Parket bij de Hoge Raad, 10-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1978, 14/04115
Parket bij de Hoge Raad, 10-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1978, 14/04115
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 september 2015
- Datum publicatie
- 25 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1978
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3491, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/04115
Inhoudsindicatie
De moeder van belanghebbende is overleden op 29 oktober 2010. Belanghebbende heeft krachtens legaat van de executeur-testamentair op 28 december 2011 een bedrag van € 45.687 ontvangen. De hoogte van dat legaat is civielrechtelijk berekend als een percentage van de netto nalatenschap. De waarde van de nalatenschap wordt vooral bepaald door het voormalige woonhuis van erflaatster. Civielrechtelijk is uitgegaan van de marktwaarde van de woning op de dag van het overlijden.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd, waarbij de waarde van het aan belanghebbende toegekende legaat is vastgesteld op € 62.430. Daartoe is de Inspecteur uitgegaan van de voor het jaar 2010 vastgestelde (in dit verband hogere) WOZ-waarde van de woning van € 457.000.
Het verschil wordt veroorzaakt de uiteenlopende civiele en fiscale waarderingen van de woning. In geschil is de waarde voor de erfbelasting van het legaat dat aan belanghebbende is toegekend.
Het Hof heeft geoordeeld dat voor de erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de Successiewet. De onherroepelijk voor het jaar 2010 vaststaande WOZ-waarde kan niet in de onderhavige Hofprocedure worden verlaagd. Artikel 21, lid 5, SW heeft volgens het Hof weliswaar tot gevolg dat belanghebbende over een groter bedrag erfbelasting moet betalen dan hij in werkelijkheid heeft gekregen, maar dat is een gevolg van de geldende wettelijke regelingen waarbinnen de rechter moet blijven.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt dat er bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het legaat die gelijk is aan het bedrag dat belanghebbende daadwerkelijk heeft ontvangen, dan wel dat moet worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de woning.
De A-G merkt op dat de waarde van hetgeen wordt verkregen krachtens erfrecht voor de toepassing van de erfbelasting wordt bepaald op grond van artikel 21 SW. Belanghebbende heeft een vorderingsrecht verkregen op de erfgenamen dat op grond van artikel 21, lid 1, SW in beginsel zou moeten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer.
De Hoge Raad heeft echter bij arrest van 13 december 1995 beslist dat indien een vordering is terug te voeren op een vermogensbestanddeel waarvoor artikel 21 SW een bijzonder waarderingsvoorschrift bevat, de waarde van de vordering eveneens wordt bepaald overeenkomstig dat waarderingsvoorschrift.
Bij arrest van 11 april 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de bijzondere waarderingsregel voor woningen zoals deze met ingang van 1 januari 2010 is opgenomen in artikel 21, lid 5, SW. De Hoge Raad heeft overwogen dat op grond van artikel 21, lid 5, SW onroerende zaken die in gebruik zijn als woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking worden genomen naar de volgens Hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die zaken vastgestelde waarde voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Voor deze aansluiting bij de WOZ-waarde heeft de wetgever gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering van de erfbelasting. Daarmee strookt het om die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van krachtens erfrecht verkregen (overbedelings)vorderingen afhankelijk is van de waarde van een onroerende zaak die in gebruik is als woning.
Gelet op de bewoordingen in het testament is in casu de waarde van het krachtens legaat verkregene mede afhankelijk van de waarde van een onroerende zaak die in gebruik is als woning. Het komt de A-G voor dat deze arresten er tezamen beschouwd toe nopen belanghebbendes legaat voor de toepassing van de erfbelasting te waarderen met in acht neming van de voor een woning geldende waarderingsfictie van artikel 21, lid 5, SW. In casu is dat, op basis van de ten aanzien van die woning reeds onherroepelijk vaststaande WOZ-beschikking voor het belastingjaar 2010, op een bedrag van € 457.000.
Het gevolg daarvan is inderdaad dat belanghebbende over een groter bedrag erfbelasting moet betalen dan het bedrag dat hij in werkelijkheid heeft gekregen. Betoogd zou kunnen worden dat dit niet aansluit bij het verkrijgingskarakter van de Successiewet. Echter, in de memorie van toelichting is over de invoering van artikel 21, lid 5 geschreven: Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. De Hoge Raad heeft over de wettelijke invoering van die waarderingsfictie geoordeeld dat van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.
