Parket bij de Hoge Raad, 09-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1844, 14/04120
Parket bij de Hoge Raad, 09-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1844, 14/04120
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 september 2015
- Datum publicatie
- 18 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1844
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3223, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/04120
Inhoudsindicatie
In de litigieuze jaren 2001 t/m 2004 hield de toenmalige echtgenote van belanghebbende buitenlandse vermogensbestanddelen aan. In 2006 is tussen belanghebbende en zijn ex-echtgenote de echtscheiding uitgesproken. Zowel de belanghebbende als zijn ex-partner hebben de buitenlandse vermogensbestanddelen niet aangegeven in de aangiften IB/PVV over de jaren 2001 t/m 2004. In 2007 is belanghebbende, zonder medewerking van zijn ex-partner, ter zake van deze vermogensbestanddelen tot inkeer gekomen.
In geschil is of de Inspecteur in de litigieuze jaren terecht op grond van art. 2.17, vierde lid, onder 2°, van de Wet IB 2001 de vermogensbestanddelen voor de helft aan belanghebbende heeft toegerekend. Voorts is in geschil of de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel door de navorderingsaanslagen ter zake van deze vermogensbestanddelen op te leggen aan belanghebbende, in plaats van aan zijn ex-partner.
Volgens het gerechtshof Den Bosch dienen, omdat de litigieuze bestanddelen niet in de aangiften van belanghebbende en zijn ex-partner zijn verantwoord, de bestanddelen voor 50% bij belanghebbende en zijn ex-partner in aanmerking te worden genomen. Het Hof meent dat aan belanghebbende in deze situatie niet het keuzerecht dan wel de verruimde keuzeherziening toekomt, nu niet wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde dat sprake moet zijn van een door belastingplichtige en zijn partner gedaan gezamenlijk verzoek, en de ex-partner kennelijk niet wenst mee te werken. Het Hof acht de handelswijze van de Inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel
Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld, die inhouden:
(i) dat het Hof ten onrechte belanghebbendes stelling, dat de wetgever zijn situatie – waarin op het moment dat de navorderingsaanslagen werden opgelegd niet (langer) sprake was van fiscaal partnerschap – niet heeft voorzien, ten onrechte onbesproken heeft gelaten, en
(ii) dat het Hof ten onrechte onbesproken heeft gelaten zijn stelling dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel, daar de Inspecteur geen gedegen afweging heeft gemaakt bij het opleggen van de aanslag, en het niet belanghebbende kan worden aangerekend dat, wegens de wettelijke regeling, een deel van de materieel verschuldigde belasting niet zou kunnen worden ingevorderd.
Volgens A-G Niessen volgt uit art. 2.17, vierde lid, onder 2°, van de Wet IB 2001 dat, nu de litigieuze vermogensbestanddelen van belanghebbendes ex-partner in geen van de aangiften zijn aangegeven, (rechtens) wordt vermoed dat deze bestanddelen bij helfte tussen belanghebbende en zijn partner zijn verdeeld.
De A-G wijst op de parlementaire geschiedenis bij het tweede lid van deze bepaling, waaruit blijkt dat de werkelijke eigendomsverhouding van het bestanddeel bij de verdeling ervan niet van belang is, en voorts dat wordt gedistantieerd van het tussen partijen geldende huwelijksregime dan wel de tussen hen overeengekomen huwelijkse voorwaarden. Hierbij heeft de wetgever onderkend dat de regeling ertoe kan leiden dat een belastingplichtige wordt aangeslagen voor inkomen waarop hij zelf geen recht kan doen gelden. Niet valt in te zien dat deze opvattingen geen opgeld doen indien de verdeling van de vermogensbestanddelen niet vrijwillig (lid 2), maar door toepassing van het wettelijk vermoeden (lid 4) tot stand is gekomen. Een uitzondering voor het geval het verdelingsvermoeden van toepassing is, achtte de wetgever (kennelijk) niet nodig.
Voorts wijst de A-G erop dat de (mede)wetgever ter zake van het tweede lid uitdrukkelijk een wettelijke verhaalsmogelijkheid niet nodig heeft geacht, daar het een vrije toerekening betreft, en een belastingplichtige de mogelijkheid heeft de verschuldigde belasting te verhalen op de partner van wie de bestanddelen zijn. (Ook) voor deze opvatting is door de wetgever (kennelijk) geen uitzondering geformuleerd voor de situatie waarin het verdelingsvermoeden van het vierde lid van toepassing is.
