Parket bij de Hoge Raad, 21-05-2014, ECLI:NL:PHR:2014:482, 13/02651
Parket bij de Hoge Raad, 21-05-2014, ECLI:NL:PHR:2014:482, 13/02651
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 mei 2014
- Datum publicatie
- 6 juni 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:482
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1355
- Zaaknummer
- 13/02651
Inhoudsindicatie
Evenals diverse andere gemeenten heeft de gemeente Woerden - belanghebbende in deze zaak - scholen laten bouwen en deze voor een fractie van de voortbrengingskosten geleverd aan een stichting (hierna: de Stichting) die de schoolgebouwen vervolgens aan de gebruikers ter beschikking stelt. De onderhavige zaak verschilt in zoverre van de andere dat het in Woerden de bouw betreft van gebouwen ('brede scholen') waarin zowel een school wordt gehuisvest als andere organisaties, zoals zorginstellingen, een kinderopvangcentrum, een bibliotheek en sportaccommodaties. De Stichting verhuurt de sportcentra met gebruikmaking van de optie voor belaste verhuur, de overige verhuur geschiedt vrijgesteld van omzetbelasting.
Het Hof heeft de prijs waarvoor belanghebbende de schoolgebouwen aan de Stichting heeft overgedragen geheel toegerekend aan de in de gebouwen aanwezige sportcentra en heeft geoordeeld dat de overige delen van de gebouwen 'om niet' zijn geleverd. Daaruit heeft het Hof de conclusie getrokken dat belanghebbende alleen recht op aftrek van voorbelasting heeft voor zover deze is toe te rekenen aan de bouw van de sportcentra.
Uit de vastgestelde feiten blijkt dat de overdracht van School II heeft plaatsgevonden door middel van de levering van twee appartementsrechten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat met betrekking tot appartementsrecht 2 (het sportcentrum) geen sprake is van misbruik van recht. Het Hof lijkt dit wat breder te trekken en te oordelen dat - uitgaande van een tegen vergoeding verrichte levering van uitsluitend de 'sportcentra' in School I én School II - ter zake van die (deel)leveringen geen misbruik van recht aan de orde kan zijn. Dit geldt kennelijk niet indien toch moet worden uitgegaan van één levering tegen één (totaal)vergoeding. Voor dat geval lijkt het Hof misbruik van recht aanwezig te achten voor het geheel van de gebouwen.
In het eerste middel wordt in de eerste plaats de vraag opgeworpen of de overdracht van één onroerende zaak kan zijn samengesteld uit diverse 'deelleveringen' met elk een eigen (fiscale) behandeling. Vooropstellende dat in een gebouw gedeelten zijn te onderscheiden - civielrechtelijk of feitelijk - is een overdracht in gedeelten ('deelleveringen') zowel gelet op de tekst van de richtlijn als op die van de wet mogelijk. Die deelleveringen behoeven niet eenzelfde fiscale behandeling te ondergaan. A-G van Hilten ziet geen principiële bezwaren waarom een ondernemer er wel voor zou mogen kiezen om een deel van zijn (bestaande) pand vrijgesteld en een deel belast over te dragen, maar niet om zijn pand gedeeltelijk gratis en gedeeltelijk tegen vergoeding te leveren - waarbij de gratis geleverde gedeelten in verband met het ontbreken van een vergoeding in beginsel geen economische activiteiten opleveren. Daarmee komt A-G van Hilten bij het punt van de toerekening van de vergoeding.
Als uitgangspunt bij die toerekening neemt A-G van Hilten de door partijen dienaangaande gemaakte afspraken. Nu de maatstaf van heffing in de omzetbelasting (de vergoeding) subjectief is hoeft de vergoeding niet per se de waarde van het geleverde te vertegenwoordigen om de prestatie een economische activiteit te doen zijn. In de voorliggende procedure is belanghebbende met de Stichting met betrekking tot het geheel van school I en elk van de appartementsrechten van School II een afzonderlijke prijs overeengekomen. De vraag is of het Hof deze contractuele vastleggingen naast zich heeft mogen neerleggen om tot het oordeel te komen dat een deel van de gebouwen om niet is geleverd.