Een en ander moet betekenen dat het middel faalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 september 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/04115 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00006 Nr. Rechtbank: AWB 12/2555 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Erfbelasting |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/04115 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 24 juli 2014, nr. 13/00006.1
De moeder van belanghebbende is overleden op 29 oktober 2010. Belanghebbende heeft krachtens legaat van de executeur-testamentair op 28 december 2011 een bedrag van € 45.687 ontvangen. De hoogte van dat legaat is civielrechtelijk berekend als een percentage van de netto nalatenschap.2 De waarde van de nalatenschap wordt vooral bepaald door het voormalige woonhuis van erflaatster. Civielrechtelijk is uitgegaan van de marktwaarde van de woning op de dag van het overlijden.3
De Inspecteur4 heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd, waarbij de waarde van het aan belanghebbende toegekende legaat is vastgesteld op € 62.430. Daartoe is de Inspecteur uitgegaan van de voor het jaar 2010 vastgestelde (in dit verband hogere) WOZ-waarde van de woning van € 457.000.
Het verschil wordt veroorzaakt de uiteenlopende civiele en fiscale waarderingen van de woning. In geschil is de waarde voor de erfbelasting van het legaat dat aan belanghebbende is toegekend.
Het Hof heeft geoordeeld dat voor de erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de Successiewet 1956 (hierna: SW). Belanghebbende gaat er volgens het Hof ten onrechte vanuit dat voor de heffing van erfbelasting mag worden aangesloten bij de waarde van het legaat zoals uitbetaald door de notaris. De onherroepelijk voor het jaar 2010 vaststaande WOZ-waarde kan niet in de onderhavige Hofprocedure worden verlaagd. De civielrechtelijke berekening van de omvang van het legaat staat niet ter beoordeling van de belastingrechter, aldus het Hof. Artikel 21, lid 5, SW heeft volgens het Hof weliswaar tot gevolg dat belanghebbende over een groter bedrag erfbelasting moet betalen dan hij in werkelijkheid heeft gekregen, maar dat is een gevolg van de geldende wettelijke regelingen waarbinnen de rechter moet blijven.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt dat er bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het legaat die gelijk is aan het bedrag dat belanghebbende daadwerkelijk heeft ontvangen, dan wel dat moet worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de woning.
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbende aangevoerde middel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Op 29 oktober 2010 overleed te [Q] [A], geboren [in] 1924 (hierna: erflaatster). Zij heeft vijf kinderen als afstammelingen achtergelaten, onder wie belanghebbende.
Tot de nalatenschap van erflaatster behoort de onroerende zaak, gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: de woning).
De WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2010 met waardepeildatum 1 januari 2009 is bij beschikking vastgesteld op € 576.000. Bij uitspraak op bezwaar is de WOZ-waarde verlaagd tot € 457.000.
Bij testament van 21 juli 2008 heeft erflaatster over haar nalatenschap beschikt. Hierbij heeft zij belanghebbende onterfd en haar overige kinderen tot haar erfgenamen benoemd. Aan belanghebbende heeft zij een tweetal legaten toegekend.
Belanghebbende heeft op 28 december 2011 krachtens legaat een bedrag van € 45.697,84 ontvangen op zijn bankrekening.
Op 5 augustus 2011 is de aangifte voor de erfbelasting ingediend. De aan belanghebbende toekomende legaten zijn, uitgaande van een waarde van de woning van € 400.000, aangegeven voor een waarde van € 60.000.
In zijn brief van 18 november 2011 aan de inspecteur heeft de notaris de aan belanghebbende toekomende legaten berekend op een waarde van € 62.430,55, uitgaande van een waarde van de woning van € 457.000.
De inspecteur heeft in de onder 1.1 genoemde aanslag de aan belanghebbende toegekende legaten vastgesteld op een waarde van € 62.430.
