Parket bij de Hoge Raad, 28-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:37, 13/02879

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.

Belanghebbende heeft in het verleden deelgenomen in de onder de naam [A] CV (hierna: de film-CV) gedreven filmonderneming als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IB 2001). Belanghebbende heeft destijds aanspraak gemaakt op de filminvesteringsaftrek als bedoeld in artikel 3.42b IB 2001 (oud). Na afronding van een proefprocedure over deze aftrek is de Belastingdienst met de adviseur van de film-CV overeengekomen dat aan de deelnemers in de film-CV in het laatste nog openstaande jaar alsnog een filminvesteringsaftrek zou worden verleend. Op grond daarvan heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar een bedrag van € 792 in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2009.

Belanghebbende heeft in 2009 deelgenomen aan het Fonds voor gemene rekening [B] (hierna: het Fonds). In bezwaar heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de voordelen die hij met zijn deelname in het Fonds behaalde, dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming en dat hij aanspraak kon doen gelden op de faciliteit van artikel 3.34 IB 2001 juncto artikel 10 tot en met 12 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (willekeurige afschrijving zeeschepen). Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich bij deze standpunten van belanghebbende aangesloten en op grond daarvan een bedrag van € 16.704 in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2009.

Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de arbeidskortingsgrondslag als bedoeld in artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, IB 2001 bepaald op € 6.644. Dit bedrag is het verschil tussen het door belanghebbende aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden van € 24.140 en de som van de onder 2.2 en 2.3 genoemde verminderingen van het belastbare inkomen uit werk en woning van € 792 en € 16.704.

Voor Rechtbank en Hof was in geschil of de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de arbeidskorting tot het juiste bedrag heeft vastgesteld en of terecht geen doorwerkbonus is verleend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de arbeidskortingsgrondslag juist is vastgesteld.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Uit artikel 8.11, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) (tekst 2009) volgt dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit onderneming, loon of resultaat uit werkzaamheid geniet. Artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin van de Wet (tekst 2009) luidt: de arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag).

De rechtbank is van oordeel dat enkel het genieten van winst uit onderneming niet voldoende is, om deze winst tot de arbeidskortingsgrondslag te doen behoren. Het moet gaan om winst uit onderneming, die met tegenwoordige arbeid wordt genoten. Zowel het woord 'tegenwoordige' als het woord 'arbeid' heeft hierin naar het oordeel van de rechtbank zelfstandige betekenis. Zo is volgens vaste jurisprudentie voor de vraag of er sprake is van tegenwoordige arbeid bijvoorbeeld niet relevant of nog sprake is van een tegenwoordige dienstbetrekking op grond waarvan een uitkering is genoten. Als onderscheidend criterium heeft slechts te gelden of de uitkering is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid dan wel aan arbeid verricht gedurende een bepaald tijdvak (zie ook uitspraak Gerechtshof Arnhem, 17 januari 2008, VN 2008/18.2.1). Zonder het feitelijk verrichten van arbeid bestaat geen recht op arbeidskorting, dit heeft naar het oordeel van de rechtbank ook ten aanzien van winst uit onderneming te gelden. De rechtbank deelt verweerders standpunt, dat een onderneming naar zijn aard tegenwoordige arbeid inhoudt, niet. Weliswaar is - in elk geval ten aanzien van de scheepvaart-CV- sprake van een ‘tegenwoordige’ onderneming, dat betekent evenwel niet dat er ook sprake is van (tegenwoordige) arbeid. Eiser geniet als medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid en onder a, van de Wet belastbare winst uit onderneming. Aan verweerder kan worden toegegeven dat deze categorie winstgenieters niet is uitgezonderd in artikel 8.11, tweede lid, van de Wet. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat een medegerechtigde in beginsel winst kan genieten die tot de arbeidskortingsgrondslag behoort. Getoetst moet echter worden of er tegenwoordige arbeid wordt verricht. Naar de rechtbank eiser begrijpt, heeft eiser echter gesteld dat hij geen arbeid heeft verricht in de betreffende ondernemingen, hetgeen door verweerder niet is betwist. Dit brengt mee dat, nu de winst uit onderneming niet met tegenwoordige arbeid is genoten, de betreffende negatieve winst uit onderneming niet behoort tot de arbeidskortingsgrondslag. De arbeidskortingsgrondslag bedraagt mitsdien € 24.140, zodat eiser recht heeft op de door hem geclaimde arbeidskorting van € 2.018 en een doorwerkbonus van € 765.

