Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2196, 15/00350
Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2196, 15/00350
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 juni 2015
- Datum publicatie
- 30 oktober 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2196
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:38, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/00350
Inhoudsindicatie
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) heeft in de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) voor de jaren 2010 en 2011 afdrachtvermindering onderwijs geclaimd onder andere ter zake van een door 67 werknemers gevolgd maatwerkopleidingstraject. De afdrachtvermindering wordt geweigerd, voor zover deze ziet op laatstgenoemde opleidingstraject, en de Inspecteur legt een naheffingsaanslag op over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2011.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de door de 67 werknemers gevolgde deelkwalificatie Praktijk/Basisoperator als een voor de Wva kwalificerende beroepsopleiding aangemerkt kan worden. In geschil is bovendien of de praktijkovereenkomst voldoet aan alle hieraan gestelde voorwaarden. Ten slotte is in geschil vanaf welk tijdstip geen gebruik meer gemaakt kan worden van de afdrachtvermindering onderwijs.
De door de deelnemers gevolgde deelkwalificatie van de Assistentenopleiding Basisoperator – Praktijk/Basisoperator – kan, naar het oordeel van de A-G, gelet op de ratio van de afdrachtvermindering onderwijs als een voor de Wva kwalificerende beroepsopleiding worden aangemerkt, mits deze deelkwalificatie alle onderdelen van de beroepsopleiding die gericht zijn op het onderricht in de praktijk omvat. Aangezien gesteld nog gebleken is dat dit niet het geval is, komt de A-G tot de conclusie dat het volgen van de deelkwalificatie ‘Praktijk/Basisoperator’ voldoende is om in aanmerking te komen voor de afdrachtvermindering onderwijs.
De A-G betoogt ter zake van het tweede geschilpunt dat het oordeel van het Hof dat het bestaan van een schriftelijke overeenkomst op het inhoudingstijdstip geen constitutief vereiste is, gelet op de rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt.
Met betrekking tot de klachten van de Staatssecretaris omtrent de ondertekening van de praktijkovereenkomsten oordeelt de A-G dat − gelet op het feitelijke oordeel van het Hof dat de praktijkovereenkomst, de [M] overeenkomst en de Onderwijs- en Examenregeling tezamen één overeenkomst vormen − slechts de deelnemers en het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven de praktijkovereenkomsten na het inhoudingstijdstip hebben ondertekend. Gelet op het informatieve doel van de handtekening van het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, doet de te late ondertekening van de praktijkovereenkomsten door dit kenniscentrum niet af aan het recht van belanghebbende op afdrachtvermindering. De te late ondertekening door de deelnemers aan het onderwijs doet hier, naar het oordeel van de A-G, ook niet aan af, omdat het – gelet op de door het Hof vastgestelde feiten – aannemelijk is dat de deelnemers reeds op of vóór het inhoudingstijdstip een mondelinge praktijkovereenkomst zijn aangegaan.
Aangezien het ondertekenen door de deelnemers van de praktijkovereenkomst geen constitutieve voorwaarde is en er voldoende feitelijk bewijs is om aannemelijk te maken dat ook de 11 deelnemers die de praktijkovereenkomst niet ondertekend hebben het praktijkonderwijs gevolgd hebben, faalt ook de klacht van de Staatssecretaris die zich richt op het ontbreken van deze handtekeningen.
De A-G merkt vervolgens op dat de onjuiste vermelding van de aanvangsdatum zonder gevolgen blijft, aangezien aan het wettelijk vereiste van vermelding van de aanvangsdatum was voldaan; vaststaat dat door een abuis de schriftelijke vastlegging van de overeenkomst niet inhield hetgeen partijen werkelijk waren overeengekomen en hadden uitgevoerd.
De A-G oordeelt kortom dat het middel van de Staatssecretaris met betrekking tot de formele gebreken in de praktijkovereenkomsten op voornoemde gronden faalt.
A-G Niessen meent echter dat de gepretendeerde feilen ook op basis van een andere grond niet tot weigering van de afdrachtvermindering kunnen leiden.