Gedingstukken
Op 29 oktober 2010 is [A] (hierna: erflaatster) overleden. Zij heeft aan haar zoon twee legaten toegekend. Artikel 4 van het testament van erflaatster luidt als volgt:
Ik legateer, af te geven binnen acht maanden na mijn overlijden, aan mijn zoon, [X] (…):
a. Die roerende zaken die op de aan deze akte gehechte lijst zijn vermeld en die geacht worden in dit testament te zijn opgenomen en een geheel daarmee vormen. De waarde van die goederen zal worden vastgesteld door een taxateur, te benoemen door de executeur.
b. Een bedrag in contanten ter grootte van tien procent (10%) van het saldo van mijn nalatenschap onder aftrek van een bedrag ter grootte van de sub a gemelde goederen.
Onder saldo van de nalatenschap wordt verstaan de waarde van de bezittingen, na aftrek van de schulden ten tijde van mijn overlijden alsmede de begrafeniskosten en de kosten van de boedelafwikkelingen (zoals van de executeur en de notaris).
In het proces-verbaal van het Hof van het verhandelde ter zitting gehouden op 15 mei 2014 is geschreven:
Belanghebbende: De inspecteur vindt irrelevant wat mij daadwerkelijk is uitgekeerd op mijn bankrekening. Hij berekent de erfbelasting op basis van een getaxeerde waarde van het pand op het moment van overlijden van moeder. Die waarde is meer dan € 20.000 hoger dan wat ik daadwerkelijk heb gekregen, hetgeen niet toelaatbaar is. Toen ik de gemeente vroeg hoe zij aan de waarde zijn gekomen, zeiden ze dat ik bezwaar had moeten maken. Het pand is nooit getaxeerd. (…)
Hof: De executeur, [X], heeft bezwaar gemaakt tegen de WOZ-waarde. Die is toen aanzienlijk verminderd, namelijk van € 576.000 naar € 457.000. De nalatenschap en het legaat zijn berekend aan de hand van het lagere bedrag, €457.000. U vindt dat nog te veel?
Belanghebbende: Het pand is vorig jaar verkocht voor, uit mijn hoofd gezegd, € 280.000. Toen moeder overleed zei de notaris dat het pand € 375.000 waard was. Die waarde heb ik ook aangevochten. Mijn taxateur heeft vastgesteld dat de waarde op het moment van overlijden van moeder € 325.000 was; ik heb daar een rapport van.
Hof: Heeft u de gemeente gevraagd om een WOZ-beschikking?
Belanghebbende: De gemeente zei dat ik te laat was. Alles geschiedde via de executeur, maar mijn broer communiceert niet met mij. Ik heb contact gehad met de gemeente nadat de erfbelasting was betaald. Mijn broer heeft veel te laat bezwaar gemaakt, namelijk pas na het overlijden van moeder. Toen OZB moest worden betaald over het lege pand, werd hij ermee geconfronteerd.
Inspecteur: Er is een verschil tussen de civielrechtelijke verkrijging en de verkrijging zoals die wordt berekend voor de erfbelasting. Het legaat wordt bepaald op grond van de Successiewet 1956 en het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1995, BNB 1996/70. Indien een vordering wordt verkregen die mede gebaseerd is op de omvang van de nalatenschap waartoe een pand behoort, wordt voor de erfbelasting de waarde van de vordering mede bepaald wordt door de WOZ-waarde van het pand. Zo ontstaat een verschil tussen de waarde van de vordering in civielrechtelijke en erfbelastingrechtelijke zin. Sinds 2010 geldt voor de erfbelasting verplicht de WOZ-waarde, ook al brengt het pand minder op. Na bezwaar is de WOZ-waarde verminderd tot € 457.000. Blijkbaar waren de erven akkoord met deze waarde; ik heb immers begrepen dat er geen beroep is ingesteld tegen deze waarde. Ik ben verplicht de WOZ-waarde van 2010 te volgen, het overlijdensjaar van moeder.