Uit het voorgaande volgt volgens de A-G dat de omstandigheid, dat op het moment dat de aangiften nog niet onherroepelijk vaststonden de echtscheiding van belanghebbende en zijn ex-partner was uitgesproken, niet in de weg staat aan toepassing van de wettelijke verdeling van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 in de jaren 2001 t/m 2004.
Daar uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur in de navorderingsaanslagen de verdeling heeft toegepast zoals deze wettelijk was voorgeschreven, kan ook belanghebbendes tweede middel, inhoudende het verwijt van onzorgvuldig handelen aan het adres van de Inspecteur, volgens de A-G niet slagen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 9 september 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/04120 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: 13/00910; 13/00911; 13/00912; 13/00913 Nrs. Rechtbank: AWB 12/2659; 12/2660; 12/2661; 12/2662 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2001–2004 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn met dagtekening 7 maart 2011 over de jaren 2001, 2002, 2003 en 2004 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen teruggebracht tot de helft van de aanvankelijk opgelegde navorderingsaanslagen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 5 juli 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Bosch (hierna: het Hof). Bij (mondelinge) uitspraak van 23 juli 2014 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2
Belanghebbende heeft bij brief van 8 september 2014 tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Op verzoek van belanghebbende is de mondelinge uitspraak van het Hof op 23 oktober 2014 omgezet in een schriftelijke uitspraak. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur de door belanghebbende over de jaren 2001 t/m 2004 niet aangegeven, in het buitenland aangehouden aan zijn ex-partner toebehorende vermogensbestanddelen terecht voor de helft aan belanghebbende heeft toegerekend. Voorts is in geschil of de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door de navorderingsaanslagen over deze jaren op te leggen aan belanghebbende, in plaats van aan zijn ex-partner.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:
De toenmalige echtgenote van belanghebbende (hierna: de ex-partner) hield in de onderhavige jaren in het buitenland vermogensbestanddelen aan die niet in de aangiften van belanghebbende of de ex-partner zijn opgenomen. Vaststaat eveneens dat belanghebbende, nadat de echtscheiding in 2006 is uitgesproken, op 27 december 2009 tot inkeer is gekomen. De ex-partner wenste niet mee te werken.
De hiervoor bedoelde vermogensbestanddelen bedroegen voor de onderwerpelijke jaren:
2001: € 386.180
2002: € 346.902
2003: € 302.359, en
2004: € 292.696.
De Inspecteur heeft voor de onderhavige belastingjaren het door belanghebbende alsnog aangegeven ingekeerde vermogen, zoals hiervoor onder 2.1 gespecificeerd, aanvankelijk bij de onderwerpelijke navorderingsaanslagen geheel aan hem toegerekend. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het bestanddeel van de rendementsgrondslag voor de in geschil zijnde jaren op grond van artikel 2.17, lid 4 (onder 2°) Wet inkomstenbelasting 2001, gelezen in de voor deze jaren van toepassing zijnde wettekst (hierna: de Wet), geacht wordt bij belanghebbende en zijn ex-partner elk voor de helft tot hun bezit te horen en heeft de Inspecteur alsnog de fictieve wettelijke verdeling bij helfte toegepast.
Rechtbank
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:
Op grond van het vierde lid van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) worden de buitenlandse vermogensbestanddelen dan geacht voor de helft tot het bezit van belanghebbende te behoren. De onderlinge verhouding van bestanddelen van de rendementsgrondslag kan op grond van voornoemd wetsartikel door de belastingplichtige en zijn ex-partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment dat de navorderingsaanslag van een van hen onherroepelijk vaststaat. Nu een instemmingsverklaring van de ex-partner ontbreekt, heeft de inspecteur de vermogensbestanddelen met recht voor de helft aan belanghebbende toegerekend.