A-G Van Hilten onderscheidt in de (Nederlandse) rechtspraktijk drie situaties waarin afwijking van de contractuele verhoudingen aan de orde is: schijnhandelingen, misbruik van recht (c.q. fraus legis) en zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie. De A-G meent dat het Hof niet bedoeld heeft te oordelen dat in casu sprake is geweest van schijnhandelingen of fraus legis. Resteert de mogelijkheid van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie. Ervan uitgaande dat het Hof deze laatste weg heeft gevolgd, komt A-G van Hilten tot de slotsom dat dit ten onrechte is gebeurd. Zij concludeert dat belanghebbendes eerste middel doel treft. Het dossier laat geen andere conclusie toe dan dat de in rekening gebrachte vergoeding wat betreft School I ziet op de overdracht van het gehele gebouw, en wat betreft School II, op elk van beide appartementsrechten, en niet slechts op de sportcentra.
A-G van Hilten leest 's Hofs uitspraak zo, dat hij in punt 5.19 voorwaardelijk - namelijk voor het geval dat wordt aangenomen dat geen splitsing in delen en toerekening van de vergoeding mogelijk is - oordeelt dat sprake is van misbruik van recht.
Hoewel de vaststelling van misbruik van recht verweven is met vaststellingen van feitelijke aard, constateert A-G van Hilten dat de omstandigheden die ten grondslag lagen aan het oordeel van de Hoge Raad dat de 'schoolconstructie' van de gemeente Albrandswaard(1) geen misbruik van recht was, zodanig vergelijkbaar zijn aan die van de onderhavige zaak, dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de uitkomst in deze zaak geen andere kan zijn dan die in het arrest Albrandswaard.
In het incidentele beroep in cassatie betoogt de Staatssecretaris, kort gezegd, dat belanghebbende geen economische activiteit verricht met de levering van de schoolgebouwen. A-G van Hilten meent dat dit standpunt inmiddels door de jurisprudentie achterhaald is. Ook het betoog van de Staatssecretaris in zijn tweede voorwaardelijke incidentele cassatiemiddel dat belanghebbende de schoolgebouwen in haar hoedanigheid van overheid heeft geleverd, treft volgens A-G van Hilten geen doel, gezien het arrest van 25 april 2014, nr. 13/00959 (gemeente Aalten). De Staatssecretaris heeft voorts aangevoerd dat het in aanmerking nemen van de handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. A-G van Hilten deelt die opvatting niet. De 'pijn' zit hem niet in de omstandigheid dat gelijksoortige activiteiten verschillend worden behandeld en de proportionaliteit tussen prijs en belasting is evenmin in geding. Alles overziend komt A-G van Hilten tot de slotsom dat de incidenteel door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddelen geen doel treffen.
De door belanghebbende voorgestelde middelen 3 en 4 missen volgens A-G Van Hilten feitelijke grondslag en falen derhalve.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond.
1 Hoge Raad 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 mei 2014 inzake:
|
HR nr. 13/02651 |
Gemeente Woerden |
|
Hof nr. 11/00356 Rb nr. AWB 09/5898 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2005 - 30 november 2008 |
de staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1 Inleiding
Evenals diverse andere gemeenten1 heeft de gemeente Woerden – belanghebbende in deze zaak – scholen laten bouwen en deze voor een fractie van de voortbrengingskosten geleverd aan een stichting (Stichting [C], hierna: de Stichting), die de schoolgebouwen vervolgens aan de gebruikers ter beschikking stelt.
De onderhavige zaak verschilt in zoverre van de anderen, dat het in Woerden de bouw betreft van zogenoemde ‘brede scholen’: panden waarin zowel een school wordt gehuisvest als andere organisaties, zoals zorginstellingen, een kinderopvangcentrum, een bibliotheek en sportaccommodaties. De Stichting verhuurt de sportaccommodaties met gebruikmaking van de optie voor belaste verhuur, de overige verhuur geschiedt vrijgesteld van omzetbelasting.
Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de prijs waarvoor belanghebbende de schoolgebouwen aan de Stichting heeft overgedragen geheel toegerekend aan de in de gebouwen aanwezige sportcentra en heeft geoordeeld dat de overige delen van de gebouwen ‘om niet’ zijn geleverd. Daaruit heeft het Hof de conclusie getrokken dat belanghebbende alleen recht op aftrek van voorbelasting heeft voor zover deze is toe te rekenen aan de bouw van de sportcentra. Gezien de (in voetnoot 1 vermelde) jurisprudentie over btw-vriendelijke structuren met schoolgebouwen richt ik mij in deze conclusie vooral op de vraag of het Hof kon oordelen dat belanghebbende de schoolgebouwen deels tegen een vergoeding en deels om niet heeft geleverd.
2 De feiten en het procesverloop
Belanghebbende heeft in 2004 besloten tot de bouw van twee schoolgebouwen in twee verschillende woonwijken van Woerden (hierna tezamen: de brede scholen; de afzonderlijke gebouwen duid ik aan als ‘School I’ respectievelijk ‘School II’). Het betreft zogeheten ‘brede scholen’: scholen waarbij onderwijs wordt gecombineerd met bijvoorbeeld kinderopvang, zorg, welzijn, sport en cultuur.
De Stichting
Met het oog op het beheer van de brede scholen heeft belanghebbende op 6 februari 2007 de Stichting opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vijf leden, van wie een te benoemen is door belanghebbende, drie door het bevoegd gezag van elk van de drie scholen die van de brede scholen gebruik (zullen) maken2 en een door de Stichting [F].
In de statuten3 van de Stichting is opgenomen dat besluiten inzake het verkrijgen, bezwaren, vervreemden of verhuren van het registergoederen dienen te worden genomen met algemene stemmen van het voltallige bestuur. Voorts is in de statuten4 bepaald dat bij ontbinding van de Stichting een eventueel batig saldo toekomt aan belanghebbende.
Een exploitatietekort van de Stichting is eveneens voor rekening van belanghebbende.5
In cassatie staat vast dat de Stichting ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).6
Belanghebbende was van plan de brede scholen te verhuren aan de Stichting. Op advies van haar belastingadviseur heeft zij dit plan laten varen en gekozen voor een fiscaal vriendelijke(r) structuur, waarbij de schoolgebouwen tegen een zachte prijs zouden worden overgedragen aan de Stichting, die deze op haar beurt ter beschikking zou stellen aan de diverse gebruikers (zie de onderdelen 2.6 en 2.7 hierna).
School I
School I biedt op de begane grond ruimte aan twee basisscholen die elk twee ingangen aan de buitenzijde van het gebouw hebben. De scholen zijn onderling toegankelijk. Buiten schooltijd worden deze scholen afgesloten van de rest van het gebouw.
Voorts worden twee gedeelten van de begane grond gebruikt door een stichting voor kinderopvang respectievelijk [K] (hierna: [K]). Deze gedeelten hebben afzonderlijke ingangen aan de buitenzijde van het gebouw.
Op de begane grond is voorts een ruimte in gebruik als openbare bibliotheek. Ook de bibliotheek heeft een afzonderlijke ingang.
De ruimten op de begane grond zijn gelegen rond een centrale hal met een vide met zicht op de in het souterrain gelegen gymzaal. Ten slotte bevindt zich op de begane grond een trappenhuis ten behoeve van de op de bovenverdiepingen gelegen appartementen. Verschillende ruimten zijn overdag onderling bereikbaar. In de avonduren en in de weekenden worden zij afgesloten.
In het souterrain van School I bevindt zich een gymzaal, die tevens door niet in school I gehuisveste scholen en sportverenigingen en dergelijke wordt gebruikt. Externe gebruikers van de gymzaal – waaronder begrepen leerlingen van andere scholen – gebruiken de ingang bij [K]. Deze ingang kan ook in de avonduren en de weekenden gebruikt worden door bezoekers van de gymzaal.
De voortbrengingskosten van School I bedragen € 6.658.344.7 Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.
