Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2206, 15/01911
Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2206, 15/01911
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 oktober 2015
- Datum publicatie
- 6 november 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2206
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2859, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/01911
Inhoudsindicatie
Tonnageregime zeescheepvaart. Is het verzoek om toepassing in het goede jaar gedaan? Zo ja, geldt het regime vanaf 1 januari of vanaf eerste vaart? Kan de rechter het regime op een ander tijdstip doen ingaan dan verzocht of moet hij dan af- of terugwijzen? Is volgtijdige combinatie van de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving (TWA) in 2009 en het tonnageregime in 2010 verboden staatssteun?
Feiten: De belanghebbende (fiscale-eenheidsmoeder) heeft in 2009 meegeïnvesteerd in acht zeeschepen, zeven keer als commandiet en één keer als maat. In 2009 zijn de kosten 2008 van de CV’s en maatschap voor belanghebbendes aandeel voor haar rekening gekomen, evenals algemene kosten ter zake van de schepen. De belanghebbende heeft voorts in 2009 op grond van de TWA 50% op de schepen afgeschreven. Zij heeft de Inspecteur verzocht haar winst uit zeescheepvaart vanaf 2 maart 2010 (eerste schip in de vaart) te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen (art. 3.22 Wet IB 2001). De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen omdat hij meent dat de belanghebbende al in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot en haar verzoek dus te laat is gedaan.
De Rechtbank Noord-Nederland heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard omdat haars inziens pas in 2010 sprake was van winst uit zeescheepvaart, maar heeft de tonnageregeling niet per 2 maart, maar per 1 januari 2010 toegepast omdat zij volgens de wet alleen met ingang van een jaar geldt.
Beide partijen zijn in hoger beroep gegaan. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld.
Cassatieberoep Staatssecretaris: primair: het tonnageregimeverzoek is een jaar te laat gedaan; subsidiair: het moet worden afgewezen omdat de tonnageregeling in 2010 niet kan worden gecombineerd met willekeurige afschrijving in 2009 wegens (i) strijd met doel en strekking van de regeling en (ii) het EU-rechtelijke staatssteunverbod.
Cassatieberoep belanghebbende: primair: de tonnageregeling geldt vanaf 2 maart 2010 (zodat ook de TWA nog kan worden toegepast begin 2010); subsidiair: haar verzoek moet geacht worden afgewezen te zijn (zodat de TWA kan worden toegepast in 2010), nu zij niet verzocht heeft om toepassing per 1 januari 2010, maar expliciet om toepassing per 2 maart.
A-G Wattel constateert dat ‘s Hofs oordeel over het tijdstip van aanvang van genieten van winst uit de exploitatie van zeescheepvaart wordt gesteund door de tekst van art. 3.22(3) Wet IB 2001, de parlementaire geschiedenis en de vaste jurisprudentie inhoudende dat een zeeschip feitelijk moet worden geëxploiteerd voordat sprake is van winst uit zeescheepvaart. De primaire klacht van de Staatssecretaris faalt daarom.
Ook het eerste deel van zijn subsidiaire standpunt faalt, nu de wet voor het tonnageregime een ander ingangsjaar aanwijst (‘het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst (geniet) uit de exploitatie van een (zee)schip’) dan voor het TWA-regime (“het tijdvak waarin voor de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt”) zodat de regeling ̶ tot de daartoe strekkende wetswijziging – niet uitsloot dat ter zake van dezelfde investering de TWA in 2009 zou gelden en de tonnageregeling in 2010.
Het tweede deel van het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris treft wel doel. De nationale rechter is ingevolge de directe werking van art. 108(3) verplicht – zelfs van ambtswege ̶ om te beoordelen of een nationale maatregel mogelijk niet-aangemelde staatssteun inhoudt en om onrechtmatige steun tegen te houden. Het Hof kon dus niet voorbijgaan aan de door de Inspecteur in feitelijke instantie ingenomen stellingen en door hem ingebrachte briefwisselingen tussen de Commissie en de regering waaruit blijkt dat de Commissie een combinatie van TWA en tonnageregime niet zonder meer verenigbaar acht met de interne markt. Dat zou nopen tot verwijzing voor onderzoek naar mogelijke selectieve bevoordeling, maar de A-G meent dat de zaak afgedaan kan worden omdat de partijen elkaar vinden in hun subsidiaire standpunten. Als beide primaire standpunten worden afgewezen – en dat worden zij – dan betogen beiden dat de tonnageregeling niet geldt in 2010; de Staatssecretaris omdat zijns inziens anders staatssteun zou ontstaan; de belanghebbende omdat zij, als zij moet kiezen, in 2010 versnelde afschrijving prefereert boven het tonnageregime. Dat de belanghebbende dit standpunt expliciet pas in cassatie innneemt, lijkt de A-G geen bezwaar.
Cassatietechnisch kan dit vorm gegeven worden door beide cassatieberoepen gegrond te verklaren, voor zoveel nodig van ambtswege en door te verstaan dat de belanghebbende desgewenst en indien zij aan de daarvoor geldende voorwaarden voldoet, in 2010 gebruik kan maken van de TWA.
