als hoofdelijk schuldenaar voor het hele bedrag een regresvordering kreeg. Het Hof heeft namelijk ten onrechte geoordeeld dat slechts voor de helft sprake is van een regresvordering. Hoewel belanghebbende als hoofdelijk aansprakelijke evenals haar echtgenoot slechts voor een gelijk deel was verbonden, belet artikel 6:10 BW niet dat zij voor het gehele bedrag regres heeft op haar echtgenoot aangezien de schuld in haar geheel hem aanging, aldus de A-G. Nu het Hof echter niet heeft beslist op de stelling van de Inspecteur dat het door belanghebbende aanvaarden van de hoofdelijke aansprakelijkheid zijn oorzaak vindt in onzakelijke motieven, meent de A-G dat de zaak terugverwezen dient te worden naar het Hof. Bij gegrondbevinding van deze stelling kan de afboeking naar analogie van HR 25 november 2011, BNB 2012/78, onder verwijzing naar HR 25 november 2011, BNB 2012/37, , niet ten laste van het resultaat worden gebracht.
De conclusie strekt tot gegrondbevinding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris, ongegrondbevinding van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende, tot verwijzing van de zaak voor een onderzoek naar de vraag of de aansprakelijkstelling door belanghebbende als onzakelijk moet worden beschouwd, en voor het geval die vraag ontkennend wordt beantwoord, amtshalve tot vermindering van de aanslag tot nihil en vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 96.596
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 8 april 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02261 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00281 Nr. Rechtbank: AWB 09/885 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 1 januari 2005 - 31 december 2005 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.691.
Nadat belanghebbende tegen de aanslag tevergeefs bezwaar had gemaakt, heeft zij tegen de desbetreffende uitspraak van de Inspecteur1 beroep aangetekend bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) die haar in het gelijk stelde en de aanslag verminderde tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 96.596.2
Op het hoger beroep van de Inspecteur bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) vernietigde het Hof de uitspraak van de Rechtbank, verminderde het de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelde het het verlies uit werk en woning vast op € 41.952.3
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft harerzijds eveneens tijdig en ook overigens regelmatig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
Het geschil betreft de vraag of en in hoeverre de afboeking van een vordering van belanghebbende op wijlen haar echtgenoot geheel of gedeeltelijk als negatief resultaat uit terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) moet worden aangemerkt.
2 De feiten en het geding voor het Hof
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
Belanghebbende is geboren [in] 1939 en getrouwd met [X-Y], geboren [in] 1939.
Op 15 januari 1976 zijn belanghebbende en haar (toen nog aanstaande) echtgenoot huwelijkse voorwaarden met een jaarlijks verrekenbeding overeengekomen.
In een schuldbekentenis met dagtekening 1 april 1999 verklaren belanghebbende en haar echtgenoot dat zij op die dag van de Rabobank een geldlening hebben ontvangen van ƒ 440.000 (€ 199.663,29) en dat zij dat bedrag hoofdelijk schuldig zijn.
Bij akte van 1 april 1999 vestigt belanghebbende ten behoeve van Rabohypotheekbank N.V. en de Coöperatieve Rabobank De Lauwers U.A. het recht van hypotheek op het tot haar vermogen behorende woonhuis met garage, erf, grond en verdere aan- en toebehoren, plaatselijk bekend [a-straat 1] te [Q], kadastraal bekend gemeente [Q], sectie [...], nummer [0001], groot tien are twintig centiare.
Deze akte luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"Hypotheekverlening. De comparante onder A genoemd verklaarde ter uitvoering van voormelde overeenkomst aan de bank hypotheek te verlenen tot het hierna te noemen bedrag op het hierna te noemen onderpand, tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van haar en haar genoemde echtgenoot, zowel van hen tezamen als van ieder van hen afzonderlijk, voor zover in deze akte niet anders aangeduid, hierna te noemen: debiteur, te vorderen heeft of mocht hebben,uit hoofde van verstrekte en/of alsnog te verstrekken geldleningen, verleende en/of alsnog te verlenen kredieten in rekening-courant, tegenwoordige en/of toekomstige borgstellingen, danwel uit welken andere hoofde ook. […] Hypotheekbedrag. De comparante onder A genoemd verklaarde dat vermelde hypotheek is verleend tot een bedrag van vierhonderd veertig duizend gulden (f.440.000,00), te vermeerderen met renten en kosten, welke renten en kosten te zamen worden begroot op een bedrag van eenhonderd vier en vijftig duizend gulden (f.154.000,00), derhalve tot een totaalbedrag van vijfhonderd vier en negentig duizend gulden (f.594.000,00), […]."