Uit de door het Hof vastgestelde feiten vloeit, zo overweegt de A-G, namelijk voort dat een belangenafweging als bedoeld in art. 3:4 van de Awb tot gevolg zou hebben dat ook indien de formele gebreken met betrekking tot de praktijkovereenkomsten niet geheeld zouden kunnen worden, een weigering van de afdrachtvermindering gelet op alle betrokken belangen niet gerechtvaardigd zou zijn.
A-G Niessen komt met betrekking tot het tijdstip vanaf wanneer geen recht meer bestaat op afdrachtvermindering tot het oordeel dat dit – overeenkomstig het spraakgebruik – het moment is waarop wordt vastgesteld dat de deelnemende werknemer is geslaagd. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris slaagt in zoverre. Verwijzing is nodig om het juiste tijdstip in deze zaak vast te stellen.
De conclusie van de A-G strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 juni 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/00350 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00739 Nr. Rechtbank: AWB LEE 12/2175 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting/premie volksverzekeringen 1 januari 2010 - 31 maart 2011 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) heeft in de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) voor de jaren 2010 en 2011 afdrachtvermindering onderwijs geclaimd zowel ter zake van door enkele leerling-werknemers individueel gevolgde opleidingen, als ter zake van een door 67 werknemers gevolgd maatwerkopleidingstraject.
De Inspecteur1 weigert de afdrachtvermindering, voor zover deze ziet op laatstgenoemde opleidingstraject en legt een naheffingsaanslag op over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2011 waarbij hij rekening houdt met reeds opgelegde correcties.
De Inspecteur verklaart het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar in zijn uitspraak ongegrond.
Belanghebbende is tegen deze beslissing in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.2
Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof komt tot het oordeel dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.3
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen dit oordeel van het Hof.4 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
In cassatie is in geschil of het Hof terecht de deelkwalificatie Praktijk/Basisoperator als een voor de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) kwalificerende beroepsopleiding heeft aangemerkt. In geschil is bovendien of de praktijkovereenkomsten voldoen aan alle hieraan te stellen voorwaarden. Ook stelt de Staatssecretaris in diens beroepschrift het oordeel van het Hof met betrekking tot het tijdstip vanaf wanneer geen gebruik meer gemaakt kan worden van de afdrachtvermindering onderwijs ter discussie.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan en die voor het beroep in cassatie van belang zijn, als volgt vastgesteld:
Blijkens een tot de stukken van het geding behorende op 29 oktober 2009 getekende overeenkomst tussen belanghebbende en het [K] college te [Q] (hierna: [K]) heeft [K] een maatwerkopleidingstraject verzorgd voor 120 werknemers van belanghebbende. In de betreffende overeenkomst is onder het kopje “Plan van Aanpak” vermeld:
"Inschrijven bij een onderwijsinstelling
Alle deelnemers worden ingeschreven als Basisoperator bij onderwijsinstelling [M], onderdeel van [K]. Sluiten de deelnemers dit traject met een voldoende af, dan ontvangen zij het deelcertificaat 110: het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator. Dit is een voorwaarde om een beroep te kunnen doen op de Wet Vermindering Loonafdracht (WVA)".
Voor het desbetreffende opleidingstraject zijn 67 werknemers van belanghebbende ingeschreven bij de onderwijsinstelling [M], onderdeel van de [K]. De inschrijving betrof de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator”. (…)
Tot de stukken van het geding behoren vier praktijkovereenkomsten [M] die, zo hebben partijen gezamenlijk ter zitting verklaard, representatief zijn voor de 67 praktijkovereenkomsten. Deze praktijkovereenkomsten bevatten onder meer de volgende gegevens:
-gegevens van de deelnemer: achternaam, voorletters, adres, postcode, woonplaats, geboorteplaats, geboortedatum,
-gegevens van de praktijkbiedende organisatie: belanghebbende,
-gegevens van de onderwijsinstelling: [M]
-gegevens van het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven: naam ([N]) en contactpersoon,
-gegevens betreffende de opleiding: Basisoperator / DK110, Crebocode 10425, leerweg BBL, omvang BPV: 1 jaar, ingangsdatum BPV: 1-4-2010, einddatum BPV: 1-4-2011.