Conclusie: Beide cassatieberoepen gegrond; zelf afdoen.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 oktober 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad 15/01911 |
[X] N.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB LEE 13/1206 Nr. Gerechtshof: 14/00704 en 14/00772 |
tegen |
|
Derde Kamer A |
|
|
Vennootschapsbelasting |
de Staatssecretaris van Financiën |
|
Beschikking tonnageregeling 2010 |
en vice versa |
1 Overzicht
[X] N.V. (de belanghebbende) is een metaalbedrijf dat onder meer levert aan de bouw en de scheepsbouw. Zij levert met name geprefabriceerde onderdelen en uitrusting van schepen aan scheepswerven. Met twee dochtermaatschappijen vormt de belanghebbende een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Ik gebruik de aanduidingen belanghebbende en eenheid door elkaar.
In 2009 heeft de belanghebbende meegeïnvesteerd in acht zeeschepen, zeven keer als commandiet in een CV en eenmaal als maat in een maatschap. De CV’s en de maatschap zijn in 2008 aangegaan en fiscaal transparant. De belanghebbende is in 2009 toegetreden. De door de CV’s en de maatschap in 2008 gemaakte kosten zijn voor belanghebbendes aandeel in 2009 voor haar rekening gekomen. De CV’s en de maatschap hebben in 2009 in schepen geïnvesteerd.
De belanghebbende heeft in 2009 de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving (TWA) gebruikt, op grond waarvan investeringen in nieuwe bedrijfsmiddelen in twee jaar versneld tot op de restwaarde mochten worden afschreven; maximaal 50% in 2009 en 50% in 2010.
De belanghebbende heeft in 2009 op haar aandelen in de genoemde schepen een afschrijving in aanmerking genomen van 50%. Daarnaast zijn in 2009 per schip algemene kosten ten laste van de exploitatierekening van de belanghebbende gekomen.
Op 2 maart 2010 is het eerste zeeschip waarin de belanghebbende participeerde, de [C] , in de vaart genomen.
Op 27 december 2010 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht de winst uit zeescheepvaart op grond van art. 3.22(1) Wet IB 2001 (tonnageregeling) te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald, zulks per 2 maart 2010 omdat toen het eerste zeeschip in de vaart werd genomen en omdat aldus in de eerste twee maanden van 2010 nog de andere 50% van de willekeurige afschrijving in aanmerking zou kunnen worden genomen.
De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om toepassing van de tonnageregeling afgewezen omdat het zijns inziens niet overeenkomstig art. 3.22(2) Wet IB 2001 was gedaan “in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet”. Volgens de Inspecteur zijn de in 2009 toegepaste willekeurige afschrijving en de ten laste van belanghebbendes exploitatierekening gebrachte algemene kosten onderdeel van haar winst uit zeescheepvaart, zodat zij reeds in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot en haar verzoek dientengevolge te laat heeft gedaan. Hij heeft belanghebbendes bezwaar daartegen afgewezen.
Op belanghebbendes beroep daartegen heeft de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat het verzoek om toepassing van het tonnageregime wel tijdig was, maar dat het tonnageregime alsdan vanaf 1 januari 2010 van toepassing is.
Zowel de belanghebbende als de Inspecteur zijn daartegen in hoger beroep gegaan. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld.
De belanghebbende wil (primair) dat de tonnageregeling pas vanaf 2 maart 2010 wordt toegepast, dan wel (subsidiair) dat de tonnageregeling niet wordt toegepast.
De Staatssecretaris betoogt primair dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling te laat is gedaan en subsidiair dat het moet worden afgewezen omdat de tonnageregeling in 2010 niet kan worden gecombineerd met willekeurige afschrijving in 2009 wegens strijd met doel en strekking van de regeling en met het Europeesrechtelijke staatssteunverbod.
De jurisprudentie ondersteunt het primaire betoog van de Staatssecretaris niet. Hij miskent mijns inziens de vaste jurisprudentie dat sprake moet zijn van feitelijke exploitatie van het schip. Tijdens het ontwerp en de bouw van een schip is daarvan in beginsel nog geen sprake. Het primaire middel van de Staatssecretaris faalt daarom.
Hoewel de belanghebbende toegegeven kan worden dat de forfaitaire tonnageheffing ziet op de dagen vanaf 2 maart 2010, betekent dit niet dat zij tot die datum het normale winstregime inclusief willekeurige afschrijving kan toepassen. De berekening aan de hand van dagen is slechts techniek die het boekjaar niet wijzigt en niet ertoe strekt het duidelijke art. 3.22(3) Wet IB 2001 tegen te spreken. De wetgever wenste juist niet dat toepassing van het tonnageregime kon worden voorafgegaan door een korte toepassing van het normale winstregime. Ook de primaire klacht van de belanghebbende faalt daarom.
