Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2029, 12/05577
Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2029, 12/05577
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 september 2015
- Datum publicatie
- 9 oktober 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2029
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:360, Gevolgd
- Zaaknummer
- 12/05577
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft een aanvullende conclusie genomen in de zaak Sopora naar aanleiding van het arrest dat het HvJ EU op 24 februari 2015 heeft gewezen inzake door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen.
Omdat de belanghebbende op minder dan 150 km van de grens met Nederland woonde voordat hij in Nederland een dienstbetrekking aanvaardde, kwam hij niet in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling. De Hoge Raad legde aan het Hof van Justitie vragen voor naar aanleiding van de klacht van belanghebbende dat de 150 km-voorwaarde in strijd is met het vrije verkeer van werknemers. Het Hof antwoordde dat het feit dat in de regeling limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, op zichzelf niet discriminatoir is dan wel in strijd is met het vrije verkeer van werknemers. Dit is volgens het Hof echter anders wanneer toepassing van de regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. Tevens beslist het Hof dat de verwijzende rechter moet nagaan of dit laatste het geval is.
Na tekstueel onderzoek van het oordeel van het Hof van Justitie concludeert de A-G dat het Hof vraagt of de 30%-regeling planmatig en duidelijk waarneembaar een ruimere vergoeding toestaat dan overeenkomt met de werkelijke kosten. Voorts komt hij tot de slotsom dat het Hof niet zozeer een empirisch onderzoek wenst – hetgeen ook nagenoeg onmogelijk uit te voeren zou zijn – maar wil weten wat de wetgever voor ogen stond. Wel meent hij dat het in de rede ligt het realiteitsgehalte van de beoogde of althans veronderstelde gevolgen van de 30%-norm marginaal te toetsen, en wel naar de actuele situatie.
Voorts betoogt de A-G dat die marginale toetsing in procestechnische zin niet een ‘feitelijk’ onderzoek betreft, maar een onderzoek naar de gelding van de regeling op basis van algemeen bekende feiten dat de rechter zelf kan uitvoeren. Een dergelijke benadering hoeft geenszins te betekenen dat de procespartijen daarbij buiten spel komen te staan, maar biedt de Hoge Raad wel de mogelijkheid aan een dergelijk debat leiding te geven.
In zijn onderzoek naar de bedoeling van de wetgever merkt de A-G op dat het Parlement de 30%-regeling kritisch heeft gevolgd, maar, lettende op de mededelingen dienaangaande van de regering, nimmer heeft bevonden dat de regeling over het geheel genomen te ruim zou zijn. Voor kritiek heeft de wetgever wel open oog getoond, maar, volgens de A-G, klaarblijkelijk bevonden dat deze niet de hoofdlijn van de regeling raakt en onvoldoende grond vormt om haar te schrappen of aan te passen.
Het onderzoek van de A-G naar de feitelijke uitkomsten van de regeling voert zijns inziens tot de slotsom dat bepaalde groepen ingekomen werknemers, waaronder de groepen die zich in de hogere inkomenscategorieën bevinden, worden overgecompenseerd, doch dat niet blijkt van een systematische en duidelijke overcompensatie van de groep ingekomen werknemers als geheel.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Aanvullende conclusie van 29 september 2015 inzake:
|
Nr. HvJ EU: C-512/13 |
C.G. Sopora |
|
Nr. Hoge Raad: 12/05577 |
|
|
Nr. Rechtbank: AWB 12/2829 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
C.G. Sopora (hierna: belanghebbende), wonende te [Z] in Duitsland heeft met zijn werkgever de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)1 verzocht om toepassing van de 30%-regeling, zoals opgenomen in art. 10ea van het UB LB 1965, met als ingangsdatum 1 februari 2012. Na afwijzing van dat verzoek en ongegrondverklaring van het tegen de afwijzing gerichte bezwaar door de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), die het beroep ongegrond verklaarde.2
In het tegen de uitspraak van de Rechtbank ingestelde beroep in cassatie klaagt belanghebbende over schending van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel (middel 1) en strijd met het verbod van discriminatie als neergelegd in art. 26 BUPO en art. 14 EVRM (middel 2).
De Hoge Raad heeft in zijn tussenarrest van 9 augustus 2013 (hierna: het tussenarrest) geoordeeld dat het tweede middel faalt omdat de regeling een legitiem doel dient en de wetgever, ondanks het feit dat de wijze waarop de wetgever door het stellen van het 150-kilometercriterium dit doel heeft willen bereiken, een enigszins grof karakter heeft, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven.3
Naar aanleiding van het eerste middel heeft de Hoge Raad in het tussenarrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof) verzocht prejudiciële vragen te beantwoorden en het geding geschorst totdat het Hof naar aanleiding van dat verzoek arrest heeft gewezen (zie onderdeel 2).