(…)
De praktijkovereenkomst maakt deel uit van een samenstel van regelingen en overeenkomsten die de opleiding van de deelnemer betreffen, te weten:
- Onderwijsovereenkomst en onderwijs- en examenregeling van de opleiding.
De deelnemer is ingeschreven bij de instelling op grond van een onderwijsovereenkomst.
(…)
De praktijkovereenkomsten zijn vervolgens ondertekend door de vier deelnemers:
- de deelnemer (geen datum vermeld),
- het leerbedrijf (16 augustus 2010),
- de onderwijsinstelling (13 juli 2010), en
- het kenniscentrum (13 juli 2010).
Voorts behoort tot de stukken een verklaring van [K] aan de gemachtigde van belanghebbende waarin, zover relevant, het volgende is vermeld:
“(…) Betreft: Verklaring bepalingen BPVO [M]
(...)
Naar aanleiding van onduidelijkheid over de geldende voorwaarden bij de BPV overeenkomsten (BPVO) van de deelnemers aan de opleidingstrajecten voor Basisoperator bij [X], in de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, kan ik het volgende laten weten:
De deelnemers zijn per 1 januari 2010 ingeschreven voor de bovengenoemde CREBO-opleiding en bij iedere BPVO die onderwijsinstelling [M] uitgeeft of heeft uitgegeven, zijn de ‘Algemene bepalingen betreffende deze overeenkomst’ van toepassing. Zo ook bij de BPVO van bovengenoemd opleidingstraject.
(…)
[AA], verbonden aan [K], heeft bij brief van 21 september 2011 aan belanghebbende als volgt verklaard:
“Met onze excuses, moeten wij u meedelen dat vanwege een administratieve fout onjuiste data in de praktijkovereenkomsten zijn opgenomen. De beroepspraktijkvorming heeft voor beide opleidingstrajecten plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011. Indien u van de belastingdienst alsnog praktijkovereenkomsten moet hebben voor de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, zullen wij deze opmaken en aan u toezenden.
Daarnaast heeft u aangegeven dat de inspecteur vragen heeft gesteld over de totale duur van het opleidingstraject voor Basisoperator. De inspecteur heeft terecht opgemerkt dat de gehele opleiding Basisoperator normaliter een jaar duurt. De termijn van 15 maanden voor een deelkwalificatie vindt hij derhalve erg lang. Wij merken hierbij op dat de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” over twee perioden van 6 maanden wordt gegeven. In eerste instantie is het traject bij [X] ook op een periode van 12 maanden gebaseerd. Echter, na twee maanden is geconstateerd dat het traject niet het binnen een jaar kon worden afgerond. Derhalve is in overleg het traject verruimt naar 15 maanden.”
Op 9 september 2011 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over het jaar 2010. Naar aanleiding van gebleken omissies in dat jaar is de controle uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over de jaren 2006 tot en met 2009. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 15 december 2011, dat tot de gedingstukken behoort. In dit rapport is het volgende vermeld:
(…) De inschrijving blijkt uit [M]-overeenkomsten die in maart en april 2010 door de leerling-werknemers zijn ondertekend. De opleiding voor deelkwalificatie 110 is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011.
Werknemers die het opleidingstraject met goed gevolg afsluiten, ontvangen uitsluitend het deelcertificaat 110. Het betreft een examenonderdeel van de Assistentenopleiding Basisoperator met Crebonummer 10425. De volledige opleiding tot Basisoperator bestaat uit een viertal deelkwalificaties:
Maatschappelijk Culturele Vorming I (DK 101)
Basis Procestechniek/Onderhoud I (DK 107)
Proces/Productietechniek I (DK 108) en
Praktijk/Basisoperator (DK 110)
(…)
Uit de presentielijsten blijkt dat de opleidingen feitelijk op 22 januari 2010 van start gingen.