De Staatssecretaris acht subsidiair volgtijdige combinatie van de TWA en het tonnageregime in strijd met doel en strekking van de wet. De wet wijst voor het tonnageregime echter een ander ingangsjaar aan (in casu 2010: “het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst (geniet) uit de exploitatie van een (zee)schip” (art. 3.22(2) juncto (4) Wet IB 2001) dan voor het TWA-regime (in casu 2009: “het tijdvak waarin voor de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt” (art. 3.39 Wet IB 2001)). In de regeling lag dus niet reeds besloten – voordat zulks uitdrukkelijk bepaald werd – dat zij de mogelijkheid uitsloot dat ter zake van dezelfde investering de TWA in jaar 1 zou gelden en de tonnageregeling in jaar 2.
De Staatssecretaris gaat er subsidiair voorts vanuit dat de combinatie van het tonnageregime met de TWA een steunmaatregel is. De Inspecteur heeft bij verweer voor de Rechtbank afschrift overgelegd van briefwisselingen tussen de Commissie en de Staatssecretaris (i) naar aanleiding van een “Spaanse klacht wegens vermeende staatssteun” en (ii) in het kader van het toezicht van de Commissie op de tonnageregeling. Deze briefwisselingen houden niet een expliciet standpunt van de Commissie in over het karakter van eventuele combinatie van TWA en tonnageregime, maar doet vermoeden dat zo’n combinatie niet zonder meer verenigbaar met de interne markt zou worden geacht.
De directe werking van art. 108(3) VwEU verplicht de nationale rechter – zelfs van ambtswege – te beoordelen of een nationale maatregel mogelijk niet-aangemelde staatssteun inhoudt en om onrechtmatige steun tegen te houden. U kunt dus niet – en het Hof kon evenmin – voorbijgaan aan de kennelijke bedenkingen van de Commissie tegen combinatie van TWA en tonnageregime. Daaraan doet niet aan af dat de Inspecteur bij het Hof pas in een buiten de termijn van art. 8:58 Awb ingediend stuk expliciet op het staatssteunbezwaar heeft gewezen, nu (i) hij bij verweer voor de Rechtbank al heeft gesteld dat samenloop van TWA en tonnageregime ontoelaatbare staatssteun is en (ii) aan het buiten de termijn van art. 8:58 Awb indienen van stukken slechts gevolg verbonden hoeft te worden als anders de procespositie van de wederpartij onevenredig bemoeilijkt zou worden. Nu het niet om een novum in cassatie gaat, verschilt deze zaak ook van de zaken HR BNB 1996/277 en HR BNB 2014/50.
Het subsidiaire middelonderdeel van de Staatssecretaris is dus gegrond. Dat zou nopen tot vernietiging en verwijzing voor onderzoek met name naar mogelijke selectieve bevoordeling door volgtijdelijke regimecombinatie voor zeeschepen, maar ik meen dat u de zaak zelf kunt afdoen. De partijen vinden elkaar immers in hun subsidiaire standpunten. In feite is er geen geschil meer als vaststaat – en dat doet het – dat (i) in 2009 50% vervroegd kon worden afgeschreven en (ii) 2010 het eerste jaar van zeescheepvaartexploitatie was zodat het verzoek tijdig is gedaan, maar (iii) het tonnageregime slechts per 1 januari kan ingaan. Als de zaken er zo voor staan – en dat doen zij – , dan vinden beide partijen dat de tonnageregeling niet geldt in 2010; de Staatssecretaris omdat anders staatssteun zou ontstaan; de belanghebbende omdat zij, als zij moet kiezen – en dat moet zij – in 2010 versnelde afschrijving prefereert boven het tonnageregime. Die keuze staat haar mijns inziens vrij, nu het om een verzoekregime gaat en het duidelijk is dat zij haar verzoek niet handhaaft als het alleen per 1 januari 2010 kan worden toegekend. Dat de belanghebbende dit subsidiaire standpunt pas met zoveel woorden in cassatie inneemt, lijkt mij geen bezwaar.
Ik geef u daarom in overweging beide beroepen gegrond te verklaren, voor zover nodig van ambtswege, wat er zij van de daartoe aangevoerde gronden.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is een metaalbedrijf dat onder meer levert aan de bouw en de scheepsbouw. Zij levert met name geprefabriceerde onderdelen en uitrusting van schepen aan scheepswerven. Zij vormt samen met haar dochtermaatschappijen [A] B.V. en [B] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: de eenheid).
In 2009 heeft de eenheid geïnvesteerd in acht zeeschepen, zeven keer als commandiet in een commanditaire vennootschap (CV) en eenmaal als maat in een maatschap:
Rechtsvorm/Schip Deelname In de vaart genomen
CV [C] 70% 2 maart 2010
CV [D] 70% 9 oktober 2010
CV [G] 70% 7 november 2010
CV [E] 70% 12 januari 2011
CV [F] 70% 19 april 2011
CV [H] 70% 19 april 2011
CV [I] 20% 22 december 2011
Maatschap [J] 27,5% 22 november 2011
De CV’s en de maatschap zijn in 2008 aangegaan en zijn fiscaal transparant. De belanghebbende is in 2009 toegetreden tot de CV’s. De door de CV’s en de maatschap in 2008 gemaakte kosten zijn voor belanghebbendes aandeel in 2009 voor haar rekening gekomen. De CV’s en de maatschap hebben in 2009 in schepen geïnvesteerd.
