Parket bij de Hoge Raad, 04-06-2014, ECLI:NL:PHR:2014:535, 13/04289
Parket bij de Hoge Raad, 04-06-2014, ECLI:NL:PHR:2014:535, 13/04289
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 4 juni 2014
- Datum publicatie
- 20 juni 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:535
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:469, Contrair
- Zaaknummer
- 13/04289
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 13/04289 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 8 augustus 2013, nr. 11/00973.
Belanghebbende was tot eind 2004 enig bestuurder en eigenaar van alle aandelen in [A] B.V. In 2002 heeft [A] B.V. haar onroerende zaken verkocht en heeft ter zake van de behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hir) gevormd. Na de verkoop van de onroerende zaken hebben geen activiteiten meer plaatsgevonden in [A] B.V. Op 30 december 2004 heeft [A] B.V. een koopovereenkomst gesloten met [B] B.V. tot aankoop van een bedrijfsruimte. De te kopen bedrijfsruimte was toen nog eigendom van een derde. Levering aan [A] B.V. heeft nooit plaatsgevonden.
Op 31 december 2004 heeft belanghebbende zijn aandelen in [A] B.V. verkocht aan [B] B.V. De koopprijs voor de aandelen heeft [B] B.V. voldaan door overneming van een schuld die belanghebbende had aan [A] B.V.
Naar het oordeel van de Inspecteur is de in 2002 gevormde hir in 2004 vrijgevallen, zodat deze tot de jaarwinst is gerekend. De aanslag vennootschapsbelasting 2004 is onherroepelijk komen vast te staan. Betaling is echter uitgebleven. [B] B.V. is op 2 oktober 2007 failliet verklaard.
De Ontvanger heeft belanghebbende d.d. 2 augustus 2010 op grond van art. 40 Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor de door [A] B.V. ingevolge de aanslag over 2004 te betalen vennootschapsbelasting. In geschil is of belanghebbende terecht, en zo ja, tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het Hof heeft deze vragen bevestigend beantwoord. Daartegen komt belanghebbende op in cassatie, onder aanvoering van zes middelen.
In het vijfde middel wordt geklaagd over het oordeel van het Hof dat de herinvesteringsreserve in 2004 is vrijgevallen en in dat jaar tot de winst dient te worden gerekend omdat het nieuwe bestuur eind 2004 geen herinvesteringsvoornemen had. Belanghebbende stelt dat de herinvestering reeds op 30 december 2004 heeft plaatsgevonden omdat ‘herinvesteren’ gedefinieerd moet worden als het ‘aangaan van verplichtingen’.
Belanghebbende is op 30 december 2004 de verplichting aangegaan om een bedrijfsruimte te kopen van [B] B.V. Echter, die bedrijfsruimte was op dat moment nog van een derde. Het Hof heeft geoordeeld dat [B] B.V. geen enkele reële poging heeft gedaan om de beschikkingsmacht over die bedrijfsruimte te verwerven. Het Hof is om die reden van oordeel dat er op 30 december 2004 geen herinvestering heeft plaatsgevonden. Die overwegingen acht de A-G niet onbegrijpelijk.
De A-G meent overigens dat de herinvesteringsreserve (reeds) op grond van artikel 15e Wet vpb in 2004 is vrijgevallen nu op 31 december 2004 de onderhavige 100% belangenwijziging heeft plaatsgevonden. Daarvan uitgaande is het, naar de A-G meent, niet meer relevant of er ultimo 2004 een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. Het vijfde middel faalt aldus.
Het eerste middel stelt de vraag aan de orde wat hier onder ‘beleggingen’ moet worden verstaan; meer specifiek of een vordering van de vennootschap op de aandeelhouder moet worden aangemerkt als een belegging.
Op grond van de wetsgeschiedenis komt de A-G tot de conclusie dat de onderhavige vordering van [A] B.V. op haar (voormalige) aandeelhouder, belanghebbende, als belegging moet worden aangemerkt, zodat het eerste middel faalt.
Het tweede middel heeft betrekking op de vermogenstoets. Uiterlijk op het moment van faillietverklaring van de nieuwe aandeelhouder, [B] B.V., is duidelijk geworden dat het vermogen van [A] B.V., vooral bestaande uit de waardeloos geworden vordering op haar gefailleerde aandeelhouder, tot heel weinig is gedaald. De vraag die hier voorligt is of het in een eerder stadium aanwenden van in [A] B.V. kennelijk toen nog aanwezige liquide middelen als lening in rekening-courant aan belanghebbende, door het Hof terecht niet is aangemerkt als een tot de normale bedrijfsvoering van [A] B.V. behorende activiteit. De A-G acht dit oordeel juist in het licht van de wetsgeschiedenis.
De overige klachten van het tweede middel kunnen volgens de A-G evenmin tot cassatie leiden, zodat het middel faalt.
Het derde middel ziet op belanghebbendes beroep op de disculpatiebepaling in artikel 40, lid 6, IW 1990. Voor disculpatie ingevolge lid 6 is vereist dat de verkoper van de aandelen, belanghebbende, ‘bewijst dat het niet aan hem is te wijten [is] dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting’.
De A-G is van mening dat belanghebbende ten onrechte niets heeft gedaan, contractueel of anderszins, om te voldoen aan zijn zorgplicht jegens de ontvanger voor bij verkoop van de aandelen doorgegeven (latente) fiscale claims. De A-G meent dat in het kader van een voorgenomen vervreemding van aandelen op de verkoper een onderzoekplicht rust met betrekking tot de gegoedheid van de koper en diens concrete plannen met de vennootschap. Het Hof heeft volgens de A-G ordelijk gemotiveerd hoe belanghebbende daarbij in gebreke is gebleven. Daarop stuit het derde middel af.
Het vierde middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat, kort gezegd, de Ontvanger alle relevante stukken die op de zaak betrekking hebben in het geding heeft gebracht. Het komt de A-G echter voor dat de door het Hof daartoe gegeven motivering feitelijk en niet onbegrijpelijk te achten is. Daarop strandt het vierde middel.
Aangezien ook het zesde middel faalt strekt de conclusie ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 4 juni 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/04289 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/82 Nr. Gerechtshof: 11/00973 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Invorderingswet 1990 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04289 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 8 augustus 2013, nr. 11/00973, ECLI:NL:GHAMS:2013:2712, met noot Beune.1
Belanghebbende was tot eind 2004 enig bestuurder en eigenaar van alle aandelen in [A] B.V. In 2002 heeft [A] B.V. haar onroerende zaken verkocht en heeft ter zake van de behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: hir) gevormd. Na de verkoop van de onroerende zaken hebben geen activiteiten meer plaatsgevonden in [A] B.V. Op 30 december 2004 heeft [A] B.V. een koopovereenkomst gesloten met [B] B.V. tot aankoop van een bedrijfsruimte. De te kopen bedrijfsruimte was toen nog eigendom van een derde. Levering aan [A] B.V. heeft nooit plaatsgevonden.
Op 31 december 2004 heeft belanghebbende zijn aandelen in [A] B.V. verkocht aan [B] B.V. De koopprijs voor de aandelen heeft [B] B.V. voldaan door overneming van een schuld die belanghebbende had aan [A] B.V.
Over het jaar 2004 is door [A] B.V. geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan. De aanslag over 2004 is in verband daarmee ambtshalve opgelegd met dagtekening 13 oktober 2007. Naar het oordeel van de Inspecteur2 is de in 2002 gevormde hir in 2004 vrijgevallen, zodat deze tot de jaarwinst is gerekend. Tegen de aanslag is bezwaar gemaakt. In dat kader is uitstel van betaling verleend. Na ongegrondverklaring van het bezwaar, is het verleende uitstel van betaling ingetrokken. [A] B.V. is niet in beroep gekomen, zodat de aanslag vennootschapsbelasting 2004 onherroepelijk is komen vast te staan. Betaling is echter uitgebleven. [B] B.V., inmiddels [G] Holding B.V. geheten, is op 2 oktober 2007 failliet verklaard.