(…)
Overeenkomsten
- [M]-overeenkomsten
Voor iedere werknemer is er een “[M]-overeenkomst” gesloten waarin is vermeld dat de ingangsdatum van de overeenkomst 1 januari 2010 is. Er wordt daarbij geen einddatum vermeld. Deze overeenkomsten zijn pas in maart of april 2010 door de deelnemers en in april of mei 2011 door de onderwijsinstelling ondertekend. Het kenniscentrum [N] heeft deze overeenkomsten niet mede-ondertekend.
- Praktijkovereenkomsten
Nadien zijn er in juli 2010 Praktijkovereenkomsten opgesteld. In deze overeenkomsten is onder meer opgenomen dat de ingangsdatum van de VVI-I opleiding 1 mei 2010 is en de einddatum 1 mei 2013. In de overeenkomsten voor de deelnemers die de opleiding “basisoperator” volgen, is steeds vermeld dat de ingangsdatum 1 april 2010 en de einddatum 1 april 2011 is. Deze overeenkomsten zijn op 13 juli 2010 ondertekend door de onderwijsinstelling en het Kenniscentrum en op 16 augustus 2010 door het leerbedrijf. Ook de deelnemers hebben deze overeenkomst (datum niet bekend) mede-ondertekend.
Tijdens het onderzoek heeft [K] schriftelijk verklaard dat er als gevolg van een administratieve fout sprake is geweest van onjuiste data in de praktijkovereenkomsten en dat de beroepspraktijkvorming voor beide opleidingstrajecten heeft plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011.
(…)
Berekening claim
(…) Of afdrachtvermindering voor een werknemer mag worden toegepast, dient op het inhoudingsmoment te worden getoetst.
(..) Nu de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers voor het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden, kan voor de betreffende deelnemers geen claim meer worden gehonoreerd. Na het afnemen van het examen wordt namelijk feitelijk geen opleiding meer genoten. (…)
(…) Teneinde nadere procedures te voorkomen is met [belanghebbende] overeen-gekomen dat in dit verband over de maand maart 2011 voor deze categorie werknemers een bedrag van € 5.500 ten onrechte aan afdrachtvermindering is geclaimd.
• Correctie 2011: minder afdrachtvermindering onderwijs: € 5.500.
(…)
Voorbehoud
(…) 2.10 Bij brief van 19 januari 2012 heeft de Inspecteur de conclusies uit het onder 2.8 genoemde controlerapport als volgt aan belanghebbende medegedeeld:
“Conclusie: er moet sprake zijn van het volgen van de beroepspraktijkvorming die onderdeel uitmaakt van de door onderwijs goedgekeurde bbl-opleiding. De afdrachtvermindering is niet bedoeld voor de situatie dat de werknemer alleen een onderdeel van een bbl-opleiding volgt.
Naheffingen
Op 16 december 2011 zijn wij overeengekomen dat in verband met de ten onrechte geclaimde bedragen geen correctieverplichtingen, maar naheffingen worden opgelegd. Bij de berekening van de omvang van de naheffingen gelden de volgende uitgangspunten:
• Uit uw brieven d.d. 23 december 2011 en 10 januari 2012 leidt ik af, dat er in de jaren 2010 (januari tot en met december) en 2011 (januari tot en met maart) bedragen van € 149.138 respectievelijk € 33.393 zijn geclaimd voor werknemers die het traject voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd. Het betreft een claim inzake 61 respectievelijk 53 medewerkers.
• Aan [belanghebbende] is reeds een correctie ad € 5.500 opgelegd in verband met het ten onrechte claimen van afdrachtvermindering over de maand maart 2011. Deze correctie is opgelegd omdat de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers vóór het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden. In dit verband verwijs ik naar onderdeel 8.2.1. van het looncontrolerapport d.d. 15 december 2011.
In aanvulling op de correcties terzake de afdrachtvermindering onderwijs zoals toegelicht in (...) wordt daarom over de jaren 2010 en 2011 een bedrag van € 149.138 respectievelijk € 27.893 (€ 33.393 -/- € 5.500) nageheven.”