Belanghebbende: Ik zou beroep hebben aangetekend tegen een waarde van € 457.000. (…)
Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).6 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
De stelling van eiser dat de omvang van het legaat moet worden gesteld op € 45.697,84 het bedrag dat hij op 28 december 2011 van de executeur-testamentair op zijn bankrekening kreeg gestort, kan de rechtbank niet volgen. Het bedrag dat eiser op zijn rekening heeft ontvangen betreft namelijk de civielrechtelijk afrekening en is niet het bedrag van de verkrijging, zoals deze op basis van de Successiewet is berekend. De Successiewet heeft weliswaar - kort gezegd - tot doel en strekking de verkrijging uit een nalatenschap te belasten naar de waarde daarvan op het moment van overlijden, maar de wetgever heeft er om redenen van vereenvoudiging vanaf 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen voor de Successiewet, de vastgestelde WOZ-waarde van de woning tot uitgangspunt te nemen voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt De rechtbank verwijst naar artikel 21, vijfde lid, eerste volzin van de Successiewet (tekst 2010) In dit geval is dat de WOZ-waarde voor het jaar 2010. Tussen partijen is niet in geschil dat de WOZ-waarde voor het jaar 2010 op € 457.000 is gesteld en dat dan het legaat € 62.430 is.
Hof
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en overwogen:
Niet in geschil is dat de woning een woning is in de zin van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956. Ingevolge deze bepaling wordt een woning voor de heffing van de erfbelasting in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Niet in geschil is dat de WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2010 op een bedrag van € 457.000 is vastgesteld en dat de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende voor de heffing van erfbelasting, uitgaande van deze waarde, € 62.430 bedraagt.
Primair stelt belanghebbende dat de waarde van de legaten gelijk is aan het bedrag dat hij daadwerkelijk heeft ontvangen, namelijk € 45.697,84. Subsidiair stelt belanghebbende dat de waarde in het economische verkeer van de woning op het moment van overlijden van erflaatster € 325.000 bedraagt en dat voor de waardering van de legaten van deze waarde moet worden uitgegaan. Deze stellingen vinden echter geen steun in het recht. Belanghebbende gaat er ten onrechte vanuit dat voor de heffing van erfbelasting mag worden aangesloten bij de verkrijging zoals deze is uitbetaald door de notaris. Voor de heffing van erfbelasting moet echter worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de Successiewet 1956. Noch zijn primaire, noch zijn subsidiaire stelling kunnen daarom worden gevolgd.
Voorts stelt belanghebbende dat de WOZ-waarde tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Tegen de vaststelling van de WOZ-waarde is bezwaar gemaakt en daarop is door de heffingsambtenaar van de gemeente 's-Hertogenbosch uitspraak gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is geen beroep ingesteld zodat de waarde van € 457.000 vast staat en ook voor de heffing van erfbelasting moet worden gevolgd. De WOZ-waarde kan niet door de belastingrechter in de onderhavige procedure worden verlaagd.
Voor zover belanghebbende erover klaagt dat bij de civielrechtelijke waardering van de legaten is uitgegaan van een lagere waarde dan de WOZ-waarde, heeft te gelden dat de civielrechtelijke berekening van de omvang van het legaat niet ter beoordeling van de belastingrechter staat.
Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
Artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 heeft, zoals belanghebbende met recht stelt, tot gevolg dat hij over een groter bedrag erfbelasting moet betalen dan dat hij in werkelijkheid heeft gekregen. Deze bepaling is volgens belanghebbende bijzonder oneerlijk en hij vraagt het Hof om deze oneerlijkheid te herstellen. Dit herstel kan het Hof echter niet bieden. Volgens artikel 11 van de Wet houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28) moet de rechter volgens de wet recht spreken en mag hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. De bepaling is ook niet in strijd met internationale Nederland bindende verdragen.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
In het beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende onder meer gesteld:
De kern van de zaak en de reden van mijn actie is de onjuiste vaststelling door de belastingdienst van de waarde van de onroerende zaak waarop de erfbelasting gebaseerd is. (…) Mijn beroep in cassatie is omdat het Hof en rechtbank geweigerd hebben de belastingdienst - die tijdens de zitting enkel bleef zeggen dat hij niet anders kon doen dan de wet uit te voeren - aan de tand te voelen mbt de vaststelling van de waarde van het onroerend goed. (…) De taxateur die ik opdracht gegeven heb de waarde te bepalen van de onroerende zaak van mijn moeder per datum van haar overlijden (…) en dit in officieel – onafhankelijk bepaald rapport vast te leggen – stelde deze vast op € 375.000.7 (…) Uiteindelijk is de onroerende zaak in 2012 verkocht voor € 275.000. (…)