De Ontvanger heeft belanghebbende d.d. 2 augustus 2010 op grond van art. 40 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de door [A] B.V. ingevolge de aanslag over 2004 te betalen vennootschapsbelasting. In geschil is of belanghebbende terecht, en zo ja, tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het Hof heeft deze vragen bevestigend beantwoord. Daartegen komt belanghebbende thans op in cassatie, onder aanvoering van zes middelen.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.3 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende was tot 31 december 2004 enig aandeelhouder en bestuurder van de BV.
In het jaar 2002 heeft de BV onroerende zaken verkocht en daarbij een boekwinst van € 214.308 gerealiseerd. Voor deze boekwinst is in de aangifte vennootschapsbelasting 2002 een herinvesteringsreserve (hierna: hir) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 opgenomen. Na de verkoop vonden er geen activiteiten meer plaats in de BV.
Tot de gedingstukken behoort een faxbericht afkomstig van [B] B.V., op briefpapier van [C], aan [D] met datum 27 december 2004. Hierin is, voor zover van belang, vermeld:
“Door [B] B.V. is een appartementencomplex in [Q] verworven. Het gehele complex wordt begin januari in appartementsrechten opgesplitst door (…) Notarissen te [R]. [B] verkoopt nu reeds de commerciële ruimtes aan [A] B.V. voor € 440.000,- k.k. (…) Doordat de splitsing in appartementsrechten pas in januari plaatsvindt kan de juridische levering nog niet plaatsvinden.”
Op 30 december 2004 is een koopovereenkomst gesloten waarbij de BV van [B] B.V. (hierna: [B]) een bedrijfsruimte heeft gekocht, deel uitmakende van het complex [a-straat] 4a-12h (even) en [b-straat] 3 te [Q] en eigendom van een derde. Overeengekomen is dat de levering van de bedrijfsruimte zou plaatsvinden op 31 januari 2005. De overeengekomen, op het moment van levering te betalen verkoopprijs, was € 440.000. De levering van deze bedrijfsruimte heeft nimmer plaatsgevonden aan [B] of aan de BV. De derde heeft het ongesplitste complex verkocht en in 2006 geleverd aan een woningstichting.
Belanghebbende heeft op 31 december 2004 zijn aandelen in de BV verkocht en geleverd aan [B]. De akte van aandelenoverdracht, waarin belanghebbende is aangeduid als verkoper, [B] als koper en de BV als de Vennootschap, vermeldt in artikel 5: Overgang baten en lasten, voor zover hier van belang, het volgende:
“3. De directie van de Vennootschap heeft het vervangingsvoornemen met betrekking tot eerder vervreemde registergoederen terzake waarvan een herinvesteringsreserve is gevormd tot aan de verwerving van genoemde materiële vaste activa volledig gehandhaafd. Met betrekking tot het adequaat benutten van de herinvesteringsreserve wordt door verkoper geen garantie gegeven. De koper zal zich onthouden van het verrichten ven enige handeling met betrekking tot de Vennootschap die aansprakelijkheid en/of schade voor verkoper tot gevolge kan hebben door de toepassing van artikel 40 Invorderingswet. De koper, de Vennootschap staan er voor in dat zij zich met betrekking tot de (voormalige) herinvesteringsreserve zullen houden aan hetgeen daaromtrent in artikel 3.54 van de wet inkomstenbelasting 2001, of anderszins, is bepaald.
4. De koper vrijwaart bij deze de verkoper voor alle aansprakelijkheid en/of schade die voor de verkoper zal voortvloeiend uit de toepassing van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 op aangelegenheden de Vennootschap betreffende en de koper zal aan de verkoper op eerste verzoek vergoeden alle bedragen die verkoper in dat verband verschuldigd zal worden, waaronder mede begrepen de vennootschapsbelasting, fiscale heffingsrente, invorderingsrente en invorderingskosten alsmede de door de verkoper gemaakte redelijke kosten ter voorkoming beperking en/of vaststelling van de aansprakelijkheid en/of schade en begrepen de kosten van de door verkoper ingeschakelde externe adviseurs. De schade die door de koper ingevolge dit artikel dient te worden vergoed zou worden berekend op basis van het bedrag dat nodig is om verkoper in de positie te brengen die zou hebben bestaan indien geen sprake zou zijn geweest van de voornoemde toepassing van artikel 40 Invorderingswet 1990.
5. De koper verklaart dat het niet in haar voornemen ligt de Vennootschap te ontbinden en haar vermogen te vereffenen dan wel te verminderen. Koper verplicht zich ten opzichte van de verkoper het vermogen van de Vennootschap, anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering, dit jaar en in de komende drie jaren daarna niet te laten verminderen.”
De activa van de BV omvatten volgens de akte van aandelenoverdracht op 31 december 2004 het volgende:
- rekening courant vordering op belanghebbende van € 629.989
- recht op levering van de onroerende zaak van € 440.000
- een belastingvordering van € 6.916
De passiva van de BV bestonden uit:
- een eigen vermogen van € 594.643
- betalingsverplichting ter zake van de onroerende zaak van € 440.000
- voorziening voor een latente vennootschapsbelasting van € 37.505
- schuld aan [E] van € 4.760
[B] heeft de koopsom voor de aandelen ter grootte van € 594.643 aan belanghebbende voldaan door overneming van een deel van zijn schuld in rekening courant aan de BV ter grootte van €594.643. Het resterende deel van zijn schuld van € 35.346 (€ 629.989 - € 594.643) heeft belanghebbende op rekening van [D] gestort.
Belanghebbende heeft zich bij de verkoop van de aandelen (fiscaal) laten adviseren door [F], belastingadviseur bij [E] en aangesloten bij de NOB.
Volgens de door [B] bij de Kamer van Koophandel op 14 december 2004 gedeponeerde jaarrekening 2003 bedroeg het eigen vermogen van [B] op 31 december 2003 € 7.771.320. Op 31 december 2004 was [B] eigenaar van een onroerendgoedportefeuille. [B], inmiddels [G] Holding B.V. geheten, is op 2 oktober 2007 in staat van faillissement verklaard. Het financieel verslag van de curatoren van [G] Holding B.V. van 17 februari 2009 vermeldt een bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting van € 4.348.766.
De BV heeft over het jaar 2004 geen aangifte gedaan. De aanslag is met dagtekening 13 oktober 2007 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 250.000. Het bedrag van de aanslag was € 85.002. Met dit bedrag is vervolgens € 13.155 aan voorlopige aanslagen verrekend. De BV heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag en daarbij een aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2004 ingediend uitkomend op een belastbaar bedrag van nihil. Het op het biljet vermelde balanstotaal per 31 december 2004 bestond uit een vordering op de aandeelhouder ten bedrage van € 18.151.
Op 30 januari 2008 heeft de ontvanger de BV uitstel van betaling verleend in verband met een ingediend bezwaarschrift. De inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak van 5 juli 2010 gehandhaafd. Het uitstel van betaling heeft de ontvanger ingetrokken op 8 juli 2010. Tegen de uitspraak op bezwaar is geen beroep ingesteld.
De BV heeft een aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 ingediend. Het beginvermogen en het eindvermogen zijn in die aangifte gesteld op € 18.151 terwijl geen onttrekkingen of stortingen hebben plaats gevonden.
De BV heeft blijkens een uittreksel van de Kamers van Koophandel haar activiteiten op 22 juni 2009 gestaakt.
(…)
Belanghebbende is door de Ontvanger bij beschikking van 2 augustus 2010 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven vennootschapsbelasting 2004 van [A] B.V., bestaande uit de enkelvoudige belasting, met heffingsrente en invorderingsrente, en aanvankelijk ook4 verzuimboete en kosten. Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar is door de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard, met handhaving van de beschikking tot aansprakelijkstelling.