De belanghebbende heeft in 2009 gebruik gemaakt van de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving (TWA) op grond waarvan investeringen in nieuwe bedrijfsmiddelen in twee jaar tijd versneld tot op hun restwaarde konden worden afschreven, maximaal 50% in 2009 en 50% in 2010 (zie art. 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001).
De TWA was een generieke anti-crisismaatregel die in 2009 nieuwe investeringen moest stimuleren; zij gold ook voor investeringen in zeeschepen. De regeling is voor investeringen in 2010, 2011 en het tweede halfjaar van 2013 in gewijzigde vorm voortgezet.
De belanghebbende heeft op grond van de TWA in 2009 op haar aandelen in de zeeschepen een willekeurige afschrijving in aanmerking genomen van 50%. Daarnaast zijn in 2009 per schip algemene kosten ten laste van haar exploitatierekening 2009 gekomen.
Op 2 maart 2010 is het eerste zeeschip waarin de belanghebbende participeerde, de [C] , in de vaart genomen. De overige zeven zeeschepen zijn tussen 9 oktober 2010 (tweede) en 22 november 2011 (laatste) in de vaart genomen (zie de in onderdeel 2.2 opgenomen tabel). De schepen zijn zeeschepen in de zin van art. 3.22 Wet IB 2001 (r.o. 3.5).
Op 27 december 2010 heeft de belanghebbende op grond van art. 3.22(1) Wet IB 2001 juncto art. 8(1) Wet Vpb 1969 (tonnageregeling) de Inspecteur verzocht voor elk schip de winst uit zeescheepvaart te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen, en wel vanaf 2 maart 2010 omdat toen het eerste schip in de vaart kwam en omdat alsdan in de eerste twee maanden van 2010 nog de resterende 50% versneld zou kunnen worden afgeschreven.
De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen omdat de belanghebbende, zijns inziens, haar verzoek niet overeenkomstig art. 3.22(2) Wet IB 2001 had gedaan “in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet”. Hij achtte het verzoek te laat omdat de belanghebbende reeds in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot door haar willekeurige afschrijving in 2009 en de in dat jaar reeds ter zake van de schepen ten laste van haar exploitatierekening gebrachte andere kosten die volgens de Inspecteur onderdeel zijn van haar winst uit zeescheepvaart. Over het verlangde ingangsmoment van de tonnageregeling schreef de Inspecteur ten overvloede:
“Indien het verzoek vanaf 2010 zou kunnen worden ingewilligd, is de ingangsdatum 1 januari 2010, in plaats van 2 maart 2010. Het is namelijk niet mogelijk dat in één kalenderjaar twee verschillende regimes van toepassing zijn.”
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de afwijzende beschikking ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland.
De Rechtbank 1
Voor de Rechtbank was in geschil of het verzoek om toepassing van de tonnageregeling tijdig was en zo ja, of de tonnageregeling dan geldt vanaf 1 januari 2010 of vanaf 2 maart 2010. Volgens de belanghebbende genoot zij pas winst uit zeescheepvaart vanaf het moment van in de vaartneming van de [C] op 2 maart 2010.
De Rechtbank achtte niet aannemelijk dat de belanghebbende reeds in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot, en oordeelde daarom dat het verzoek tijdig was gedaan:
“8. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor het antwoord op de vraag in welk jaar een onderneming winst uit zeescheepvaart is gaan genieten, te worden aangeknoopt bij het jaar waarin één of meer schepen van die onderneming daadwerkelijk voor één van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 vermelde bestemmingen wordt of worden geëxploiteerd. In het onderhavige geval dient naar het oordeel van de rechtbank in beginsel te worden aangesloten bij de daadwerkelijke exploitatie van de [C] op 2 maart 2010.
9. Desalniettemin sluit de rechtbank niet uit dat er voorafgaand aan de in de vaartneming kosten kunnen zijn gemaakt die zozeer samenhangen met de daadwerkelijk exploitatie van dat schip dat ze daaraan zouden moeten worden toegerekend (bijvoorbeeld bemanningskosten). De rechtbank sluit dus ook niet uit dat de daadwerkelijke exploitatie kan aanvangen voor dat het betreffende schip in de vaart wordt genomen. In dit geval is daarvan echter geen sprake. Naar het oordeel van de rechtbank is echter niet aannemelijk geworden dat de kosten zoals opgenomen in het overzicht waarnaar verweerder verwijst (…) kosten zijn die naar hun aard betrekking hebben op, dan wel rechtstreeks samenhangen met de daadwerkelijke exploitatie van het schip.