School II
In Schoolgebouw II zijn een basisschool en een peuterspeelzaal/kinderopvang gevestigd. Verder is er ruimte voor buitenschoolse opvang.
In het gebouw bevindt zich voorts een spellokaal/gymzaal en een auditorium. Deze ruimten kunnen worden samengevoegd zodat een ruimte ontstaat die geschikt is voor uitvoeringen en dergelijke evenementen.
Op de tweede verdieping is er (ook) een gymzaal.
Het schoolgebouw heeft een hoofdingang die toegang geeft tot alle ruimten in het gebouw. Voor de peuterspeelzaal/kinderopvang is er een afzonderlijke ingang, terwijl het gebouw ook een ingang heeft die uitsluitend leidt naar de schoollokalen op de eerste verdieping. De gymzaal op de tweede verdieping is bereikbaar via de hoofdingang op de begane grond, zodanig dat buiten schooluren uitsluitend de gymzaal bereikbaar is.
De totale voortbrengingskosten van School II bedragen € 7.230.188.8 Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ook nagenoeg geheel in aftrek gebracht.
Levering van de brede scholen aan de Stichting
Op 13 februari 2007 is School I aan de Stichting geleverd9 voor een bedrag van € 555.730 exclusief € 105.558,70 aan omzetbelasting (in totaal derhalve € 661.288,70).10 In verband met de overdracht aan de Stichting is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV) 6% overdrachtsbelasting geheven over een aangegeven waarde van € 6.613.175.
Op 14 december 2007 is Schoolgebouw II in twee appartementsrechten aan de Stichting geleverd. Het ene appartementsrecht (appartementsrecht 1) betreft het uitsluitende gebruik van de school, de peuterspeelzaal en de ruimte voor buitenschoolse opvang.11 De koopprijs voor appartementsrecht 1 bedroeg € 616.839,20 vermeerderd met € 117.199,45 omzetbelasting (derhalve in totaal € 734.038,65). Het andere appartementsrecht (appartementsrecht 2) geeft recht op het uitsluitende gebruik van ‘een sportcentrum met twee te combineren gymlokalen’ en alle bijbehorende voorzieningen op de tweede verdieping. De koopprijs van appartementsrecht 2 bedroeg € 154.209 verhoogd met € 29.299 omzetbelasting.12 In de tot de gedingstukken behorende akte van levering is vermeld dat de overdracht van appartementsrecht 1 ertoe leidt dat ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet BRV overdrachtsbelasting verschuldigd is tot een bedrag van € 7.340.383 en dat deze voor rekening van belanghebbende komt.
Tot de stukken van het geding behoort de akte van levering van School II. Deze akte vermeldt, voor zover van belang, de hierna opgenomen passages. Het Hof heeft vastgesteld (punt 2.6.5 van zijn uitspraak) dat de bepalingen in de akte van levering van School I gelijkluidend zijn. Ik ga van de juistheid daarvan uit.
In de akte van levering van School II is opgenomen:
“Artikel 6
1. Indien koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte -daaronder begrepen vestiging van een beperkt genotsrecht daarop-, is hij verplicht het (gehele) verkochte eerst aan de verkoper aan te bieden tegen een bij de overeenkomst bepaalde koopprijs van (…) (€ 661.318,70) exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waaronder hij wenst te vervreemden.
Indien koper uit eigen middelen in het verkochte heeft geïnvesteerd, zal koper de koopprijs verhogen met de marktwaarde van deze investering. Deze marktwaarde wordt gelijkgesteld met het oorspronkelijk betaalde bedrag van de investering verminderd met een afschrijving van vier procent (4 %) per jaar voor elk jaar danwel een gedeelte van een jaar verlopen sinds de investering. (...)
Koopoptie
Artikel 7
1. Zolang koper eigenaar is van het verkochte verleent koper aan verkoper een koopoptie met betrekking tot het verkochte, welke optie door verkoper onbeperkt is uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het verkochte.