In september 1999 is ƒ 100.000 (€ 45.378) afgelost op de onder 2.3 genoemde lening.
In 2001 start de echtgenoot van belanghebbende een onderneming gericht op de handel in meubelen.
In 2001 wordt door de echtgenoot van belanghebbende een lening van € 45.000 afgesloten met als zekerheid de vestiging van een tweede hypotheek op de woning van belanghebbende. De al bestaande zekerheden alsmede de verpanding van voorraad en inventaris dienen ook tot zekerheid voor deze lening.
Op 20 februari 2002 wordt door de echtgenoot van belanghebbende bij de Rabobank een lening van € 160.000 afgesloten. Hiervan is € 42.740 gebruikt om de lening uit 2001 af te lossen en € 57.500 om de rekening-courantschuld bij de bank te vereffenen. De rest wordt gebruikt ter financiering van de onderneming(en) van de echtgenoot van belanghebbende. De hiervoor genoemde, al bestaande zekerheden strekken ook tot zekerheid van deze lening.
Per 1 april 2002 huurt de echtgenoot van belanghebbende een pand in [R] voor een periode van vijf jaar. De gemeente [R] verleent echter geen vergunning voor detailhandelsactiviteiten in en vanuit dit pand. Om deze reden heeft de echtgenoot van belanghebbende eind november 2002 geprobeerd het huurcontract van voormeld pand (buitengerechtelijk) te ontbinden. Hij is hierin niet geslaagd.
Op 30 juli 2003 wordt door de echtgenoot van belanghebbende en belanghebbende een lening, ditmaal van € 119.000, bij de Rabobank afgesloten. Van dit bedrag wordt € 69.640 gebruikt om de lening uit 2002 af te lossen. Het resterende bedrag van € 49.360 dient te worden aangewend ter voldoening van de opgelopen huurachterstand van de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende. Naast de echtgenoot van belanghebbende wordt belanghebbende als mede (hoofdelijk) schuldenaar verbonden, terwijl alle hiervoor genoemde bestaande zekerheden ook strekken tot zekerheid voor deze lening.
Per 1 april 2004 is de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende overgenomen door een werknemer van de echtgenoot van belanghebbende, [A] te [S].
Een brief van 26 april 2004, per abuis gedagtekend 26 april 2003, van de Rabobank aan de echtgenoot van belanghebbende en belanghebbende luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"(…) U heeft aangegeven uw bedrijf te willen beëindigen wegens het ontbreken van voldoende perspectief. Voorts is vastgesteld dat de voorraden welke tot zekerheid aan de bank zijn verpand, niet meer aanwezig zijn. Derhalve beëindigen wij met onmiddellijke ingang de met u gesloten krediet- en geldleningsovereenkomsten.(…)"
Bij vonnis van 27 mei 2004 spreekt de rechtbank te Leeuwarden de definitieve toepassing van de schuldsaneringsregeling uit ten aanzien van de echtgenoot van belanghebbende, handelend onder de namen [B], [C] en [D], met benoeming van [F] te [U] tot bewindvoerder.
Bij vonnis van 15 maart 2006 heeft de rechtbank te Leeuwarden op verzoek van de bewindvoerder de ten aanzien van de echtgenoot van belanghebbende van toepassing zijnde schuldsaneringsregeling beëindigd en voorts verstaan dat voormelde echtgenoot - zodra voormeld vonnis in kracht van gewijsde is gegaan - van rechtswege in staat van faillissement verkeert.
Bij arrest van 8 juni 2007 bekrachtigt het gerechtshof te Leeuwarden het onder 2.15 genoemde vonnis van de rechtbank.
In 2005 wordt belanghebbendes onder 2.4 genoemde woning op last van de bank verkocht voor € 264.722,60. De opbrengst wordt als volgt verdeeld:
In haar aangifte IB/PVV 2005 geeft belanghebbende een negatief resultaat uit overige werkzaamheden aan van € 109.287.
In een vragenbrief naar aanleiding van de onder 2.18 genoemde aangifte schrijft de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende met dagtekening 29 februari 2008 - voor zover hier van belang - het volgende:
"2. Het zou een schuldvordering zijn t.b.v. de onderneming van de echtgenoot. Uit de aangiften 2004 en 2005 van de echtgenoot blijkt helemaal niet dat er nog een onderneming is. Graag een uitleg."