Rechtbank
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
Bij rechtbank Haarlem5 (hierna: de Rechtbank) was in geschil of belanghebbende ‘terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.’6 De Rechtbank heeft overwogen:
Schending algemene beginsel van behoorlijk bestuur
4 1 1 De aanslag is ambtshalve vastgesteld en opgelegd op 13 oktober 2007. Nadat de BV bezwaar heeft, gemaakt heeft de inspecteur haar uitstel van betaling verleend totdat uitspraak op bezwaar is gedaan. De grieven van eiser richten zich tegen de termijnen die de inspecteur heeft genomen om de aanslag op te leggen en tegen het verleende uitstel van betaling. Eiser stelt dat er eigen schuld is bij verweerder.
De aanslag is geregeld binnen de wettelijke termijn en het verleende uitstel van betaling wijkt niet af van het beleid. De BV heeft immers haar bezwaarschrift vergezeld doen gaan van een ingevuld aangiftebiljet waaruit blijkt dat zij het gehele bedrag van de aanslag bestreed. In een dergelijk geval dient op grond van de Leidraad, behoudens bepaalde omstandigheden, welke in deze zaak niet zijn gesteld of gebleken, uitstel van betaling te worden verleend. Onjuist is de stelling van eiser dat verweerder op grond van het beleid zekerheid had dienen te vragen. Gesteld noch gebleken is dat verweerder bij het verlenen van uitstel aan de BV met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben gedaan indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden anderen aansprakelijk te stellen. Eiser heeft, behoudens een redenering hoe het mogelijk zou zijn gelopen als de inspecteur anders had gehandeld, geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan geoordeeld moet worden dat de inspecteur en/of verweerder gehouden waren anders te handelen dan zij hebben gedaan. Van dergelijke omstandigheden is ook op andere wijze niet gebleken. De verwijten van eiser aan de inspecteur en verweerder dat deze niet adequaat hebben gehandeld en eigen schuld hebben, zijn derhalve niet feitelijk onderbouwd. Voorts is het enkele tijdsverloop tussen 31 december 2004 en het moment dat eiser aansprakelijk werd gesteld geen reden om aan te nemen dat verweerder heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
(…)
Eiser heeft voorts gesteld dat verweerder niet voldoende stukken heeft overgelegd en heeft zich er met name over beklaagd dat er niet meer gegevens van [B] zijn. Hij wenst alle informatie te hebben inzake de aangiftes en de aanslagen van [B] en de informatie over haar bestuurders. Verweerder heeft gesteld dat hij alles heeft ingebracht wat hij tot zijn beschikking heeft.
De rechtbank constateert dat verweerder de stukken inzake de aanslagregeling en de bezwaarprocedure van de BV heeft ingebracht. Daarmee heeft verweerder in beginsel aan de verplichting die voortvloeit uit artikel 49, zesde lid, van de Iw voldaan. Tevens heeft verweerder diverse stukken die afkomstig zijn van de curator van [B], ingebracht. Eiser wenst de andere door hem genoemde stukken om de kredietwaardigheid van [B] te beoordelen. De rechtbank acht die stukken niet relevant nu [B] in staat van faillissement verkeert. Deze grief van eiser wordt verworpen door de rechtbank.
Artikel 40, eerste lid, van de Iw
Niet in geschil is dat eiser houder was van meer dan een derde deel van de aandelen van de BV en dat hij dit aandelenpakket in 2004 heeft vervreemd. Van de door artikel 40 van de Iw gestelde voorwaarden betwist eiser dat de bezittingen van de BV op het moment van vervreemding in belangrijke mate bestonden uit beleggingen en dat het vermogen van de BV anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd. Deze twee voorwaarden zal de rechtbank hieronder bespreken.
Verweerder heeft gesteld dat de koop van de onroerende zaak door de BV een schijnhandeling is.
Eiser heeft betoogd dat de vordering niet als belegging kan worden beschouwd en heeft naar voren gebracht dat onder beleggen moet worden verstaan het investeren in spaarvormen en/of waardepapieren en dat de lening van de BV aan haar aandeelhouder past binnen de statutaire bedrijfsomschrijving en ook overigens niet ongebruikelijk is
Hij [de Inspecteur, RIJ] omschrijft beleggingen als “bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming, maar die worden aangehouden met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal (actief) vermogensbeheer mag worden verwacht” (…). Hoewel hierbij niet expliciet is aangegeven dat deze definitie ook betrekking heeft op artikel 40 van de Iw, moet, nu de wetgever de wijziging van artikel 40 van de IW heeft behandeld als onderdeel van hetzelfde pakket maatregelen tegen dat misbruik, uit de onderlinge samenhang van de voorstellen en toelichtingen worden geconcludeerd dat deze definitie ook geldt voor het begrip beleggingen uit artikel 40 van de Iw. Hieruit volgt dat eiser het begrip ‘beleggingen’ in artikel 40 van de Iw te beperkt uitlegt. De wetgever heeft een ruimere definitie beoogd.
Voorts moge het zo zijn dat het ter leen verstrekken van gelden is opgenomen in de statutaire bedrijfsomschrijving, gesteld noch gebleken is dat de BV van het ter leen verstrekken van gelden haar ondernemingsactiviteit heeft gemaakt. De lening aan eiser heeft geen functie binnen de uitoefening van de onderneming. Voorts was eiser over de lening rente verschuldigd. De rechtbank acht het aannemelijk dat de lening door de BV is verstrekt met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal vermogensbeheer verwachte mag worden. De rechtbank concludeert dat de lening aan eiser als belegging in de zin van artikel 40 van de Iw moet worden aangemerkt. De vraag of het door eiser gestelde recht op levering van een onroerende zaak ook als bezitting van de BV moet worden aangemerkt, behoeft in dit kader geen beantwoording nu de lening aan eiser meer dan 30% van de bezittingen van de BV vormt, ook indien het recht op levering van de onroerende zaak tot de activa moet worden gerekend.
Voorts betwist eiser dat voldaan wordt aan de voorwaarde dat het vermogen van de BV anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd. De rechtbank heeft hiervoor in rechtsoverweging 4.2.5 geoordeeld dat de lening van de BV aan de aandeelhouder een belegging is en niet behoort tot de normale bedrijfsvoering zoals artikel 40 van de Iw dat bedoelt. Als een dergelijke vordering in waarde vermindert, betekent dat dat het vermogen van de BV anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering vermindert. Op het moment van het faillissement van [B] heeft zich de waardevermindering van de vordering, en daarmee de vermindering van het vermogen van de BV, geopenbaard. Dit faillissement is uitgesproken op 2 oktober 2007, dat is binnen drie jaar na het jaar van de vervreemding van de aandelen.
Eiser heeft voorts aangevoerd dat, nu het faillissement van [B] nog niet is afgewikkeld, niet vast staat dat de waarde van de vordering nihil is en dat het niet onmogelijk is dat die vordering alsnog geheel of gedeeltelijk zal worden voldaan. (…) Nu [B] in een dergelijke toestand [faillissement, RIJ] verkeert, zal de vordering van de BV op [B] op nihil moeten worden gewaardeerd. De eventuele mogelijkheid dat er een uitkering aan schuldeisers van [B] plaats gaat vinden, is zonder concrete aanwijzingen dat de vordering van de BV betaald zal gaan worden, onvoldoende om te constateren dat het eigen vermogen van de BV niet is verminderd.
(…)
Disculpatie
Eiser heeft zich op de disculpatie beroepen zoals omschreven in artikel 40, zesde lid, van de Iw. Op eiser rust de last aannemelijk te maken dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de BV ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
(…)
De rechtbank interpreteert artikel 40, zesde lid, van de Iw aldus dat het criterium voor de disculpatiemogelijkheid is dat eiser feiten en omstandigheden aannemelijk maakt waaruit blijkt dat hij niet besefte en niet behoorde te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger.