Rechtbank
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
Tot de gedingstukken behoort een door eiseres overgelegde "branchecode BBL" vastgesteld op de Algemene Vergadering van de MBO Raad van 10 juni 2010. Hierin is onder meer vermeld:
"7. BBL-opleidingen zijn diplomagericht.
Bij het inschrijven van BBL-studenten hebben de instellingen een inspanningsverplichting om deze studenten zo veel mogelijk tot en met het diploma op te leiden. Een ‘nominale’ BBL-student zal de volledige opleiding volgen. Diplomagerichtheid hoeft echter niet te betekenen dat iedere student het gehele opleidingstraject daadwerkelijk zal volgen. In het kader van het bieden van maatwerk (bijvoorbeeld bij de toepassing van scholing in het kader van deeltijd WW) bestrijkt de gehele opleiding soms meer dan de tijdsspanne die te overzien is binnen de getroffen maatregelen.
Diplomagerichtheid dient te gelden voor individuele of groepen van deelnemers, die een herkenbaar onderdeel van een op het diploma gerichte traject wensen af te sluiten. Met de invoering van de nieuwe kwalificatiestructuur bestaan hiervoor goede en extern gevalideerde mogelijkheden.
De mogelijkheid tot het inschrijven voor extern gekwalificeerde delen van opleidingen en deze ook af te ronden tast het principe van diplomagerichtheid niet aan. Aantoonbare en gevalideerde onderdelen van opleidingen kunnen worden afgerond en dragen daarmee bij aan de mogelijkheid op een later tijdstip het volledige diploma te kunnen verwerven.".
(…)
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post. Eiseres ontleent haar standpunt dat in aanmerking komt voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs met name aan artikel 7.1.2 van de WEB. Beide partijen verschillen echter van mening over de uitleg van genoemd artikel en het toepassingsbereik ervan. (…)
De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in aanmerking komt voor afdrachtvermindering onderwijs. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. In artikel 14 van de WVA is als voorwaarde gesteld dat de werknemer een beroepspraktijkvorming van de BBL volgt, zoals bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid van de WEB. De WVA verwijst nadrukkelijk niet naar artikel 7.2.3 van de WEB waarin de deelkwalificaties voor een beroepsopleiding zijn genoemd. Reeds hierom is de rechtbank van oordeel dat een deelkwalificatie niet voldoet aan het gestelde in artikel 14 van de WVA. Weliswaar is artikel 7.1.2 van de WEB ook van toepassing op beroepsopleidingen, echter de rechtbank is van oordeel dat sprake is van een onjuiste lezing van genoemd artikel aan de zijde van eiseres. De rechtbank is van oordeel dat de zinsnede "verwezenlijking van eindtermen" van toepassing is op beroepsopleidingen (de rechtbank verwijst ook naar de gebruikte terminologie in artikel 6.4.1 en 7.2.3 van de WEB) en dat het in artikel 7.1.2 genoemde diploma betrekking heeft op het voortgezet onderwijs (vmbo, havo, vwo), waartoe beroepsopleidingen niet behoren. Dit betekent dat de passage "of onderdelen van een dergelijk diploma" in artikel 7.1.2 van de WEB ook terugslaat op een diploma van het voortgezet onderwijs. In de hiervoor geciteerde tekst uit de Memorie van Toelichting leest de rechtbank hiervan een bevestiging. Dat in de door eiseres overgelegde branchecode BBL (1.16) wel het woord "diploma" wordt gebruikt in relatie tot de beroepsbegeleidende leerweg, kan aan het voorgaande niet afdoen.