In een brief aan de Inspecteur met dagtekening 16 april 2008 schrijft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende - voor zover hier van belang - het volgende:
"2. De onderneming van [X-Y] is in een faillissement geraakt, waarna een traject voor Wettelijke Schuldsanering is opgestart. [X-Y] was in die tijd van ondernemerschap geen cliënt van ons kantoor. Wij hebben dus geen zicht op zijn ondernemingsgegevens en het exacte tijdsverloop. Wel hebben wij in verband met het fiscaal partnerschap zijn aangiften Inkomstenbelasting over 2004 en 2005 verzorgd, echter zonder rekening te houden met het resultaat uit zijn onderneming. Deze gegevens waren namelijk niet ter beschikking maar in bezit van de bewindvoerder, [F] in [U] (zie bijlagen aangiftebrieven)."
Bij vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 van belanghebbende corrigeert de Inspecteur de afwaardering op de schuldvordering op de echtgenoot van belanghebbende ten bedrage van € 109.287, hetgeen tevens leidt tot een vermindering van de persoonsgebonden aftrek tot € 2.257.
Tegen de onder 2.21 genoemde aanslag komt belanghebbende in bezwaar. Tijdens de bezwaarfase wint de Inspecteur informatie in bij de bewindvoerder en verkrijgt zodoende een afschrift van de correspondentie van de Rabobank inzake de echtgenoot van belanghebbende.
Op 19 februari 2009 heeft de Inspecteur (de gemachtigden van) belanghebbende naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift gehoord. Het hoorverslag luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"(…) [X-Y] is in de loop van 2001 gestart met de onderneming in [T]. In de loop van 2002 heeft hij deze onderneming uitgebreid met een vestiging in [R]. De onderneming bestaat uit de verkoop van meubels. Bij de start heeft [X-Y] financieringen afgesloten bij de bank waar de belanghebbende de aankoop van haar woning heeft gefinancierd. Deze financiering is ongeveer 40% van het totaal benodigde kapitaal. Er is ook een bedrag in het buitenland geleend. In februari 2002 heeft [X-Y] de bestaande leningen bij de bank geherfinancierd en uitgebreid met een extra bedrag. Naar alle waarschijnlijkheid is deze uitbreiding gebruikt voor het opstarten van de vestiging in [R]. Het totaal van de leningen bij de bank bedroeg in februari 2002 € 160.000. De gelden zijn gebruikt om de onderneming op te starten. Te denken valt aan inrichting winkels en aankoop voorraden. Deze financiering is aangegaan door [X-Y]. Als zekerheid geldt onder meer een hypotheek van € 204.201 en een hypotheek van € 45.380.
In juli 2003 zijn de leningen bij de bank opnieuw geherfinancierd en uitgebreid. De uitbreiding was nodig om de achterstand in huurbetalingen te financieren. De leningen zijn aangegaan door [X-Y] en de belanghebbende. Volgens gemachtigde [E] heeft de belanghebbende mee ondertekend onder druk van de bank. Het totaal van de schuld bedraagt in juli 2003 € 184.000. Hierin is een bedrag van € 50.000 begrepen voor uitbreiding van de financiering. De onderneming van de man komt in de problemen. [X-Y] komt in de schuldsanering terecht en uiteindelijk in faillissement. In 2005 wordt de belanghebbende gedwongen de woning te verkopen. Met de verkoopopbrengst wordt de hypotheek van € 154.285 afgelost. De rest, € 109.287, wordt gebruikt om de schulden uit de onderneming van de man gedeeltelijk af te lossen.(…)"
In de jaren 2001 en 2002 was het door de echtgenoot van belanghebbende aangegeven bedrag aan winst uit onderneming negatief. In 2003, 2004 en 2005 doet de echtgenoot van belanghebbende geen aangifte meer van winst uit onderneming
In eerste aanleg hebben partijen eensluidend ter zitting verklaard dat de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende per 1 mei 2004 is gestaakt.
Voorts hebben partijen in eerste aanleg eensluidend ter zitting verklaard dat ten aanzien van de bankleningen sprake is geweest van schuldvernieuwing en dat de totale schuld aan de bank per 30 juli 2003 € 184.000 bedroeg, naast het restant van de onder 2.3 tot en met 2.6 bedoelde hypothecaire geldlening.
De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen ten bedrag van € 109.287.
Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
(...)
Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de stukken van het geding geen aanleiding geven voor het oordeel dat er sprake zou zijn van een overeenkomst van borgtocht. Dit oordeel brengt met zich dat belanghebbende door de Rabobank niet als borg is aangesproken, maar rechtstreeks als (hoofdelijk aansprakelijke) partij bij de hiervoor – onder 2.11 – bedoelde overeenkomst van geldlening. Anders dan bij een verplichting uit hoofde van borgtocht, vloeit uit de bedoelde overeenkomst van geldlening een onvoorwaardelijke (hoofdelijke) verplichting jegens de Rabobank voort tot aflossing en rentebetaling voor het geheel voor zowel belanghebbende als haar echtgenoot.