10. Voor wat betreft de door eiseres in 2009 toegepaste willekeurige afschrijving is de rechtbank van oordeel dat die geen verband houdt met daadwerkelijke technische of economische slijtage. De tijdelijke willekeurige afschrijving is bedoeld als fiscale stimuleringsmaatregel op grond waarvan het mogelijk is reeds op het moment dat de verplichtingen worden aangegaan of de voortbrengingskosten worden gemaakt - aldus vóór de daadwerkelijke ingebruikneming - af te schrijven op een bedrijfsmiddel in het belang van de bevordering van de economische ontwikkeling. Van technische of economische slijtage is in het onderhavige geval niet gebleken en dit ligt ook niet voor de hand, nu het schip in 2009 in aanbouw was en eerst in 2010 in de vaart is genomen. Gelet op het voorgaande is de rechtbank dan ook van oordeel dat de in 2009 genoten willekeurige afschrijving geen last is die rechtstreeks verband houdt met de daadwerkelijke exploitatie van het schip en derhalve geen (negatieve) winst uit zeescheepvaart vormt.
11. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat in 2009 sprake was van winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22, tweede en vierde lid, van de Wet IB 2001. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres pas in het jaar 2010 winst uit zeescheepvaart is gaan genieten. Het verzoek van eiseres bij brief van 27 december 2010 om toepassing van het tonnageregime is daarmee ingediend in het eerste jaar waarin zij winst uit zeescheepvaart geniet en is dus tijdig.”
Anders dan de belanghebbende wenste, kon de tonnageregeling volgens de Rechtbank alleen met ingang van een jaar worden toegepast, dus in casu per 1 januari 2010:
“14. In artikel 3.22, derde lid, van de Wet IB 2001 is - voor zover van belang - bepaald:
“Bij inwilliging van het verzoek geldt dit met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige (...)."
15. In dit verband heeft de Staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het Belastingplan 2005 over het begrip ‘jaar’ het volgende opgemerkt:
“Artikel 3.22, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalt dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de onderneming winst uit zeescheepvaart geniet. Het derde lid bepaalt vervolgens dat bij inwilliging van het verzoek, dit geldt met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan. Gesteld wordt dat niet duidelijk is of daarmee het boekjaar dan wel het kalenderjaar wordt bedoeld. Ik merk hierover op dat het begrip ‘jaar’ volgens de normale regels dient te worden uitgelegd. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat het begrip 'jaar' als 'kalenderjaar' moet worden uitgelegd. In de inkomstenbelasting treedt op basis van artikel 3.66 het boekjaar in plaats van het kalenderjaar indien de aard van de onderneming dit rechtvaardigt. Bij een scheepvaartonderneming zal daarvan normaliter geen sprake zijn en is het boekjaar daarom verplicht gelijk aan het kalenderjaar. Voor de vennootschapsbelasting wordt onder het begrip 'jaar' in beginsel 'boekjaar' verstaan." (NV, Kamerstukken I 2004/2005, 29 758, C, p. 2)
16. De rechtbank is van oordeel dat de letterlijke tekst van artikel 3.22, derde lid, van de Wet IB 2001, in samenhang met de parlementaire toelichting op dit artikel (zie 15.) en de parlementaire toelichting op artikel 8c van de Wet IB 1964 (voorloper van artikel 3.22 van de Wet IB 2001) geen ander oordeel toelaten dan dat het tonnageregime dient te worden toegepast met ingang van het desbetreffende jaar, aldus per 1 januari van het desbetreffende jaar, in dit geval 2010. Eiseres heeft in dit verband onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een andersluidend oordeel van de rechtbank kunnen rechtvaardigen. (…)
17. De rechtbank overweegt - wellicht ten overvloede - dat de periode waarin daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart wordt genoten niet hoeft samen te vallen met de periode waarover het tonnageregime dient te worden toegepast (zie ook artikel 4 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart 2001). Dat het tonnageregime reeds ingaat op 1 januari 2010 terwijl de daadwerkelijke exploitatie aanvangt op 2 maart 2010, leidt ertoe dat gedurende het gehele jaar 2010 de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van het tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald, in afwijking van de ‘normale’ winstbepalingsregels (artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65 en 3.79 van de Wet IB 2001).
18. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres met de exploitatie van de [C] in het jaar 2010 winst uit zeescheepvaart is gaan genieten als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet IB 2001 en dat de winst van eiseres met ingang van 1 januari 2010 dient te worden bepaald aan de hand van de tonnage van schepen waarmee eiseres door de exploitatie van die schepen winst uit zeescheepvaart is gaan genieten. (…)”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard, maar het tonnageregime reeds vanaf 1 januari 2010 toegepast. Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
Het Hof 2
De Inspecteur bestreed in hoger beroep het oordeel dat het verzoek om toepassing van het tonnageregime tijdig was gedaan. De belanghebbende bestreed het oordeel dat het tonnageregime reeds vanaf 1 januari 2010 moest gelden in plaats van vanaf 2 maart 2010. Niet in geschil was (r.o. 3.5 Hof) dat de schepen zeeschepen zijn als bedoeld in art. 3.22 Wet IB 2001, noch dat de winst die ermee behaald is, geldt als “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee” ex art. 3.22(4)(a)(1°) Wet IB 2001. Evenmin was in geschil dat de belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 door middel van (haar participatie in de CV) [C] voldeed aan alle (andere) voorwaarden van artikel 3.22 Wet IB 2001, waaronder de voorwaarden ex art. 3.22(5)(a)(1°) Wet IB 2001.