Eiser heeft in dit kader aangevoerd dat hij bij de aandelenoverdracht te goeder trouw heeft gehandeld en zich heeft laten bijstaan door een bij de NOB aangesloten adviseur. Voorts stelt hij dat hij ervan uit mocht gaan dat over 2004 geen vennootschapsbelasting zou zijn verschuldigd omdat de hir niet zou vrijvallen nu er een vervangende investering plaats vond. Tevens stelt eiser dat het niet aan hem te wijten is dat [B] in financiële problemen kwam. Eiser stelt voorts dat aan de zijde van verweerder sprake is van eigen schuld doordat verweerder de tijd heeft laten verstrijken.
(…)
Eiser heeft geen onderzoek gedaan of laten doen naar [B] en haar kredietwaardigheid. De stukken van de Kamer van Koophandel zijn opgevraagd in het kader van het verweer tegen de aansprakelijkheidstelling en de gegevens over de onroerend goedportefeuille van [B] zijn eiser bekend geworden uit het dossier van verweerder inzake de aansprakelijkstelling, derhalve ruim na de aandelenoverdracht. De BV was van de terugbetaling van de lening door eiser afhankelijk om zelf aan haar toekomstige verplichtingen jegens de fiscus te kunnen voldoen. Eiser heeft als bestuurder van de BV bij de schuldovername door [B] geen zekerheid verlangd voor de vordering. Dit betekent dat eiser de schuld aan de BV heeft laten overnemen door een voor hem onbekende partij waarvan hij niet wist of die in staat en bereid zou zijn de vordering aan de BV te voldoen. Daarmee heeft eiser bij de overdracht van de aandelen in het ongewisse gelaten of de BV in de toekomst aan haar verplichting jegens de fiscus zou kunnen voldoen.
Eiser heeft geen garantie behoeve te geven dat de besteding van de hir adequaat is geweest en heeft bovendien een vrijwaring verkregen voor het geval hij zelf aansprakelijk zou zijn op grond van artikel 40 Iw. Uit deze afspraken blijkt een voorbehoud van eiser dat de hir mogelijk op een fiscaal niet acceptabele wijze is aangewend. De blote stelling van eiser dat hij ervan uit mocht gaan dat de hir niet in 2004 zou vrijvallen is in het licht van dit voorbehoud niet begrijpelijk.
Voorts heeft eiser bij de aandelenoverdracht een opbrengst genoten welke kon worden gerealiseerd door de wijze waarop de latente schuld inzake de vennootschapsbelasting is gewaardeerd. Eiser, die ondernemer is, heeft zich dat moeten realiseren. Eiser heeft al bestuurder van de BV niets ondernomen om de betaling van die latente belastingschuld zeker te stellen, bijvoorbeeld door zekerheid te vragen voor de vordering van de BV op [B]. Daarmee heeft eiser het risico genomen dat na overdracht van de aandelen het vermogen van de BV zou verminderen en de belastingschuld niet zou kunnen worden betaald. Daarbij komt dat eiser zijn eigen mogelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 40 van de Iw heeft afgedekt doch geen regeling heeft getroffen om te waarborgen dat de in dat geval over de reserves verschuldigde vennootschapsbelasting zou worden voldaan.
De rechtbank concludeert dat eiser had behoren te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger, althans, hij is er niet in geslaagd te bewijzen dat hij dit niet heeft beseft en niet had behoren te beseffen.
Het verweer van eiser dat hij zich heeft laten bijstaan door een bij de NOB aangesloten adviseur en dat hij ervan uit mocht gaan dat alles in orde was, baat hem niet. (…) De enkele stelling dat eiser de kwestie door een deskundige heeft laten regelen is te algemeen en kan niet tot de conclusie leiden dat hij niet heeft beseft en niet heeft behoren te beseffen dat aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger afbreuk werd gedaan. De stelling van eiser dat er eigen schuld is bij verweerder is door hem ook in het kader van het beroep op disculpatie niet met feiten onderbouwd.
(…)
Artikel 32, tweede lid, van de Iw
Uit artikel 32, tweede lid, van de Iw volgt dat iemand die aansprakelijk is voor een belastingaanslag ook aansprakelijk kan zijn voor de met die aanslag samenhangende door de belastingplichtige verschuldigde rentes, kosten en boetes voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.
Verweerder heeft eiser aansprakelijk gesteld voor invorderingskosten, een verzuimboete, heffingsrente en invorderingsrente. Verweerder heeft in zijn verweerschrift de aansprakelijkstelling voor de invorderingskosten ingetrokken en ter zitting heeft hij de aansprakelijkstelling voor de boete ingetrokken. Op dit punt is het beroep gegrond.
Eiser heeft ook de aansprakelijkheid voor de heffingsrente en invorderingsrente gemotiveerd betwist door te verwijzen naar de termijnen die de inspecteur en verweerder buiten medeweten van eiser in acht hebben genomen bij het opleggen van de aanslag, de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag en het uitstel van betaling dat daarbij is gegeven. Het is aan verweerder om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat het belopen van de heffingsrente en de invorderingsrente te wijten is aan eiser.
(…)
Eiser had na de aandelenoverdracht op 31 december 2004 geen bemoeienis meer met de BV en had geen verplichting de aangifte te verzorgen of betaling door de BV te laten verrichten. Een groot deel van het tijdsverloop heeft zijn oorzaak in de termijnen die de inspecteur en verweerder zichzelf en belastingplichtige gunnen om aangifte te doen, informatie te beoordelen en procedures te volgen. Niet gebleken is dat eiser hierop invloed had of heeft kunnen uitoefenen. Niet aannemelijk is dat het belopen van heffingsrente aan eiser is te wijten. Hetzelfde geldt voor de invorderingsrente gedurende de periode tot en met zes weken na de datum van de aansprakelijkstelling. De aansprakelijkstelling dient daarom met het bedrag inzake de heffingsrente van € 9.201 te worden verminderd.
De hoogte van de aanslag
(…)
Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan eiser is aan te tonen dat de aanslag niet juist is omdat het aan eiser is te wijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Eiser heeft zich bij de verkoop van de aandelen laten leiden door zijn belangen als aandeelhouder en geen rekening gehouden met de belangen van de BV en haar aldus in een positie gebracht dat zij haar schulden niet meer kon betalen. Het moet eiser duidelijk zijn geweest, aldus verweerder, dat [B] namens de BV niet de vereiste aangifte zou doen.
Eiser had na de aandelen overdracht geen bemoeienis meer met de BV en had niet de verplichting de aangifte voor de BV te verzorgen of laten verzorgen. De stelling dat eiser wist dat geen aangifte zou worden gedaan, heeft verweerder niet onderbouwd. Nu niet aannemelijk is geworden dat aan eiser te wijten is dat geen aangifte is gedaan, geldt de omkering van de bewijslast inzake de juistheid van de hoogte van de aanslag, gelet op artikel 49, lid 5, van de Iw niet jegens eiser. Het is derhalve aan verweerder aannemelijk te maken dat de aanslag tot een juist bedrag is vastgesteld.
4 5.4. In het belastbaar bedrag van de aanslag is de vrijval van de hir ten bedrage van € 214 308 opgenomen. Eiser heeft onder verwijzing naar de verwerving van het recht op levering van de bedrijfsruimte betwist dat de hir in 2004 is vrijgevallen. In 2005 is gebleken dat het onroerend goed niet werd geleverd en daarom is het bedrag van de hir in 2005 vrijgevallen, aldus eiser.
[B] heeft aan de BV bedrijfsruimte verkocht waarvan zij zelf geen eigenaar was. De levering van die bedrijfsruimte, welke had moeten plaatsvinden uiterlijk op 31 januari 2005, is niet geschied. Noch op de voorlopige balans van de BV per 31 december 2004, noch op de bij de aangifte 2004 ingediende balans, komen een recht op levering van onroerend goed en een daarmee samenhangede betalingsverplichting voor. De rechtbank acht op grond hiervan aannemelijk dat [B] nimmer de intentie heeft gehad het onroerend goed daadwerkelijk aan de BV te leveren. Deze wetenschap kan de BV worden aangerekend met ingang van het moment direct na de aandelenoverdracht op welk moment [B] aandeelhouder en bestuurder van de BV werd. Aannemelijk is ook dat op ditzelfde moment de BV heeft afgezien van haar recht op nakoming van de koopovereenkomst inzake het onroerend goed. Dit betekent niet dat de koopovereenkomst als schijnhandeling moet worden betiteld, zoals verweerder stelt, maar dat de hir direct na de aandelenoverdracht op 31 december 2004 is vrijgevallen omdat op dat moment tussen de BV en [B] vast stond dat de koopovereenkomst niet zou worden uitgevoerd en derhalve dat de hir niet zou worden aangewend.