Aan eiseres kan worden toegegeven dat het behalen van de afzonderlijke deelkwalificaties kan leiden op het voldoen aan de eindtermen voor de volledige beroepsopleiding. Het uiteindelijke voldoen aan de eindtermen is geen voorwaarde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Dit laat echter onverlet dat de inspanning wel gericht moet zijn op het uiteindelijk afronden van de volledige beroepsopleiding, zoals ook volgt uit de reeds genoemde branche-code BBL (1.16). De rechtbank stelt echter vast dat de inschrijving van de werknemers van eiseres niet gericht is geweest op de afronding van de gehele beroepsopleiding. Een uitzondering hierop geldt wellicht voor het geringe aantal werknemers dat op individuele basis gebruik heeft gemaakt van de optie om de opleiding te vervolgen, al is ook van hen niet bekend of hun inschrijving primair gericht was op het afronden van de gehele beroepsopleiding. Eiseres heeft ook niet gesteld dat de naheffingsaanslag loonheffing om deze reden verminderd zou moeten worden.
Nu uit het voorgaande volgt dat eiseres in het geheel niet in aanmerking komt voor de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs, behoeven de overige door verweerder opgeworpen geschilpunten geen behandeling meer.
Hof
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
Het Hof is van oordeel dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld en de Inspecteur in hoger beroep stelt, de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” een opleiding is als bedoeld in artikel 14 van de Wva in samenhang gelezen met artikel 7.2.2 van de WEB. In de wettelijke bepalingen is ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de WEB wordt genoemd, en niet specifiek in 7.2.2 van de WEB, doet aan dit oordeel niet aan af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van 7.2.2 van de WEB. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de wetsgeschiedenis van de WEB (TK, vergaderjaar 1993-1994, 23.778, nr. 3), waarin in de toelichting op artikel 7.1.2 is vermeld dat “een opleiding” een samenhangend geheel van onderwijseenheden is gericht op verwezenlijking van vast bepaalde doelstellingen dan wel gericht op het behalen van een diploma in het voortgezet onderwijs, afgesloten met een examen. Voorts is in de wetgeschiedenis vermeld dat, in aanvulling op artikel 7.1.3, artikel 7.2.3 bepaalt dat eindtermen voor beroepsopleidingen onderverdeeld zijn in deelkwalificaties. Naar het oordeel van het Hof brengt, nu noch in de wettekst, noch in de toelichting daarop is opgenomen dat deelkwalificaties niet als beroepspraktijkvorming kunnen worden aangemerkt, een redelijke uitleg van artikel 14 van de Wva in combinatie met de desbetreffende bepalingen in de WEB met zich dat tot het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg eveneens het volgen van beroepsonderwijs leidend tot deelkwalificaties behoort.
(…)
Voorwaarden voor toepassing van de afdrachtsvermindering
(…) 4.8 Naar het oordeel van het Hof vormen de praktijkovereenkomst, de [M] overeenkomst en de Onderwijs- en Examenregeling met de daarop verklaarde algemene voorwaarden tezamen één overeenkomst. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat de enkele elementen van het geheel dienen te worden beoordeeld, zonder deze tezamen en in onderling verband te bezien, vindt die stelling geen steun in de feiten. Dat de algemene voorwaarden en/of bepaalde elementen van de overeenkomst niet direct ten tijde van het boekenonderzoek of voor het afronden van de bezwaarfase aan de Inspecteur getoond zijn, maakt dit oordeel niet anders. Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld over de vereiste overeenkomst tussen de deelnemer, haarzelf en de onderwijsinstelling te beschikken en heeft deze stelling gestand gedaan door in de procedure in eerste aanleg en voor het Hof de ontbrekende (elementen van) overeenkomst(en) in het geding te brengen. Bovendien eist de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst.
Voorts is de vraag aan de orde of is voldaan aan het bepaalde in artikel 7.2.8 van de WEB.
(…) 4.9.2 (…) Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een overeenkomst ten grondslag ligt aan de beroepspraktijkvorming. Uit de onder 2.4 tot en met 2.7 genoemde feiten volgt dat sprake is geweest van een tussen drie partijen (belanghebbende als praktijkbiedende instelling, de deelnemers en de onderwijsinstelling [M]) gesloten overeenkomst tot beroepspraktijkvorming.