Het Hof heeft de zojuist bedoelde vragen beantwoord bij arrest van 24 februari 2015.4 Daarbij heeft het Hof beslist dat de verwijzende rechter nog een vraagpunt dient uit te zoeken. In deze (nadere) conclusie zal ik de prejudiciële vragen en het arrest van het Hof beknopt weergeven (onderdeel 2), alsmede de reacties van partijen daarop (onderdelen 3 en 4). In onderdeel 5 zal ik ingaan op de reikwijdte van de door het Hof aan de Hoge Raad gegeven onderzoeksopdracht. In onderdeel 6 zal ik ingaan op de vraag hoe de afdoening van het tweede middel door de Hoge Raad in het tussenarrest zich verhoudt met de door het Hof gegeven onderzoeksopdracht.
Daarna zal ik nagaan welk onderzoek de Hoge Raad moet verrichten om aan de door het Hof gestelde onderzoeksopdracht te voldoen (onderdelen 7 en 8). De onderhavige zaak en het daarin gewezen arrest van het Hof van Justitie roepen de vraag op welke rol de Hoge Raad kan dan wel moet spelen bij het onderzoek naar de gelding en maatschappelijke betekenis van bij of krachtens wet gegeven regels. Ook daaraan zal ik in onderdeel 7 aandacht schenken.
In onderdelen 9 en 11 voer ik een onderzoek uit op basis van de bevindingen uit onderdeel 8.
In onderdeel 10 zijn daarnaast opgenomen de voor het uit te voeren onderzoek van belang zijnde delen uit het Besluit van 11 februari 2004,5 waarin is aangegeven welke kosten volgens de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) vallen onder de 30%-regeling. In onderdeel 12 volgt de conclusie betreffende het ingestelde beroep.
2 Prejudiciële vragen en antwoorden
Vooreerst vraagt de Hoge Raad in het tussenarrest aan het Hof of er sprake is van ‘een – rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat voor ingekomen werknemers een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt, waarbij aan werknemers die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat – ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten – zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, terwijl voor de werknemer die in deze periode binnen de 150-grens woonde, de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijk bedrag van de extraterritoriale kosten’.6
Voor het geval deze vraag bevestigend wordt beantwoord, vraagt de Hoge Raad tevens of deze regeling op dwingende redenen van algemeen belang berust.
Voor het geval ook het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, wordt ten slotte gevraagd of het 150 km-criterium verder gaat dan noodzakelijk om het daarmee beoogde doel te bereiken.
Bij de beantwoording van deze vragen overweegt het Hof dat art. 45, lid 2, VWEU in samenhang met art. 26 VWEU discriminatie tussen niet-ingezeten werknemers verbiedt, indien deze ertoe leidt dat de onderdanen van bepaalde lidstaten op ongerechtvaardigde wijze worden bevoordeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten (r.o. 25), maar dat ook in het oog gehouden dient te worden dat de onderhavige Nederlandse regeling ertoe strekt het vrije verkeer van niet-ingezeten werknemers die een dienstbetrekking in Nederland hebben aanvaard en die daardoor mogelijk extra kosten hebben, te vergemakkelijken (r.o. 26).
De regeling verleent zowel aan werknemers die voldoen aan de ‘meer dan 150 km-eis’, als aan diegenen die dat niet doen de mogelijkheid van onbelaste vergoeding van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, maar alleen voor de eerste groep bestaat volgens het Hof als gevolg van de 30%-bewijsregel de mogelijkheid van overcompensatie (r.o. 29).
Het Hof overweegt dat het treffen van een forfaitaire regeling niet in strijd hoeft te zijn met het Europese recht (r.o. 32-33). Bovendien merkt het Hof op dat ‘het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, en dat daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag (…), zelfs indien deze vaststelling, zoals de verwijzende rechter opmerkt, noodzakelijkwijs een zekere grofheid kent, op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormt. Dit geldt a fortiori wanneer, zoals in casu, de forfaitaire regeling in het voordeel werkt van de ervoor in aanmerking komende werknemers, doordat zij het aantal administratieve stappen dat die werknemers moeten ondernemen om belastingvrijstelling te verkrijgen voor de vergoeding wegens extraterritoriale kosten, aanzienlijk vermindert’ (r.o. 34).
Dit zou volgens het Hof echter anders zijn wanneer toepassing van de in r.o. 34 genoemde limieten ‘zodanig zouden zijn vastgesteld dat de forfaitaire regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten’ (r.o. 35).
Het Hof beantwoordt de door Hoge Raad gestelde vragen ten slotte als volgt:
Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, waarbij een lidstaat ten gunste van werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, in een andere lidstaat woonden, voorziet in de toekenning van een belastingvoordeel, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 % van de grondslag, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van zijn grens, tenzij deze limieten zodanig zijn vastgesteld dat deze vrijstelling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
3 Reactie belanghebbende op het arrest van het Hof
Belanghebbende beroept zich er in zijn reactie op het arrest van het Hof, kort gezegd, primair op dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of de 30%-regeling een belemmering van het vrije verkeer van werknemers behelst, heeft miskend dat de doelstelling van de 30%-regeling is het vergemakkelijken van het aanwerven vanuit het buitenland van in Nederland schaars personeel. Daarom meent belanghebbende dat betreffende prejudiciële vraag opnieuw gesteld zou moeten worden, gebaseerd op die doelstelling.