(…)
Eiser heeft niet bestreden dat de BV rentebaten heeft genoten en overigens geen negatieve voordelen gesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat het resultaat van de BV, behoudens de vrijval van de hir, in 2004 moet worden gesteld op het resultaat voor belasting van € 21.520 zoals dat uit de voorlopige jaarstukken blijkt. Het meerdere is door verweerder niet aannemelijk gemaakt zodat in het kader van deze aansprakelijkheidsprocedure wordt uitgegaan van een aan de aanslag ten grondslag liggend belastbaar bedrag van € 214.308 plus € 21.520, dus in totaal € 235.828.
Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan de vordering in 2004 ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd. Noch daargelaten of afwaardering van de vordering op [B] in een later jaar inderdaad ten laste van de winst mag worden gebracht en zo ja, of een dergelijke afwaardering leidt tot een compensabel verlies, doet dit aan de aansprakelijkheid van eiser voor deze aanslag over het jaar 2004 niet af.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, en het bedrag van de aansprakelijkstelling (beperkte) verminderd.
Hof
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Bij het Hof was, evenals bij de Rechtbank, in geschil of ‘belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.’7
Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
Informatie
(…)
Het Hof overweegt dat de ontvanger op grond van artikel 7:4 en 8:42 Algemene wet bestuursrecht gehouden is de op de zaak betrekking hebbende stukken voor belanghebbende ter inzage te leggen dan wel in brengen in de procedure. Op grond van artikel 49, lid 6, Invorderingswet 1990 (tekst 2013) stelt de ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het instellen van bezwaar of (hoger) beroep redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.
De grief van belanghebbende, dat de ontvanger een deel van stukken die van belang zijn niet heeft verstrekt, faalt. Het Hof stelt voorop dat het niet aan de ontvanger is om een verklaring te geven voor de door belanghebbende gestelde vraag waarom [B] B.V. niet in staat was om de belastingschuld van [A] B.V. te voldoen. In de beschikking aansprakelijkstelling zijn de relevante feiten vermeld waarop de aansprakelijkstelling van belanghebbende is gebaseerd en de ontvanger heeft een afschrift van het rapport (gedateerd 20 april 2010) van het onderzoek bij [A] B.V. toegestuurd. Ook heeft de ontvanger een openbaar verslag van het faillissement van [G] Holding B.V., voorheen [B] B.V. genaamd, een financieel verslag van het faillissement en het rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij [B] met datum 19 juli 2006 ingebracht. Daarnaast blijkt dat de ontvanger vele stukken heeft verstrekt en dat er een hoorgesprek heeft plaatsgevonden waarbij de gemachtigde stukken heeft kunnen inzien en heeft kunnen aangeven waarvan hij fotokopieën wilde hebben.
Onder deze omstandigheden acht het Hof niet aannemelijk dat de ontvanger over andere op de zaak betrekking hebbende stukken beschikt waarvan overlegging geboden zou zijn.
Jaar van vrijval herinvesteringsreserve (hir)
Belanghebbende stelt dat zo de herinvesteringsreserve zou zijn vrijgevallen, deze vrijval in 2005 heeft plaatsgevonden omdat in 2004 is geherinvesteerd in een onroerende zaak in [Q]. Eerst in 2005 bleek dat deze koopovereenkomst niet tot een levering kon leiden zodat op dat moment een desinvestering heeft plaatsgevonden.
Voor de vraag of de hir over 2004 in stand kan blijven, moet uiterlijk op 31 december 2004 worden beoordeeld of de bestuurders van [A] B.V. een voornemen tot herinvestering hadden. Met betrekking tot het bestaan van dat voornemen is niet zozeer van belang wat belanghebbende als oud-bestuurder als voornemen had, als wel wat de nieuwe bestuurders op dat punt als voornemen hadden. Op dat punt acht het Hof het volgende van belang.
Direct na de aandelenoverdracht op 31 december 2004 zijn nieuwe bestuurders van [A] B.V. aangesteld door [B] B.V., de verkoper van de bedrijfsruimte waarin de gestelde herinvestering zou plaatsvinden. Deze verkoper had ten tijde van de verkoop niet de beschikkingsmacht over de bedrijfsruimte, heeft deze ook nimmer verkregen en er is geen enkel document op grond waarvan valt af te leiden dat er bij [B] B.V. sprake was van enige reële poging om de beschikkingsmacht over die bedrijfsruimte te verwerven.
Uit het onder de feiten genoemde verslag van de curator blijkt dat diverse vennootschappen van de “[B-groep]” aanzienlijke fiscale schulden hadden en reeds geruime tijd voor het moment van insolventie hun activiteiten hadden gestaakt.
De Belastingdienst heeft geconstateerd dat de “[B-groep]” veelvuldig aandelen in vennootschappen met liquide middelen en een hir verwierf met frequente aan- en verkoop van aandelen en onroerende zaken, met schuldig blijven van koopsommen en afboeken van niet-inbare grote vorderingen.
Het Hof zien geen aanleiding om aan deze bevindingen te twijfelen en acht daarom met de enkele aankoopovereenkomst met betrekking tot de bedrijfsruimte niet aannemelijk dat het nieuwe bestuur aan het einde van 2004 een reëel voornemen tot herinvesteren had. Hieruit volgt dat de herinvesteringsreserve in 2004 is vrijgevallen en terecht door de inspecteur tot de belastbare winst van 2004 is gerekend. In dit oordeel ligt besloten dat van een herinvestering in 2005 geen sprake is zodat aan de vraag of voldaan is aan de eis genoemd in artikel 3:54, lid 4, Wet IB 2001 (zelfde economische functie), niet wordt toegekomen.
Art 40, lid 1, Invorderingswet 1990
In geschil is of aandelen zijn vervreemd in een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, als bedoeld in artikel 40, lid 1, Invorderingswet 1990. Met de rechtbank, zoals overwogen in 4.2.4 van haar uitspraak, is het Hof van oordeel dat het uitlenen van liquide middelen in rekening courant door de BV aan haar aandeelhouder moet worden aangemerkt als een belegging als bedoeld in voornoemd artikellid omdat die middelen niet zijn bedoeld voor de bedrijfsuitoefening van de onderneming. (…) Het Hof bevestigt daarom het oordeel van de rechtbank dat de bezittingen van [A] B.V. ten tijde van de vervreemding van de aandelen in belangrijke mate bestonden uit beleggingen.
Vlak voor de overdracht van de aandelen door belanghebbende aan [B] B.V., maakte een vordering op belanghebbende van € 629.989 deel uit van de activa van de BV. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat hij een bedrag van € 35.346 heeft afgelost op deze vordering, volgt het Hof hem daarin niet. Alhoewel vast staat dat belanghebbende dit bedrag op een rekening van de notaris heeft gestort, is niet duidelijk of dit bedrag ook daadwerkelijk in mindering is gebracht op de vordering van de BV op haar nieuwe aandeelhouder. Voor zover belanghebbende stelt dat met dit bedrag zekerheid is gesteld zoals bedoeld in artikel 40, lid 2, Invorderingswet 1990, volgt het Hof belanghebbende evenmin.