De onder 4.9.2 bedoelde overeenkomst dient volgens artikel 7.2.8 van de WEB de rechten en verplichtingen van partijen te regelen en dient met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen te bevatten over:
- De aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
- De begeleiding van de deelnemer,
- Dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
- De gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
Naar het oordeel van het Hof is aan deze vereisten voldaan. De praktijkovereenkomsten vermelden de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, de daartoe behorende Onderwijs- en examenregeling vermeldt het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar en daarin worden het deel van de eindtermen dat de deelnemers tijdens de praktijkperiode dienen te realiseren en de beoordeling daarvan benoemd; de algemene bepalingen maken melding van de begeleiding van de deelnemer, en daarin is de mogelijkheid van voortijdige ontbinding geregeld. Het feit dat 11 van de 67 deelnemers de praktijkovereenkomst niet (tijdig) hebben ondertekend kan, anders dan de Inspecteur stelt, niet tot de conclusie leiden dat er geen overeenkomst tot beroepspraktijkvorming in vorenbedoelde zin is. De verklaringen van belanghebbende en van de [K] dat alle 67 deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, in combinatie met de ingebrachte en door de andere partijen ondertekende praktijkovereenkomsten, zijn voldoende. Het ondertekenen door de deelnemer van de praktijkovereenkomst is geen door artikel 7.2.8 van de WEB gesteld constitutief vereiste bij gebreke waarvan niet aan deze bepaling zou zijn voldaan. Belanghebbende heeft ten aanzien van de ingangsdatum gesteld dat de praktijkovereenkomsten abusievelijk 1 april 2010 als ingangsdatum vermelden in plaats van 1 januari 2010. Nu deze omissie wordt bevestigd door de onder 2.8 genoemde verklaring van de [K] en de - door de Inspecteur niet betwiste - presentielijsten waarop de deelnemers van desbetreffende praktijkvorming, kan deze omissie niet tot het oordeel leiden dat niet aan het constitutieve vereiste van vermelding van aanvangsdatum van de beroepspraktijkvorming is voldaan en evenmin kan dit tot het oordeel leiden dat de beroepspraktijkvorming eerst op 1 april 2010 is ingegaan. Ten aanzien van de duur van de praktijkopleiding heeft belanghebbende, tegenover de stelling van de Inspecteur dat de praktijkvorming maximaal 1 jaar kan duren, gewezen op het ontbreken van een wettelijke basis voor deze stelling in de Wva en de Memorie van Toelichting bij artikel 7.2.7 van de WEB, waarin is vermeld dat de duur van de praktijkvorming 1 jaar is en dat dit als norm dient te worden opgevat, strekkende tot waarborg voor de realiteitswaarde van het onderwijsprogramma. De mogelijkheid bestaat echter om af te wijken van deze normatieve studieduur. Het Hof volgt deze stelling van belanghebbende en oordeelt dat de uiteindelijke duur van 15 maanden van de beroepspraktijkvorming niet aan de afdrachtvermindering in de weg staat.
Tussen partijen staat vast (zie 2.9) dat de praktijkvorming is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011, hetgeen betekent dat een aantal deelnemers aan de beroepspraktijkvorming het examen na 1 maart 2011 en voor het moment van inhouding heeft behaald, terwijl door belanghebbende over maart 2011 voor alle deelnemers afdrachtvermindering is verzocht. Belanghebbende stelt primair dat pas bij het verwerven van de deelkwalificatie en subsidiair bij het afleggen van de laatste toets, het volgen van de opleiding wordt beëindigd, zodat ook voor de maand maart 2011 de afdrachtvermindering kan worden toegepast. Nu belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat het verwerven van de deelkwalificatie eerst plaatsvond na het moment van inhouding van loonbelasting in de maand maart 2011, volgt het Hof belanghebbende in haar stelling dat het feit dat een aantal deelnemers examens heeft afgelegd na 1 maart 2011 niet afdoet aan het recht op afdrachtvermindering betreffende alle deelnemers aan de beroepspraktijkvorming in het tijdvak maart 2011. Dat in de parlementaire geschiedenis (MvT, Tweede kamer, 1995-1996, nr. 24 458, 3) is vermeld dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van loonheffing is in overeenstemming met dit oordeel van het Hof.