Belanghebbende betoogt verder dat de bewijsopdracht onbegrijpelijk en onuitvoerbaar is, omdat zowel belanghebbende als de Staatssecretaris onmogelijk het door het Hof gevraagde bewijs kunnen leveren. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad dan ook op dit punt de zaak opnieuw voor te leggen aan het Hof.
A-G t.z.v. noodzaak tot opnieuw stellen prejudiciële vragen
Naar mijn mening bestaat er geen noodzaak tot het opnieuw stellen van een prejudiciële vraag op basis van de doelstelling van de 30%-regeling, aangezien het Hof door de Hoge Raad in diens tussenarrest op het gewijzigde doel van de 30%-regeling is gewezen. De Hoge Raad heeft in dit tussenarrest overwogen dat de 30%-regeling van het zijn van een vereenvoudigingsmaatregel om de werkelijke kosten vergoed te krijgen, steeds meer is gaan functioneren als een loonkostensubsidie.7 Daarnaast ligt deze veranderde doelstelling impliciet besloten in de verwijzingsopdracht van het Hof, waarin het de verwijzingsrechter de opdracht geeft te toetsen of de regeling een ‘systematische en duidelijke overcompensatie’ oplevert.
Ter zake van belanghebbendes tweede punt (onderdeel 3.2) merk ik op dat, alhoewel de door het Hof aan de verwijzende rechter gegeven onderzoeksopdracht ter zake van de vraag of de 30%-regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie, op het eerste oog niet volledig duidelijk is, ik na een analyse van de opdracht (onderdeel 5) tot de conclusie ben gekomen dat deze niet onbegrijpelijk is. Daarnaast verwijs ik naar onderdeel 8, waarin ik de mogelijkheden tot het uitvoeren van het vereiste onderzoek zal verkennen.
Belanghebbende t.z.v. bewijslast
Voor het geval de Hoge Raad op dit punt niet opnieuw een prejudiciële vraag wenst te stellen, beroept belanghebbende zich op de gegevens van werknemers die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling en zich in de cliëntenportefeuille van belanghebbendes gemachtigde bevinden. Deze gegevens zouden volgens belanghebbende, mede in aanmerking genomen dat de toepassing van de 30%-regeling in samenhang met art. 2.6 van de Wet IB 2001 ertoe leidt dat deze werknemers niet belast worden voor hun in box II en box III vallende voordelen, erop duiden dat sprake is van een duidelijke overcompensatie.
A-G t.z.v. bewijslast
Teneinde een oordeel te kunnen vellen over de vraag of de bewijslast van de vermeende overcompensatie bij belanghebbende rust, is van beduidend belang het antwoord op de vraag of de gevolgen van de 30%-regeling feiten in procesrechtelijke zin kunnen worden genoemd. Ik zal hierop nader ingaan in onderdeel 7.
Nog daargelaten of de bewijslast ter zake op belanghebbende rust, is het onmogelijk om te bepalen of de cliënten van de gemachtigde van belanghebbende representatief zijn voor de totale groep van werknemers die gebruikmaakt van de 30%-regeling. In onderdeel 8 bespreek ik daarom enkele onderzoeksmethoden welke, mijns inziens, een representatiever beeld kunnen opleveren.
Bij het onderzoek inzake de vraag of de 30%-regeling een overcompensatie tot gevolg heeft, zal ik voorbijgaan aan de effecten van de keuzeregeling van art. 2.6 van de Wet IB 2001. Alhoewel betreffende keuze blijkens de tekst van art. 11 van het UB IB 2001 juncto hoofdstuk 4A van het UB LB 1965 alleen openstaat voor werknemers die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling en dus afkomstig zijn van buiten de 150 km-grens,8 en deze keuze voordelen kan opleveren doordat een belangrijk deel van het box III-inkomen buiten de belastingheffing blijft,9 heeft belanghebbende geen belang bij dit beroep. Belanghebbende kwalificeerde in 2012 namelijk, ook zonder gebruikmaking van de keuzeregeling, als buitenlands belastingplichtige. De Hoge Raad heeft immers vastgesteld dat er in cassatie van uit kan worden gegaan dat belanghebbende in dit jaar in Duitsland woonachtig is gebleven, alhoewel hij met het oog op zijn werkzaamheden in Nederland doordeweeks alhier een appartement heeft gehuurd (r.o. 3.1.2 van het tussenarrest). Belanghebbende wordt dus ter zake van de heffing over zijn box II en III-inkomen niet benadeeld ten opzichte van partieel buitenlands belastingplichtigen als bedoeld in art. 2.6 van de Wet IB 2001.
Vanwege het gebrek aan belang is het naar het mij voorkomt begrijpelijk dat de Hoge Raad deze klacht onbesproken heeft gelaten.10 Mijns inziens is het om dezelfde reden niet bezwaarlijk dat de Hoge Raad deze implicatie van de 30%-regeling niet heeft benoemd bij het stellen van diens prejudiciële vragen aan het Hof. De gevolgen voor de belastingheffing in box II en III zal ik, als gezegd, dan ook niet betrekken bij mijn onderzoek in onderdeel 11.