[B] (later: [G] Holding) B.V. is op 2 oktober 2007 failliet verklaard en uiterlijk op dat moment is duidelijk geworden dat de waarde van de vordering van de BV op [B] in waarde is gedaald. De daling van de waarde van deze vordering resulteert in een vermindering van het vermogen van de BV. Niet geoordeeld kan worden dat de vermindering van het vermogen een gevolg is van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap omdat de BV haar onroerende zaken in 2002 had verkocht en niet gesteld of gebleken is dat de BV in de periode daarna tot het moment waarop de vermindering van haar vermogen duidelijk is geworden, activiteiten heeft verricht die als ‘normale bedrijfsvoering’ kunnen worden aangemerkt.
Disculpatie
In artikel 40, lid 6, Invorderingswet 1990 is bepaald dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voorzover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. In het arrest van de Hoge Raad 5 oktober 2012, nr. 11/01555, LJN BW6516 is geoordeeld dat de wetgever 'er voor gekozen heeft de aansprakelijkheid van artikel 40 Invorderingswet 1990 zo vorm te geven dat verwijtbaarheid slechts van belang is in het kader van de door de op grond van artikel 40, lid 6, Invorderingswet 1990 aansprakelijke persoon te bewijzen afwezigheid van een bepaald verwijt, te weten dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
Belanghebbende doet een beroep op artikel 40, lid 6, Invorderingswet 1990 en voert in dat kader aan dat hem geen verwijt kan worden gemaakt. Hij is afgegaan op informatie van [F], die initiatiefnemer was en een bemiddelende rol heeft gespeeld bij de transactie. Belanghebbende stelt dat hij er op mocht vertrouwen dat [F], lid van de NOB, een bepaalde integriteit en voldoende deskundigheid van het belastingrecht bezat. Ook is onderzoek gedaan naar de betrouwbaarheid en solvabiliteit van de koper van de aandelen en zou [B] eigenaar zijn van een grote vastgoedportefeuille. Dat [B] solvabel was blijkt volgens belanghebbende uit het feit dat [B] in het recente verleden een winst moet hebben gemaakt van circa € 12 miljoen om te kunnen verklaren dat deze vennootschap een vennootschapsbelastingschuld heeft van € 4.348.766.
Het Hof stelt in dit verband voorop dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de mogelijkheid van zekerheidstelling jegens de ontvanger zoals bedoeld in artikel 40, lid 2, Invorderingswet 1990, een mogelijkheid waarvan de belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, en de disculpatiemogelijkheid waarop thans een beroep wordt gedaan. In gevallen waarin geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om zekerheid te stellen, is het aan belanghebbende om te bewijzen dat hij ten tijde van de verkoop van de aandelen heeft voldaan aan zijn zorgplicht dat de vennootschap over voldoende vermogen kon beschikken voor het voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting, in casu over de fiscale claim die voortvloeit uit de hir ten bedrage van € 214.308. Aan deze bewijslast voldoet belanghebbende als hij aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen is nagegaan of de koper, [B], geacht kon worden de in de BV ten tijde van de verkoop aanwezige fiscale claim ordelijk af te wikkelen.
Belanghebbende heeft in de akte van aandelenoverdracht expliciet verwoord dat er sprake was van een stille reserve, heeft ingestemd met het achterwege blijven van een garantie van de verkoper op het adequaat benutten van de hir en heeft enkel bij de koper een vrijwaring bedongen voor een eventuele claim voor de verschuldigde vennootschapsbelasting. Door geen verder onderzoek te doen naar de actuele gegoedheid van [B] B.V., de betrouwbaarheid van de jaarstukken en naar het realiteitsgehalte van de herinvesteringsplannen van [B] en de gestelde aankoop van bedrijfsruimte en genoegen te nemen met een vrijwaring door de koper, heeft belanghebbende zich onvoldoende van zijn zorgplicht gekweten om aan te nemen dat het niet aan hem is te wijten dat de vennootschapsbelasting niet kon worden voldaan.
Anders dan belanghebbende stelt, is het in een situatie als de onderhavige waarin het gaat om aansprakelijkstelling voor onbetaald gebleven vennootschapsbelasting niet voldoende om te verwijzen naar onderzoek door, dan wel de deskundigheid en zorgvuldigheid van de adviseur, te minder nu van de uitkomsten van enig onderzoek uit gedingstukken niets is gebleken.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Belanghebbende stelt dat op grond van Hoge Raad 19 december 2008, V-N 2009/2.19, eigen schuld van de ontvanger de aansprakelijkstelling belet. De inspecteur had minder lang moeten wachten met het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 2004 en de ontvanger heeft uitstel van betaling aan de BV verleend zonder zekerheid te vragen. Naar het oordeel van het Hof treft deze grief geen doel. Anders dan het hiervoor bedoelde arrest gaat het in de onderhavige procedure niet om naheffingsaanslagen loonbelasting. De voorwaarden die worden gesteld aan uitstel voor het doen van aangifte en afdracht van loonbelasting verschillen van die voor de vennootschapsbelasting. Verder richt de klacht van belanghebbende zich voor een deel op de handelwijze van de inspecteur en daarop heeft het hiervoor bedoelde arrest geen betrekking. Ook het verlenen van uitstel van betaling voor de vennootschapsbelasting zonder het vragen van zekerheid dan wel in afwijking van beleid voor ambtshalve opgelegde aanslagen, leiden niet tot een situatie die vergelijkbaar is met het hiervoor bedoelde arrest. Het Hof ziet ook overigens geen reden om de reikwijdte van dit arrest uit te breiden tot situaties als de onderhavige.
De ontvanger is bevoegd om de aandeelhouder aansprakelijk te stellen als inning van de belastingschuld bij de belastingschuldige geen of onvoldoende kans van slagen biedt. De ontvanger heeft aangevoerd dat de schuld niet op de BV verhaald kon worden als gevolg van het ontbreken van bezittingen en doordat [B] B.V. failliet is verklaard. Onder deze omstandigheden is de ontvanger terecht overgegaan tot aansprakelijkstelling.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft zes middelen van cassatie voorgesteld. Belanghebbende vat zijn middelen als volgt samen:
Aan de voorwaarden van art. 40 Invorderingswet 1990 is niet voldaan. Een rekening-courantvordering op de enig aandeelhouder is geen ‘belegging’. In het licht van de wetsgeschiedenis is ook niet voldaan aan de voorwaarde dat het vermogen van de desbetreffende vennootschap op een wijze verminderd is als vereist in art. 40 Invorderingswet 1990. Voor wat betreft het beroep op disculpatie wordt door het Hof met een ‘due diligence’-voorwaarde een veel te strenge, niet binnen de wet passend en ook maatschappelijk onhanteerbaar criterium gehanteerd. Voor wat betreft de informatievoorziening is de Ontvanger tekort geschoten, zulks ook in het licht van de wettelijke vereisten en het gepubliceerde beleid terzake. Verder heeft de Belastingdienst zich zowel in de heffingssfeer als in de invorderingssfeer bij de wijze waarop [A] B.V. werd behandeld onvoldoende rekenschap gegeven van het feit dat daarmee de belangen van potentiële aansprakelijkgestelden zou worden gefrustreerd. Uit […] eerdere arresten van de Hoge Raad (HR 19 december 2008, V-N 2009, BNB 2009/75 en 76, HR 11 mei 2012, V-N 2012/25.22) blijkt dat de Belastingdienst bij haar handelen nu juist wel rekening moet houden met die belangen o.a. door geen uitstel te verlenen (zowel uitstel van aangifte als uitstel van betaling) dan wel daar waar uitstel van betaling wordt verleend zekerheid te vragen conform het daarvoor geldende eigen beleid (art. 25.2.5 Leidraad Invordering), of dit uitstel te beperken tot één maand (art. 25.1.9 Leidraad Invordering).
Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel, onjuiste toepassing van de beleggingstoets in art. 40, lid 1 IW 1990, stelt belanghebbende:
In de procedure is de vraag aan de orde of een vordering op de enig aandeelhouder een ‘belegging’ oplevert in de zin van dit wetsartikel.