De redactie van FutD annoteerde als volgt bij deze uitspraak van het Hof:5
(…) Inmiddels lopen er veel procedures over de naheffingsaanslagen met boeten met betrekking tot volgens de Belastingdienst onterechte afdrachtvermindering. Hof Den Haag (zie FutD 2014-1692 met ons commentaar) boog zich onlangs over de vraag of een niet-erkende opleiding in het kader van een aan werklozen aangeboden leer-werktraject in de zorg kwalificeerde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Ofschoon de werkgever volledig voldeed aan de materiële (opleidings)eisen van de afdrachtvermindering, kreeg hij die niet omdat hij niet beschikte over een verklaring van de opleidingsinstelling. Het Hof was het met de Belastingdienst eens dat de formele eis van een verklaring van een onderwijsinstelling een constitutief vereiste was voor de afdrachtvermindering en dat de inspecteur daarvoor terecht had verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014 (zie FutD 2014-1422; dit arrest ging over de formele eis van een schriftelijke arbeidsovereenkomst voor de toepassing van de lage sectorpremie, -red.). Het Hof vernietigde wel de boete. Ofschoon de werkgever niet voldeed aan de formele eis vond het Hof dat haar geen lichtvaardig handelen kon worden verweten, vooral omdat het een fiscaaltechnisch lastig vraagstuk was. (…)
3 Het geschil in cassatie
Als eerste middel voert de Staatssecretaris in cassatie aan dat het Hof de deelkwalificatie Praktijk/Basisoperator ten onrechte gekwalificeerd heeft als een beroepsopleiding in de zin van artikel 7.2.2 van de WEB.
Ter toelichting van dit middel voert de Staatssecretaris in cassatie aan dat slechts één van de vier deelkwalificaties van de Assistentenopleiding Basisoperator gevolgd is. Om van een beroepsopleiding in de zin van de WEB te kunnen spreken dienen alle onderdelen in samenhang gevolgd en geëxamineerd te worden alvorens tot diplomering over te kunnen gaan. Aangezien in de hier voorliggende zaak slechts sprake is van een deelkwalificatie, kan alleen sprake zijn van een toetsing en verstrekking van een certificaat en niet van examinering en een verstrekking van een diploma voor de opleiding. Het oordeel van het Hof dat deelkwalificaties kunnen kwalificeren als een beroepsopleiding is volgens de Staatssecretaris niet in lijn met het doel van de Wva; het stimuleren tot het behalen van een bepaald erkend niveau zoals het in de WEB genoemde diploma.
In diens tweede middel klaagt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat aan alle, aan een praktijkovereenkomst te stellen, voorwaarden voldaan is.
Ter toelichting voert de Staatssecretaris aan dat de schriftelijke praktijkovereenkomsten een onjuiste aanvangsdatum vermelden en om deze reden niet kwalificeren als rechtsgeldige schriftelijke overeenkomsten. Dit formele gebrek kan niet door een latere verklaring worden geheeld, aangezien de beoordeling of voldaan is aan alle voorwaarden plaats dient te vinden op het moment van inhouding. Bovendien hadden op het moment van inhouding nog niet alle betrokken partijen de overeenkomsten getekend. Het leerbedrijf heeft de overeenkomsten pas op 16 augustus 2010 getekend en 11 van de 67 deelnemers hebben betreffende overeenkomsten helemaal niet ondertekend. Het ondertekenen door de deelnemers is echter, volgens de Staatssecretaris, een constitutief vereiste.
Als laatste middel draagt de Staatssecretaris voor dat het Hof miskend heeft dat belanghebbende ten onrechte over maart 2011 voor alle deelnemers om afdrachtvermindering heeft verzocht. Voor een aantal deelnemers heeft de toets waarmee de deelkwalificatie wordt afgesloten namelijk plaatsgevonden vóór het inhoudingstijdstip, zodat de beroepsvorming – voor betreffende deelnemers – vóór het inhoudingstijdstip is geëindigd onafhankelijk van de vraag of deze toets gehaald is.