Het Hof heeft geoordeeld dat 2010 het eerste jaar was waarin de belanghebbende zeescheepvaartwinst genoot uit de desbetreffende onderneming, zodat haar verzoek tijdig was gedaan:
“4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 door middel van (haar participatie in de CV) [C] voldeed aan alle hiervoor - onder 4.7 - bedoelde voorwaarden (zie 3.5). Naar het oordeel van het Hof is om die reden eerst op 2 maart 2010 sprake van exploitatie van een zeeschip in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, Wet IB 2001, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee”, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, letter a, 1°, Wet IB 2001. Deze uitleg strookt met het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1976, BNB 2010/334. Dat (de samenwerkingsverbanden waarin) belanghebbende (participeerde) reeds voordat [C] op 2 maart 2010 in de vaart genomen is, kosten maakte en willekeurig afschreef op de investeringen in de zeeschepen, maakt dat niet anders. Het verzoek van belanghebbende om toepassing van het tonnageregime is dan ook tijdig gedaan.
Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.”
Maar het Hof verwierp ook belanghebbendes betoog dat het tonnageregime pas vanaf 2 maart 2010 zou gelden omdat de [C] pas toen in de vaart kwam. Het Hof herhaalde (r.o. 4.10) de overwegingen 14 t/m 18 van de Rechtbank (zie onderdeel 2.13 hierboven) en maakte die tot de zijne:
“4.11 Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met bovenstaande overwegingen op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht, maakt dit oordeel niet anders.”
Het Hof heeft beide hoger beroepen ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën en de belanghebbende hebben beiden tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. Beiden hebben zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft op 8 september 2015 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 10 september 2015 laten weten niet te zullen repliceren. De Staatssecretaris heeft bij brief van 6 oktober 2015 laten weten niet te zullen dupliceren.
A. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van de artt. 3.22 en 3.34 Wet IB 2001 en art. 13 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende pas vanaf de ingebruikname van het eerste schip winst uit zeescheepvaart geniet, waardoor ten onrechte een combinatie van tijdelijke willekeurige afschrijving in 2009 en toepassing van het tonnageregime in 2010 mogelijk wordt.
De Staatssecretaris stelt primair dat niet tijdig om toepassing van de tonnageregeling is verzocht, nu reeds in 2009 (negatieve) winst uit zeescheepvaart is behaald. Hij meent dat de bestelling van de zeeschepen met het oog op de exploitatie ervan de eerste exploitatiehandelingen zijn in het kader van de zeescheepvaartonderneming. De door de belanghebbende genoemde zaken HR BNB 2007/192 en HR BNB 2010/334 (hieronder, 4.8 en 4.9, geciteerd) acht hij niet vergelijkbaar omdat in die zaken de belanghebbenden zelf schepen (ver)bouwden en op die (ver)bouw winst behaalden, welke winst (nog) geen zeescheepvaart-exploitatiewinst opleverde. Belanghebbende(s) onderneming daarentegen heeft slechts tot doel de exploitatie van een door derden te bouwen schip. Zij heeft slechts in de opstartfase van scheepvaartondernemingen een bestelling gedaan voor een te bouwen schip met het oog op de exploitatie daarvan. Minstens was in 2009 al sprake van “werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip” in de zin van art. 3.22(4)(b) Wet IB 2001) en van uitgaven met het oog op scheepsexploitatie.3
Subsidiair stelt hij dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling vanaf 2010 moet worden afgewezen omdat combinatie met willekeurige afschrijving in 2009 (i) leidt tot een onredelijke heffing en daardoor tot strijd met doel en strekking van de belastingheffing over de winst, en (ii) door de Europese Commissie wordt gezien als verboden staatssteun, zodat een daarmee behaald voordeel van de belanghebbende teruggevorderd zal moeten worden. Uit de strekking van de tonnageregeling en de daarvoor vereiste keuze voor een tienjaarstermijn volgt zijns inziens (blz. 5) dat het:
“niet goed denkbaar [is] dat er voorafgaande aan de tienjaarstermijn nog een willekeurige periode kan bestaan, waarin de belanghebbende nog kosten, zoals willekeurige afschrijving of andere kosten van het binnen de scheepvaartonderneming te gebruiken schip, volgens het normale winstregime ten laste van de winst zou kunnen brengen.”
Combinatie van beide regelingen leidt zijns inziens (blz. 5-6) tot dubbele aftrek, nu afschrijvingskosten ook zijn begrepen in de forfaitaire bepaling van de tonnagewinst.4 Er bestaat dan ook vast beleid dat na toepassing van willekeurige afschrijving verzoeken om toepassing van het tonnageregime worden afgewezen.