De stelling van belanghebbende dat toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet in zijn geval in de lijn van de bedoeling van de wetgever ligt, ook nu de instemming van de ex-partner ontbreekt, faalt. Naar het oordeel van de rechtbank is het juist de bedoeling van de wetgever dat fiscale partners onderling geheel naar eigen inzicht een toerekening kunnen maken, mits gezamenlijk 100% wordt aangegeven. Indien partners niet tot een volkomen verdeling kunnen komen (er wordt niet 100% van een vermogensbestanddeel aangegeven) treedt voor de toerekening van dat bestanddeel het wettelijke vermoeden van toerekening bij helfte in de plaats. (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 87-88 en Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 103 e.v.).
Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur door het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.
Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de inspecteur niet zorgvuldig heeft gehandeld door de navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen, terwijl belanghebbende en de ex-partner duurzaam gescheiden leefden en de vermogensbestanddelen tot haar privévermogen behoren. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. De navorderingsaanslagen zijn terecht opgelegd, zij het aanvankelijk naar een te hoog bedrag. De omstandigheid dat de inspecteur de niet aangegeven vermogensbestanddelen op basis van de gedane aangiften aanvankelijk geheel aan belanghebbende heeft toegerekend, is weliswaar niet zorgvuldig, maar hieruit volgt nog niet dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Bovendien heeft de inspecteur in de bestreden uitspraken, overeenkomstig artikel 2.17, vierde lid van de Wet, de toedeling bij helfte toegepast en de navorderingsaanslagen verminderd. Nu de ex-partner niet wenst mee te werken is de rechtbank al met al van oordeel dat de inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.
Hof
Het Hof oordeelde:
Op grond van de (…) wettekst, zoals deze luidt voor de jaren 2001 tot en met 2004, en dan meer speciaal het vierde lid van artikel 2.17 van de Wet, dienen, omdat de litigieuze bestanddelen niet in de aangiften van belanghebbende en zijn ex-partner zijn verantwoord, die bestanddelen voor 50% bij belanghebbende en zijn ex-partner in aanmerking te worden genomen. Herziening in de zin van het derde lid is niet mogelijk, gegeven het feit dat de ex-partner daar kennelijk niet aan mee wenst te werken.
Vanaf het jaar 2005 is de regeling van de fictieve toerekening bij helfte vervangen door een andere regeling die is opgenomen in het derde lid van artikel 2.17 van de Wet en die meer keuzevrijheid (ook bij navordering inzake niet volledig aangegeven inkomensbestanddelen) biedt aan belastingplichtigen. Deze verruimde keuzeherziening heeft middels een overgangsregeling in bepaalde gevallen ook terugwerkende kracht tot 2001 gekregen (artikel XXVII, Overgangsrecht inzake wijziging van een aantal belastingwetten, bij Wet van 3 juli 2008, Staatsblad 262). Op grond van laatstbedoeld derde lid geldt vanaf 2005 een toerekening van 50/50 in het geval belastingplichtige en zijn partner geen keuze maken (wetsfictie). Het vierde lid van artikel 2.17 geeft vervolgens de mogelijkheid tot wijziging van het moment waarop de aanslag dan wel de navorderingsaanslag van belastingplichtige of zijn (ex)partner onherroepelijk vaststaat. Aan belanghebbende komt ook in deze situatie niet het keuzerecht dan wel de verruimde keuzeherziening toe nu niet wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde dat sprake moet zijn van een door belastingplichtige en zijn partner gedaan gezamenlijk verzoek. Derhalve heeft ook in dit geval de wetsfictie van 50/50 te gelden. De omstandigheid dat de ex-partner in casu niet wenst mee te werken, doet aan het vorenstaande niet af.
Nergens blijkt dat de wetgever iets anders heeft bedoeld dan hiervoor is overwogen. Integendeel, gelijk de Rechtbank heeft overwogen in 2.4, is het juist de bedoeling geweest van de wetgever om in een situatie als de onderhavige te komen tot een toerekening bij helfte.