Artikel 6:10, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek luidt: “De verplichting tot bijdragen in de schuld die ten laste van een der hoofdelijke schuldenaren wordt gedelgd voor meer dan het gedeelte dat hem aangaat, komt op iedere medeschuldenaar te rusten voor het bedrag van dit meerdere, telkens tot ten hoogste het gedeelte van de schuld dat de medeschuldenaar aangaat.”
Door verrekening in 2005 van de hiervoor – onder 2.11 – bedoelde schuld ad € 109.287 met de verkoopopbrengst van belanghebbendes onder 2.4 genoemde woning, heeft belanghebbende een regresvordering gekregen op haar echtgenoot voor de helft van het door haar betaalde bedrag, te weten € 54.644. Deze regresvordering is een schuldvordering, zodat op grond van het bepaalde in artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB, sprake is van een werkzaamheid. Een andere vordering van belanghebbende op haar echtgenoot in verband met de bedoelde overeenkomst van geldlening is niet gesteld, noch is daarvan gebleken.
Omdat de regresvordering van € 54.644 rechtstreeks samenhangt met (de helft van) de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 (de helft van) deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van (de helft van) die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. De andere helft van de betaling door belanghebbende aan de Rabobank heeft niet geleid tot een vordering van belanghebbende, zodat dat deel van de verplichting niet rechtstreeks samenhangt met een vermogensbestanddeel dat van de werkzaamheid deel uitmaakt.
Aangezien de bedoelde verplichting is ontstaan door het aangaan van de overeenkomst van geldlening op 30 juli 2003, behoort zij voor zover toerekenbaar aan de nadien ontstane regresvordering reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming van belanghebbendes echtgenoot op dat moment nog niet is gestaakt. Op het tijdstip in 2005 waarop de belanghebbende na door de Rabobank te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op haar echtgenoot heeft, uit dien hoofde aan de Rabobank een bedrag ad € 109.287 voldoet, onttrekt belanghebbende voor het deel van dat bedrag dat haar echtgenoot aangaat, te weten € 54.644, aan haar overige vermogen en verricht zij tot dat bedrag een storting in haar werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de Rabobank ad € 54.644 en de waarde van de regresvordering op haar echtgenoot ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid (vgl. HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN BR6345, BNB 2012, 188, en HR 14 september 2012, nr. 11/02105, LJN BX7157, BNB 2013/12).
Zoals hiervoor – onder 4.7 – overwogen, heeft belanghebbende in 2005 een regresvordering op haar echtgenoot verkregen ten bedrage van de helft van € 109.287, derhalve (afgerond) nominaal € 54.644. De waarde in het economische verkeer van deze vordering tendeert evenwel, gelet op diens solvabiliteitspositie en de toepassing van de schuldsaneringsregeling op belanghebbendes echtgenoot op dat moment, naar nihil, zodat het ter zake aan de Rabobank betaalde bedrag ad € 54.644 ten laste van het resultaat van belanghebbendes werkzaamheid komt. Hetgeen de Inspecteur overigens nog naar voren heeft gebracht ter zake van het al dan niet zakelijke karakter van de geldlening en de (on)mogelijkheid tot afwaardering van de regresvordering maken het vorenoverwogene niet anders, aangezien van een afwaardering van de regresvordering ten laste van het resultaat kan immers geen sprake zijn, nu de vordering ten tijde van betaling door belanghebbende aan de Rabobank al geen waarde meer had.
Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.91 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de helft van het aan de bank voldane bedrag uit hoofde van de garantstelling van een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de lening ten behoeve van de onderneming van belanghebbendes echtgenoot, ten laste van haar werkzaamheidsresultaat mag brengen, zulks ten onrechte omdat naar de stelling van de Inspecteur het aanvaarden van de hoofdelijke aansprakelijkheid zijn oorzaak vindt in onzakelijke motieven, welke stelling het Hof onbesproken heeft gelaten, terwijl gegrondbevinding van die stelling tot een andere uitkomst van het geschil leidt.
Belanghebbende stelt in haar incidenteel cassatieberoepschrift het volgende middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlands recht, in het bijzonder van artikel 3.91 Wet op de inkomstenbelasting 2001.
Het Gerechtshof heeft in r.o. 4.5 geoordeeld dat de stukken van het geding geen aanleiding geven voor het oordeel van de Rechtbank dat er sprake zou zijn van een overeenkomst van borgtocht, en dat belanghebbende dus niet als borg is aangesproken, maar rechtstreeks als (hoofdelijk aansprakelijke) contractspartij bij de overeenkomst van geldlening gedateerd 30 juli 2003. Dit oordeel is niet juist, dan wel niet begrijpelijk.