(…)
Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten
Artikel 9
1. Mits met inachtneming van het navolgende zal onderhavige levering ontbonden kunnen worden in elk van de volgende gevallen:
- indien in rechte komt vast te staan dat verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
- indien de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent danwel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een vergelijkbare situatie;
- indien verkoper terzake van de overdracht van het verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;
- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt;
- indien koper terzake van de verkrijging van het verkochte méér omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is dan vermeld in deze akte;
- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering danwel vorenbedoelde geldleningovereenkomst tussen partijen door de Provincie Utrecht danwel enig ander publiekrechtelijk lichaam wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt.
(…).”
In de akte van levering is voorts bepaald dat de koopsom schuldig wordt gebleven en wordt omgezet in een rentedragende geldlening. Voorts is daarin bepaald, zo heeft het Hof in punt 2.5.3 van zijn uitspraak vastgesteld, dat de door de Stichting terug te vorderen omzetbelasting over de koopsom wordt gestort op de rekening van belanghebbende ter aflossing van de (leen)schuld.
De verhuur
De Stichting heeft met de gebruikers van de brede scholen huurovereenkomsten gesloten. Voor de verhuur aan de scholen, de bibliotheekexploitant,13 kinderopvangcentra en andere zorginstellingen geldt dat deze met toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting plaatsvindt.14 Ter zake van de verhuur van de sportaccommodaties in de brede scholen heeft de Stichting steeds omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte afgedragen.
De Inspecteur17 heeft zich, kort gezegd, op het standpunt gesteld dat de overdracht door belanghebbende van de brede scholen geen levering in de zin van de omzetbelasting vormt, maar moet worden gekwalificeerd als (vrijgestelde) verhuur. Zijns inziens heeft belanghebbende daarom bij de terbeschikkingstelling van de brede scholen aan de Stichting een levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet verricht, ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is. Daarvan uitgaande heeft hij belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 2.592.391. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of aan belanghebbende terecht de in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de brede scholen in haar hoedanigheid van ondernemer heeft geleverd aan de Stichting. De door belanghebbende gekozen fiscaalvriendelijke structuur levert naar het oordeel van de Rechtbank – behoudens de levering van appartementsrecht 2 (het sportcentrum, zie punt 2.6.2. van deze conclusie) met betrekking tot School II18 – evenwel misbruik van recht op, hetgeen er naar het oordeel van de Rechtbank toe leidt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende in 2007 met betrekking tot beide scholen een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet, heeft verricht.
Bij uitspraak van 16 maart 2011, nr. AWB 09/5898, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.138.754.19
Het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het geschil voor het Hof spitste zich toe op (het antwoord op) de volgende vragen:
“1. Is de macht om als eigenaar te beschikken overgegaan op de Stichting en heeft dientengevolge een belaste levering aan de Stichting plaatsgevonden (…)?
2. (…) worden de transacties met de Stichting als overheid verricht (…)?
3. (…) hebben de leveringen onder bezwarende titel plaatsgevonden (…)?
4. (…) is er sprake van misbruik van recht (…)?”
Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012 (hierna: arrest Gemert-Bakel)20 en 29 juni 2012 (hierna: arrest Albrandswaard)21 heeft het Hof overwogen dat er ‘geen aanknopingspunten zijn om een levering van de schoolgebouwen aan de Stichting uit te sluiten’.
Wat betreft de vraag of de leveringen van de brede scholen onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden, heeft het Hof geoordeeld dat de gedeelten van de gebouwen die als school worden gebruikt, om niet aan de Stichting zijn overgedragen. Het Hof overwoog daartoe:
“5.7. Ter zitting (…) hebben partijen aan de hand van plattegronden en foto’s een toelichting gegeven op de indeling en het gebruik van de gebouwen. Daaruit leidt het Hof af dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten. Zo zijn de aan de vaste gebruikers verhuurde gedeelten van de gebouwen afzonderlijk te gebruiken doordat zij elk een of meer eigen ingangen aan de buitenzijde van het gebouw hebben en voor derden kunnen worden afgesloten. De omstandigheid dat de bedoeling van belanghebbende is in de gebouwen een open sfeer te creëren in die zin dat overdag alle ruimten in het gebouw onderling bereikbaar zijn, doet daaraan op zichzelf niet af.
Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende voor de overdracht van de gebouwen ontvangen vergoeding de maximaal haalbare is, gegeven het feit het hier incourante objecten betreft en belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving de kosten van huisvesting van scholen niet behoeft door te berekenen, de gebouwen geen commerciële bestemming hebben en er voor die gebouwen ook geen commerciële huurders te vinden zijn. In dit verband heeft de gemachtigde ter zitting van 11 december 2012 verondersteld dat de koopprijzen mede gebaseerd zijn op de te verwachten huuropbrengsten en de door de Stichting te dragen exploitatielasten. Voorts blijkt uit de gedingstukken dat belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat de kosten van de gebouwen voor 10 procent zijn toe te rekenen aan ruimten die door de Stichting belast worden verhuurd.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, hoewel daarnaar gevraagd, daarmee niet verklaard dat de waarde van de gebouwen slechts 10 procent bedraagt van de waarde die in aanmerking genomen is voor de heffing van overdrachtsbelasting. Uit de onder 2.5.1. en 2.6.2. vermelde gegevens blijkt immers dat het door belanghebbende voor de eigendomsoverdracht in rekening gebrachte bedrag precies 10 procent van de waarde van de onroerende zaak is.
De onder 5.8. en 5.9. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende bij de overdracht van de gebouwen een prijs heeft berekend die uitsluitend ziet op de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting voor (belaste) verhuur zullen worden aangewend. Dit betekent dat voor de gedeelten van de gebouwen die bestemd zijn om door de Stichting ter beschikking gesteld te worden aan de scholen en de gedeelten die voor vrijgestelde verhuur zijn bestemd geen vergoeding in rekening is gebracht. Voor wat betreft de scholen wordt dit bevestigd door de verklaring van belanghebbende dat bij de hoogte van de verkoopprijs een rol heeft gespeeld dat voor de huisvesting van de scholen niets in rekening behoefde te worden gebracht.
Het oordeel dat in dit geval door belanghebbende de gedeelten van de gebouwen die als school worden gebruikt om niet aan de Stichting zijn overgedragen strookt met het bepaalde in de Wet op het primair onderwijs (de WPO). Belanghebbende is ingevolge artikel 91, eerste lid, van de WPO verplicht zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van basisscholen op haar grondgebied. Tot die voorzieningen behoren op grond van artikel 92, eerste lid, van de WPO onder meer voor blijvend gebruik bestemde voorzieningen bestaande uit nieuwbouw, een bestaand gebouw of een gedeelte daarvan. Artikel 93 van de WPO verplicht de gemeente jaarlijks een bekostigingsplafond vast te stellen op zodanige wijze dat redelijkerwijs kan worden voorzien in de huisvesting van de desbetreffende scholen. Daaruit leidt het Hof af dat van een bijdrage in de kosten voor de huisvesting van de school door het bestuur van de school slechts sprake kan zijn als bijzondere omstandigheden een dergelijke bijdrage rechtvaardigen. Gelet op de verklaring van belanghebbende omtrent de bepaling van het aan de Stichting in rekening gebrachte bedrag doet zich dit hier niet voor. Ook overigens is daarvan niet gebleken.
De conclusie dat in het onderhavige geval alleen een vergoeding in rekening is gebracht voor zover het de belast te exploiteren gedeelten van de gebouwen betreft, strookt ook met het bepaalde in artikel 109 van de WPO, dat bepaalt dat voorzieningen aan gebouwen in verband met de verhuur door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school niet ten laste komen van de gemeente.
Naar het oordeel van het Hof komt het vorenstaande erop neer dat in dit geval bedragen die zijn toe te rekenen aan bepaalde gedeelten van een gebouw in wezen gepresenteerd worden als de vergoeding voor de levering van het gehele gebouw.
Gelet op het vorenoverwogene dient de vraag beantwoord te worden of de overdracht van een gebouw, dat uit meerdere afzonderlijk te exploiteren en te gebruiken delen bestaat, tegen een vergoeding die alleen is toe te rekenen aan enkele van die delen, uiteenvalt in verschillende leveringen van de desbetreffende gedeelten van het gebouw.