(…)
Het criterium dat het Hof heeft gebruikt is dat bij een vordering in rekening-courant sprake is van een belegging ‘omdat die middelen niet zijn bedoeld voor de bedrijfsuitoefening van de onderneming’.
(…)
Daar waar de wetgever een invulling van het desbetreffende begrip [belegging, RIJ] heeft nagelaten dient in de visie van cliënt het ‘spraakgebruik’ beslissend te zijn. In het ‘spraakgebruik’ is een vordering op de enig aandeelhouder in ieder geval geen ‘belegging’. Het begrip belegging omvat dan waardepapieren als beursgenoteerde aandelen, obligaties, alsmede beleggingsonroerend goed.
Voor deze interpretatie pleit ook dat de aandeelhouder de potentieel aansprakelijk is moet weten waar hij aan toe is. (…)
Ten slotte zij meer subsidiair opgemerkt dat de motivering van het Hof in strijd is met art. 2, lid 5, jo art. 2, lid 1, letter a, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004); een B.V. wordt immers geacht op grond van deze wetsfictie in de vennootschapsbelasting een onderneming te drijven met de gehele onderneming [vermogen, RIJ]. Omdat het een aansprakelijkheid voor vennootschapsbelasting betreft werkt deze wetsfictie door naar de aansprakelijkheidsbepaling.
Ter toelichting op het tweede cassatiemiddel, onjuiste toepassing van de vermogenstoets van art. 40, lid 1, IW 1990, merkt belanghebbende op:
Volgens cliënt is het verkeerde criterium door het Hof gebruikt en klopt de motivering ook niet.
(…)
Het Hof heeft geoordeeld dat in de toetsperiode geen sprake is van een vermindering van het vermogen als gevolg van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap omdat de verkochte B.V. haar onroerend goed in 2002 al had verkocht en er sindsdien geen sprake is geweest van een ‘normale bedrijfsvoering’.
(…)
In dit geval is sprake van een waardedaling van een vordering in rekening-courant op de enig aandeelhouder.
Het Gerechtshof ziet derhalve bij de beoordeling over het hoofd dat geen sprake is van een actieve onttrekking van gelden zoals vereist op grond van wettekst en wetsgeschiedenis, doch van een waardevermindering van een vordering die qua hoofdsom reeds vele jaren voor de verkoop van [A] B.V. aan [B] B.V. bestond. Louter is er nadien sprake geweest van een bijboeking van rente.
(…)
Subsidiair wil de cliënt graag in het kader van dit middel naar voren brengen dat de interpretatie van het Hof ook in strijd is met art. 2, lid 4 [lid 5, RIJ], van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 2, lid 1, letter a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bij de beoordeling van dit wettelijke criterium geldt dat [A] B.V. op grond van deze wetsfictie in ieder geval voor wat betreft de vennootschapsbelasting geacht wordt om haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen.
Primair is derhalve het standpunt van cliënt dat door het Hof een onjuist criterium is toegepast. Subsidiair is het standpunt dat de ‘vermindering van het vermogen’ valt buiten de relevante periode van art. 40, lid 1, Invorderingswet 1990 – (…) – omdat de rekening-courantvordering al een dergelijke grootte had ten minste vijf jaar voor de levering van de aandelen aan [B] B.V., terwijl meer subsidiair het standpunt is dat het Hof art. 2, lid 4 [lid 5, RIJ], jo art. 2, lid 1, letter a, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 heeft veronachtzaamd.
Ter toelichting op de onterecht vermeende verwerping van het beroep op de disculpatiebepaling, het derde cassatiemiddel, heeft belanghebbende gesteld:
Uit deze wetsgeschiedenis blijkt in ieder geval de diepere achtergrond van de disculpatiebepaling; het is niet de bedoeling dat ‘bonafide burgers’ in woorden van de (mede)wetgever ‘het slachtoffer van de voorgestelde regeling zouden zijn’.
(…)
Het hof heeft daarvan in r.o. 5.10 vervolgens gemaakt dat cliënt aan deze bewijslast voldoet als cliënt aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen in voldoende mate onderzoek heeft gedaan om zich ervan te vergewissen dat de koper in de B.V. ten tijde van de verkoop aanwezige fiscale claim ordelijk afwikkelt (r.o. 5.10 en 5.11).
Vervolgens blijkt uit r.o. 5.11 dat het Hof daarvoor vereist dat cliënt een due diligence onderzoek doet naar ‘de actuele gegoedheid van [B] B.V., de betrouwbaarheid van de jaarstukken en naar het realiteitsgehalte van de herinvesteringsplannen van [B] B.V.’. Slechts indien een dergelijk due diligence onderzoek (aantoonbaar) is verricht komt cliënt in aanmerking voor disculpatie.
Cliënt meent dat het Hof aldus te zware eisen heeft gesteld aan disculpatie. Een ‘due diligence onderzoek’ in deze zin is niet nodig. (…)
Subsidiair volgt een motiveringsklacht onder dit cassatiemiddel. Cliënt heeft in het kader van het disculpatieberoep het volgende naar voren gebracht:
a) cliënt is afgegaan op een deugdelijke en te goeder naam en faam bekend staande adviseur ([F]), een universitair geschoold fiscaaljurist, een NOB-lid, alsmede een belastingadviseur waarmee de familie [X] in het verleden bij andere problematiek positieve ervaringen had;
b) deze adviseur heeft aangegeven zelf positieve ervaringen te hebben gehad met eerdere transacties met koper [B] B.V. met soortgelijke inhoud;
c) cliënt was in het bezit van gegevens uit het handelsregister terzake [B] B.V. waaruit blijkt dat de jaarrekening per 31 december 2003 een eigen vermogen aangaf van meer dan 7,7 miljoen euro;
d) de adviseur [F] was ten behoeve van cliënt in het bezit van een fax met specifieke gegevens met betrekking tot de vervangende investering.
e) dat de vennootschapsbelasting uiteindelijk niet betaald is kunnen worden is te wijten aan het feit dat de vordering van [A] B.V. op [B] B.V. enige jaren na de levering in december 2004 en op grond van omstandigheden die geheel buiten de macht van cliënt liggen minder waard werd.
Door de Belastingdienst is in feitelijke instanties ook niet betwist dat dergelijke acties ondernomen zijn door cliënt.
Geldt een positieve referentie terzake soortgelijke transacties van de koper door een betrouwbaar geachte derde bijvoorbeeld niet als onderzoek?
Bovendien gaan de r.o. 5.8 t/m 5.12 in het geheel niet in op het verweer van de zijde van cliënt dat hij zich (ook) kan disculperen omdat de waardedaling van de vordering van [A] B.V. op [B] B.V., die enige jaren na december 2004 is ingetreden, door hem niet voorzien was en ook niet voorzien kon worden en geheel buiten zijn macht om intrad.
Door cliënt is steeds in de bezwaarfase, in eerste aanleg bij de rechtbank en in hoger beroep bij het Hof naar voren gebracht dat [B] B.V. indertijd in december 2004 een solide partij was. Een en ander bleek ook uit het overzicht met tientallen stuks onroerend goed van deze vennootschap in 2004 en 2005, dat het in het ter inzage gegeven dossier van de Ontvanger van de Belastingdienst [P] werd aangetroffen. Ook daaruit bleek dat [B] B.V. indertijd een actieve partij was in het onroerend goed met een grote onroerend goed portefeuille.
Cliënt wil over deze problematiek dan ook met een motiveringsklacht klagen.