Het Hof is volgens de Staatssecretaris voorts ten onrechte voorbijgegaan aan de stelling van de Inspecteur dat de tonnageregeling ook moet worden afgewezen omdat de Europese Commissie samenloop van willekeurige afschrijving en het tonnageregime als verboden staatssteun ziet. De Staatssecretaris merkt daarbij “voor de volledigheid” op (blz. 8):
“dat ik richting de Europese Commissie in verband met de mogelijke staatssteunaspecten heb aangegeven dat deze zaak door mij tot de hoogste rechter uitgeprocedeerd zal worden.”
Bij verweer betwist de belanghebbende dat al in 2009 winst uit zeescheepvaart zou zijn genoten en dat de TWA in de weg zou staan aan toepassing van het tonnageregime vanaf 2010. Zij ziet geen strijd met doel en strekking van de belastingheffing over de winst:5
“Belanghebbende maakt gebruik van door de wetgever in het leven geroepen fiscale regelingen voor het doel waartoe deze regelingen in het leven zijn geroepen, in een jaar waarin deze regelingen op grond van wet en regelgeving konden samenlopen.”
Dat zich samenloop van (forfaitaire) afschrijving kan voordoen, acht de belanghebbende niet concludent, nu die zich ook voordoet als het schip eerst tien jaar onder het normale winstregime wordt geëxploiteerd, waarin een afschrijvingstermijn van vijftien jaar geldt,6 en daarna het tonnageregime wordt aangevraagd. Ook dan wordt het tonnageregime toegepast over de laatste vijf jaar waarover afschrijving had kunnen plaatsvinden.7 Het tonnageregime kent bovendien een eigen antimisbruikbepaling: de zeescheepvaart onbelaste reserve (ZOR) legt het verschil vast tussen de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde van het schip op het moment van ingaan van het tonnageregime (art. 3.23(2 en 3) Wet IB 2001); dat verschil wordt belast als de tien jaar niet wordt volgemaakt (art. 3.24(1) Wet IB 2001).
De belanghebbende meent dat de Staatssecretaris met zijn staatssteunargument de rechtsstrijd lijkt te willen oprekken.8 Volgens de belanghebbende heeft de Europese Commissie zich bovendien niet uitgelaten over de vraag of cumulatie van de faciliteiten verboden staatssteun zou zijn.9 Zij acht niet waarschijnlijk dat daarvan sprake zou zijn. De tonnageregeling is goedgekeurd door de Commissie en de TWA is een niet-selectieve regeling die naar haar aard geen staatssteun inhoudt en daarom niet hoeft te worden voorgelegd aan de Commissie. De Europese Commissie heeft bovendien de zogenoemde Spanish Tax Lease II10, waarin ook sprake lijkt van samenloop, niet als verboden staatssteun aangemerkt.11 Volgens de belanghebbende is het oordeel of sprake is van staatssteun, geoorloofd dan wel verboden, overigens voorbehouden aan de Europese Commissie, zodat u aan die vraag niet toe kunt komen.12 Wel leidt de belanghebbende uit de procedure in de zaak C-066/14, Finanzamt Linz, af dat de nationale rechter gehouden kan zijn het verbod tot uitvoering van steunmaatregelen ex art. 108(3) VwEU te handhaven.13 Zij meent echter dat haar situatie voldoende verschilt van die in Finanzamt Linz, zodat het uitvoeringsverbod van art. 108(3) VwEU niet aan de orde is.
De belanghebbende verzoekt u om bij de vraag of art. 108(3) VwEU van toepassing is, rekening te houden met haar in cassatie subsidiair ingenomen standpunt dat het tonnageregime op haar geen toepassing vindt als haar verzoek om toepassing van het tonnageregime per 2 maart 2010 niet wordt ingewilligd. Alsdan is haar verzoek volgens haar afgewezen en is geen sprake van samenloop van twee regimes.14
B. Het cassatieberoep van de belanghebbende
De belanghebbende stelt één middel voor: schending van art. 3.22 Wet IB 2001. Zij bestrijdt ’s Hofs oordelen dat (i) het tonnageregime moet ingaan per 1 januari 2010 en (ii) de periode waarin daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart wordt genoten niet hoeft samen te vallen met de periode waarover het tonnageregime moet worden toegepast. Zij betoogt dat het tonnageregime pas per 2 maart 2010 geldt omdat pas toen het eerste zeeschip in gebruik werd genomen en zij pas toen winst uit zeescheepvaart is gaan genieten, nu uit HR BNB 2010/334 (hieronder, 4.9, geciteerd) volgt dat de exploitatie aanvangt op het moment waarop het schip daadwerkelijk in gebruik wordt genomen. Voorts kan volgens de belanghebbende pas na ingebruikname worden beoordeeld of wordt voldaan aan alle voorwaarden ex art. 3.22(4) en (5) Wet IB 2001, nu bijvoorbeeld het vlagvereiste vaak een onzekere factor is. In casu is pas sprake van eigendom van het schip vanaf de datum van oplevering door de werf, die pas zeer kort voor de ingebruikneming van de [C] heeft plaatsgevonden, aldus de belanghebbende. Een en ander leidt volgens haar tot de conclusie dat winstbepaling aan de hand van de tonnage niet eerder kán ingaan dan bij de daadwerkelijke ingebruikneming van het schip. Dat volgens art. 3.22(3) Wet IB 2001 bij toekenning het tonnageregime geldt “met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan,” doet daar volgens de belanghebbende niet aan af, nu dat niet betekent dat de winst die vóór ingebruikneming van de [C] is behaald, geldt als winst behaald met de exploitatie van een zeeschip ex art. 3.22 Wet IB 2001. Volgens haar gelden van 1 januari tot 2 maart 2010 de normale winstbepalingsregels, inclusief willekeurige afschrijving.