Voor een onderscheid in leveringen als hier bedoeld kan steun worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Armbrecht. In dat arrest is ruimte gelaten voor een handelen in twee hoedanigheden bij de levering van een onroerende zaak. In dat geval ging het om een keuze die ter zake door de belastingplichtige was gemaakt. In zoverre wijkt dit geval af van het onderhavige. Ook kan gedacht worden aan het arrest van 15 december 2005, nr. C-63/04, Centralan Property. In dat arrest is aanvaard dat een levering van een onroerende zaak ook kan bestaan uit twee nauw en onlosmakelijk met elkaar verbonden handelingen door verschillende personen, welke handelingen elk voor zich als een levering kunnen worden beschouwd. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat een levering ook kan bestaan uit een aantal ‘deelleveringen’ door dezelfde persoon maar in verschillende hoedanigheden (belastingplichtige en niet-belastingplichtige). Toegepast op de onderhavige zaak betekent een en ander naar het oordeel van het Hof dat onderscheid gemaakt dient te worden tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Alleen de eerstbedoelde leveringen worden door belanghebbende als ondernemer verricht.
Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de aan de Stichting tegen vergoeding overgedragen delen van het gebouw 10 procent van het gehele gebouw uitmaken. Dit houdt in dat belanghebbende slechts in zoverre als ondernemer is opgetreden en derhalve 10 procent van de haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan brengen. In zoverre is het gelijk op dit punt aan de inspecteur.
Het Hof merkt nog op dat met [het] in 5.16 overwogene een resultaat wordt verkregen dat overeenstemt met doel en strekking van de Europese en nationale regelgeving op het gebied van de omzetbelasting. Die regelgeving heeft immers ten doel dat op niet belast gebruikte goederen en diensten omzetbelasting drukt. Op die wijze blijft het onder 5.1 geschetste gevolg achterwege.22 (...)”
Wat betreft de vraag of sprake is van misbruik van recht, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen misbruik van recht kan worden verweten ten aanzien van die gedeelten van de brede scholen die tegen vergoeding zijn geleverd:
“5.18. Uitgaande van het vorenoverwogene kan de stelling van de inspecteur dat sprake is van misbruik van recht alleen betrekking hebben op die delen van het gebouw die door belanghebbende tegen vergoeding zijn geleverd. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende te dien aanzien misbruik van recht kan worden verweten.”
Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende (toch) leveringen heeft verricht van twee (gehele) gebouwen tegen een vergoeding en belanghebbende die leveringen in het kader van haar onderneming heeft verricht, heeft het Hof ten overvloede geoordeeld dat in dat geval sprake is van misbruik van recht, overwegende:
“5.19. (…) Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat in dit geval is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarde dat de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest van de onderhavige constructie. Dat kan worden afgeleid uit de totstandkoming van de constructie en de door de rechtbank in dit verband in aanmerking genomen omstandigheden. Daaraan doet niet af dat bij nader inzien de gekozen constructie wellicht ook voordelen zou kunnen hebben op niet fiscaal terrein. In dit verband acht het Hof mede van belang dat het voordeel kon worden verkregen door als vergoeding voor de overdracht te presenteren een bedrag dat kennelijk betrekking had op slechts een klein gedeelte van het gebouw. Dit onderstreept het kunstmatige karakter van de vergoeding. Voorwaarde voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is voorts dat het toekennen van een belastingvoordeel als het onderhavige in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting. Aan die voorwaarde wordt hier voldaan, hetgeen blijkt uit het onder 5.1. geschetste gevolg van de constructie.”
Het Hof heeft aan een en ander de conclusie verbonden dat belanghebbende aanspraak heeft op aftrek van 10% van de haar ter zake van de bouw van de brede scholen in rekening gebrachte omzetbelasting.
Bij uitspraak van 25 april 2013, nr. 11/00356, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ9545, Belastingblad 2013/278, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover het betreft de proceskosten en het griffierecht, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.142.445.