Het vierde cassatiemiddel heeft betrekking op de verwerping van de stelling van belanghebbende dat de ontvanger stukken die van belang zijn niet heeft verstrekt. Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op:
Een dergelijke overdracht van bevoegdheid binnen de Belastingdienst mag echter niet van invloed zijn op de omvang van het dossier dat cliënt ter inzage krijgt. Alle ontvangers van alle eenheden hebben voorts een landelijke bevoegdheid die afgeleid is van één en dezelfde persoon (zie art. 5 Uitvoeringsregeling Belastingdienst). In dit geval heeft cliënt zowel in de bezwaarfase als bij de rechtbank Haarlem als bij Hof Amsterdam verzocht om specifieke nadere informatie met betrekking tot invordering door de Ontvanger ten laste van [A] B.V. en over de gang van zaken bij [B] B.V., waaronder ook informatie met betrekking tot de vraag hoe het kan dat aan [B] B.V. voor meer dan 12 miljoen euro aan aanslagen vennootschapsbelasting is opgelegd daar waar de Ontvanger van de Belastingdienst in deze procedure de stelling inneemt dat de desbetreffende vennootschap geen verhaal biedt en ook geen winst heeft gegenereerd. Ook is daarbij aangekaart dat cliënt graag via stukken inzicht wil hebben waarom een invordering door de Ontvanger via beslag op de vordering van [A] B.V. op [B] B.V. indertijd geen succes zou hebben kunnen opleveren.
(…)
Die ontbrekende informatie bevindt zich niet in het ter inzage gegeven dossier van de Ontvanger in [P] doch wel in het dossier dat zich bevindt bij de Belastingdienst [S] waarvan de bevoegdheid van de Ontvanger van de [P-se] eenheid een afgeleide is.
Cliënt meent dan ook dat door het Hof op dit punt een onjuist criterium is gehanteerd en dat de overdracht van de competentie van de eenheid in [S] naar de eenheid in [P] niet nadelig mag zijn voor de omvang van het dossier dat ter inzage wordt verschaft en in het geding wordt gebracht. Het Hof kijkt in r.o. 5.3 louter naar de in [P] aanwezige stukken.
(…)
Het Hof beperkt de inzageverplichting bij een fiscale aansprakelijkheidsclaim thans tot hetgeen er bij de individuele ontvanger in [P] die de bezwaarfase behandelt aanwezig is aan stukken. Dat maakt echter in het licht van de in de praktijk veelvuldig voorkomende ‘competentieoverdracht’ in dit soort aansprakelijkheidszaken de omvang van het ‘art. 8:42 Awb-dossier’ wel erg manipulabel en willekeurig ten nadele van de aansprakelijkgestelde, zulks terwijl ieder beroep op onbevoegdheid van de relevante Ontvanger door de wet is uitgesloten.
Ter toelichting op het vijfde cassatiemiddel, een motiveringsklacht met betrekking tot het oordeel dat de herinvesteringsreserve in 2004 is vrijgevallen en tot de winst is gerekend, stelt belanghebbende:
Immers, de herinvestering heeft reeds plaatsgevonden op 30 december 2004 (…). Omdat reeds op 30 december 2004 de desbetreffende herinvestering heeft plaatsgevonden, kan er derhalve ook op 31 december 2004 geen vrijval van een herinvesteringsreserve plaatsvinden omdat er beweerdelijk sprake is van een vervallen herinvesteringsvoornemen. Eerst in 2005 vond vervolgens een desinvestering plaats.
(…)
In ieder geval is r.o. 5.5 van de uitspraak van het Hof ondeugdelijk gemotiveerd en ook in strijd met het recht, o.a. omdat het Hof heeft miskend dat ‘herinvesteren’ gedefinieerd moet worden als het ‘aangaan van verplichtingen’. Daarvan was gelet op de koopovereenkomst reeds op 30 december 2004 sprake.
Waar zo’n grote fiscale winst en omzet is, is in beginsel ook sprake van voor verhaal vatbaar vermogen bij [B] B.V. (…)
Verder is in r.o. 5.5 opgenomen dat de Belastingdienst zou hebben geconstateerd dat ‘de [B-groep] veelvuldig aandelen in vennootschappen met liquide middelen en een hir verwierf met frequente aan- en verkopen van aandelen en onroerende zaken, met schuld blijven van koopsommen en afboeken van niet inbare grote vorderingen’. De vindplaats van deze constatering ontbreekt in r.o. 5.5. Echter, hetgeen hiervoor door het Hof geformuleerd is, vermeldt nu juist niet dat de [B] groep niet netjes aan herinvesteringsverplichtingen of andere fiscale verplichtingen voldoet / voldeed in december 2004. Ook blijkt niet uit de beweerdelijke constatering van de Belastingdienst dat de [B] groep per december 2004 ‘niet betrouwbaar was’.
Om die reden is sprake van een klassieke non sequitur in de conclusie die vervolgens in de laatste alinea van r.o. 5.5 door het Hof getrokken wordt. (…)
(…)
Louter de constatering dat ten tijde van het faillissement eind 2007 sprake was van een vennootschapsbelastingschuld van 4 miljoen euro (die correspondeert met een winst van circa 12 of 13 miljoen euro) en een omzetbelastingschuld van enkele honderdduizenden euro’s en de constatering dat de Belastingdienst heeft vastgesteld dat bij de [B] groep veelvuldig sprake was van ‘aan- en verkopen van aandelen en onroerende zaken’ brengt immers niet met zich meer dat daarmee vaststaat dat tussen 31 december 2004 13.01 en 31 december 2004 23.59 uur de koopovereenkomst d.d. 20 december 2004 is komen te vervallen en dat de eerder geuite wens tot investeren zou zijn komen te vervallen.
In het zesde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof zijn beroep op BNB 2009/75 en 76 ten onrechte heeft verworpen. Daartoe merkt belanghebbende het volgende op:
Het middenstuk van de r.o. 5.13 is – om het vriendelijk uit te drukken – ‘erg creatief’. Noch de Ontvanger van de Belastingdienst [P] noch de gemachtigde van cliënt heeft ter zitting bij het Gerechtshof naar voren gebracht dat de wijze waarop een invulling wordt gegeven aan het uitstelbeleid bij de loonbelasting anders is dan bij de vennootschapsbelasting. (…) Helaas ontbeert de desbetreffende passage iedere feitelijke grondslag en ook iedere basis in het gepubliceerde beleid.
In het kader van dit middel wordt (ook) erover geklaagd dat het Hof door deze ‘vaststelling’ buiten de rechtsstrijd is getreden. (…)
Het uitstelbeleid bij art. 25 Invorderingswet 1990 (zoals gepubliceerd in de Leidraad Invordering, recht in de zin van art. 79 Ro.) maakt namelijk op dit punt in het geheel geen enkel onderscheid tussen de wijze waarop uitstel wordt verleend voor de loonbelasting als voor de vennootschapsbelasting. (…)
(…)
De relevante aan de orde gestelde vraag wordt in r.o. 5.13 door het Hof ook niet beantwoord. Uit arresten van 19 december 2008, BNB 2009/75 en 76 en 11 mei 2012, V-N 2012/25.22 blijkt dat de Ontvanger bij het verlenen van uitstel rekening dient te houden met de belangen van potentieel aansprakelijken en in ieder geval voldoende zekerheid moet vragen met het oog op die belangen. (…)
In dit geval is derhalve het eigen beleid door de desbetreffende Ontvanger van [A] B.V. aantoonbaar niet gevolgd, zulks ten nadele van cliënt. In de motivering geeft het Hof er ook geen rekenschap van dat art. 25.1.9 en art. 25.2.5 van de Leidraad Invordering door de Ontvanger is overtreden; ook dit levert een motiveringsklacht op. Het desbetreffende beleid is – aldus ook de Hoge Raad in het arrest van 19 december 2008 – ook bedoeld om daarmee de belangen van derden te beschermen.
(…)
Verder oordeelt het Hof in r.o. 5.3 dat de regel dat de Belastingdienst rekening dient te houden met de belangen van potentieel aansprakelijke derden in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich louter richt tot de Ontvanger en niet richt tot de Inspecteur. (…) Ook de Inspecteur dient immers (…) rekening te houden met de belangen van derden, waaronder ook de belangen van mogelijk door zijn collega de Ontvanger aansprakelijk te stellen derden. Door de Inspecteur is veel langer dan verklaarbaar is op grond van het geldend uitstelbeleid uitstel verleend terzake de indiening van de aangifte vennootschapsbelasting door [A] B.V. (…)