Uit het vorenstaande volgt dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd, zij het aanvankelijk naar een te hoog bedrag. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte het ingekeerde vermogen volledig aan belanghebbende heeft toegerekend. Zoals belanghebbende kennelijk voorstaat, brengt deze onzorgvuldigheid evenwel niet met zich mee dat het ingekeerde vermogen volledig aan de ex-partner dient te worden toegerekend. De fase van bezwaar geeft zowel belanghebbende als de Inspecteur de mogelijkheid tot het wijzigen en aanvullen van standpunten en daarmee de mogelijkheid tot een heroverweging van eerder ingenomen standpunten c.q. genomen beslissingen. In dit verband heeft dan ook in de fase van bezwaar een herbeoordeling plaatsgevonden, op grond waarvan de navorderings-aanslagen gedeeltelijk zijn verminderd. Gelijk hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur met inachtneming van de toepasselijke regelgevingen de navorderingsaanslagen tot de juiste bedragen verminderd.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende op voornoemde gronden ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld. Het eerste middel komt op tegen de rechtsoverwegingen 4.4 en 4.5 van het Hof, waarin het Hof heeft geoordeeld dat uit niets blijkt dat de wetgever heeft bedoeld om in situaties waarin geen gezamenlijk verzoek om toepassing van het keuzerecht of verruimde keuzeherziening is gedaan, een andere verdeling dan fiftyfifty toe te passen (zie de onderdelen 4.1 t/m 4.5).
Het Hof is volgens belanghebbende ten onrechte niet ingegaan op zijn stelling dat de wetgever zijn situatie, waarin op het moment dat de navorderingsaanslagen werden opgelegd niet (langer) sprake was van fiscaal partnerschap, niet heeft voorzien. Belanghebbende overweegt dienaangaande:
Belanghebbende is van oordeel dat de wetgever het keuzerecht met betrekking tot de toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen [heeft] ingevoerd om de vermogensbestanddelen van de rendementsgrondslag toe te kunnen rekenen overeenkomstig hun bezit (…) dan wel op basis van calculerende motieven (fiscale optimalisatie). In lid 1 van artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het bezit van de bestanddelen van de rendementsgrondslag als uitgangspunt [genomen] bij de toerekening van deze bestanddelen.
Vaststaat dat het inkeervermogen tot het privévermogen van de ex-partner (…) van belanghebbende [behoort]. Belanghebbende en zijn ex-partner waren immers gehuwd onder huwelijkse voorwaarden (koude uitsluiting). Het inkeervermogen was door de ex-partner van belanghebbende verkregen uit de nalatenschap van haar moeder.
Op grond van deze zienswijze wentelt de onwillige ex-partner van belanghebbende de te weinig geheven belasting ten onrechte deels af op belanghebbende. Belanghebbende zal deze heffing door middel van een juridische procedure op zijn ex-partner moeten verhalen. Dit gevolg kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest.
De door het Gerechtshof voorgestane uitleg van het vierde lid van artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 heeft voor de onderhavige situatie tot gevolg dat belanghebbende voor de helft van het inkeervermogen dat aan zijn ex-partner toebehoort, in de belastingheffing betrokken wordt.
Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen r.o. 4.6 van het Hof, waarin het Hof heeft overwogen dat de onzorgvuldigheid van de Inspecteur niet ertoe kan leiden dat het ingekeerde vermogen volledig aan de ex-partner dient te worden toegerekend.
Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte onbesproken gelaten zijn stelling dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel, nu de Inspecteur de navorderingsaanslagen aan belanghebbende heeft opgelegd. Belanghebbende overweegt dienaangaande:
Naleving van het zorgvuldigheidsbeginsel brengt met zich mee dat de Belastingdienst bij de keuze aan wie de navorderingsaanslagen worden opgelegd en waarbij tegengestelde belangen een rol spelen (namelijk het belang van inning van materieel verschuldigde belasting enerzijds (belang Belastingdienst) en het belang van de verschuldigdheid van de materiële belasting anderzijds (belang belanghebbende), een gedegen afweging vooraf moet maken op basis van een nauwgezet onderzoek om te bepalen wie van de voormalige partners de materiële belastingschuld dient te dragen. Bij deze afweging dienen alle bijzondere omstandigheden van de onderhavige casus te worden meegewogen, in het bijzonder het feit dat het inkeervermogen tot het privévermogen van de ex-partner behoort alsmede het feit dat belanghebbende en zijn ex-partner sinds het voorjaar 2005 duurzaam gescheiden zijn gaan leven.
Het risico dat een deel van de materieel verschuldigde belasting niet kan worden ingevorderd wordt door de wettelijke regeling van de toerekening veroorzaakt en kan belanghebbende niet worden aangerekend.