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

Uit de (…) passages uit de wetsgeschiedenis [zie onderdeel 4.10] leidt het Hof af dat de wetgever met de arbeidskorting heeft beoogd belastingplichtigen te stimuleren betaald werk te verrichten. Gelet hierop dient naar het oordeel van het Hof onder de in artikel 8.11, lid 2, van de Wet genoemde ‘tegenwoordige arbeid ‘verstaan te worden: door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid. Dit oordeel vindt bevestiging in de per 1 januari 2011 in werking getreden wijziging van de wettelijke regeling van de arbeidskorting en de doorwerkbonus bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 en in de toelichting daarop. In de gewijzigde wettelijke regeling is de term “arbeidskortingsgrondslag” vervangen door “arbeidsinkomen” en is “arbeidsinkomen” gedefinieerd als “het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden” (artikel 8, lid 1, aanhef en onder e, van de Wet). Met de woorden “door de belastingplichtige”- die in de onder 4.1. aangehaalde definitie van de arbeidskortingsgrondslag niet voorkomen - verduidelijkt de wetgever naar het oordeel van het Hof dat de definitie “tegenwoordige arbeid” moet worden opgevat als: door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid. In de toelichting op de wijziging (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, Artikelgewijze toelichting, onder het kopje “Artikel III, onderdeel BB (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)”, wordt onder meer opgemerkt dat “met de wijzigingen in de arbeidskorting en de huidige doorwerkbonus die leiden tot de (nieuwe) doorwerkbonus (…) geen inhoudelijke wijzigingen [zijn] beoogd.”.

Belanghebbende heeft de aan hem toegekende filminvesteringsaftrek van € 792 en het door hem met zijn deelname in het Fonds behaalde (negatieve) resultaat van € 16.704 genoten uit een in artikel 8.11, lid 2, van de Wet genoemde bron van inkomen. Niettemin behoren zij niet tot de arbeidskortingsgrondslag omdat zij niet “met tegenwoordige arbeid” zijn genoten. Zoals onder 4.4. is overwogen, dient onder de in artikel 8.11, lid 2, van de Wet bedoelde “tegenwoordige arbeid” te worden verstaan: tegenwoordige arbeid van de belastingplichtige. Doel en strekking van de onder 4.1 en 4.2 genoemde wettelijke bepalingen zouden naar het oordeel van het Hof worden miskend indien ook (positieve of negatieve) voordelen die niet voortvloeien uit door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid, tot de arbeidskortingsgrondslag zouden worden gerekend.

Subsidiair betoogt de Inspecteur dat belanghebbende als tegenwoordige arbeid aan te merken werkzaamheden heeft verricht ter verwerving van het (negatieve) resultaat uit zijn deelname in het Fonds. De Inspecteur noemt in dit verband de aanmelding voor en toetreding tot het Fonds, de storting van geld, het ontvangen van verslagen en het deelnemen aan de jaarlijkse vergaderingen, waarbij de Inspecteur erop wijst dat op deze vergaderingen bepaalde besluiten, zoals de verkrijging of vervreemding van het schip, dienen te worden goedgekeurd. Naar het oordeel van het Hof kunnen de door de Inspecteur genoemde activiteiten van belanghebbende afzonderlijk noch tezamen worden aangemerkt als “arbeid” in de zin van artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, van de Wet. De activiteiten gaan immers het normale beheer van belanghebbendes vermogen niet te boven. Voor de deelname aan de jaarlijkse vergadering zou dit mogelijk anders kunnen liggen. De Inspecteur heeft echter, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er van deelname aan de vergaderingen door belanghebbende sprake is geweest.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.