Uit haar toelichting blijkt dat de belanghebbende subsidiair betoogt dat het Hof heeft miskend dat zij expliciet om toepassing van het tonnageregime per 2 maart 2010 verzocht en dat met toekenning per 1 januari 2010 dat verzoek niet is ingewilligd, zodat het regime alsdan niet geldt. Ik begrijp dit betoog aldus dat als haar verzoek om toepassing per 2 maart 2010 niet wordt ingewilligd, zij haar verzoek intrekt (dat zij geen tonnageregime wenst als het ingaat per 1 januari 2010) en alsdan het normale winstbepalingsregime inclusief versnelde afschrijving wenst voort te zetten. In dat geval heeft zij aanspraak op 50% afschrijving in 2010.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris voorop dat u alleen toekomt aan het subsidiaire standpunt van de belanghebbende als ’s Hofs oordeel in stand blijft dat pas vanaf 2 maart 2010 sprake is van zeeschipexploitatie ex art. 3.22(5) Wet IB 2001, i.e. als het cassatie-beroep van de Staatssecretaris faalt. Alsdan is de Staatssecretaris het met Rechtbank en Hof eens dat uit art. 3.22(3) Wet IB 2001 duidelijk volgt dat een in een jaar gedaan verzoek bij inwilliging altijd terugwerkt tot het begin van het jaar. Hij voegt daar aan toe:
“Gelet op de duidelijke tekst moet dat ook voor belanghebbende en haar gemachtigde duidelijk zijn geweest. In zoverre kan de stelling van belanghebbende niet worden gevolgd dat haar verzoek om toepassing van het tonnageregime komt te vervallen, nu de gewenste (tegenwettelijke) ingangsdatum niet tot de mogelijkheden behoort. De ingangsdatum valt niet te kiezen, die volgt gewoon uit de wet. Nu belanghebbende het verzoek in 2010 heeft gedaan, zal de ingangsdatum 1 januari 2010 moeten zijn.”
Uit de tekst van art. 3.22(2) Wet IB 2001 en art. 4 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart volgt volgens hem voorts dat niet het gehele jaar winst uit zeescheepvaart hoeft te worden genoten. Dat een vlag inderdaad pas gevoerd wordt vanaf het moment dat het schip in de vaart wordt genomen, betekent zijns inziens niet dat in de bouwfase niet al vaststaat onder welke vlag gevaren zal worden, nu schepen onder klasse worden gebouwd, waarbij de technische eisen van het vlagland in acht worden genomen. Zeeschepen worden al tijdens de bouw "gebrandmerkt" en, zoals in casu, in het Nederlandse scheepsregister opgenomen. Bij oplevering volgt alleen een wijziging van de teboekstelling van het schip in het register. Als tot 2 maart 2010 de normale winstbepalingsregels inclusief willekeurige afschrijving zouden kunnen worden toegepast, zouden het tonnageregime en willekeurige afschrijving binnen hetzelfde jaar kunnen cumuleren, leidende tot het in feite voor een groot deel dubbel afschrijven van het schip: in de eerste twee jaren wordt het schip volledig willekeurig afgeschreven, gevolgd door forfaitaire winstvaststelling die eveneens rekening houdt met de afschrijvingskosten op het schip. Dat kan de wetgever nooit beoogd hebben, aldus de Staatssecretaris.
Bij repliek acht de belanghebbende onbegrijpelijk dat de gevraagde beschikking niet eenvoudig wordt geweigerd. Haar komt het vreemd voor dat een belastingplichtige die iets vraagt wat volgens de Belastingdienst niet kan een “willekeurige” andere beschikking kan krijgen zonder dat de belastingplichtige kan aangeven daarop geen prijs te stellen. Daarbij komt dat weigering van de beschikking ook de door de Staatssecretaris niet-gewenste regimesamenloop voorkomt.
De belanghebbende betwist dat uit art. 4 Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart volgt dat de forfaitaire winstvaststelling ook geldt in de periode in het kalenderjaar waarin nog niet voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van het tonnageregime. Die bepaling zegt niets over terugwerkende kracht van de forfaitaire winstberekening.
Over het beroep van de Staatssecretaris op het “brandmerken” en registreren van schepen reeds tijdens de bouw, stelt de belanghebbende primair dat dat beroep een ontoelaatbaar novum in cassatie oplevert en subsidiair dat de gestelde werkwijze niet gebruikelijk is en ook in casu niet heeft plaatsgevonden.
Ten slotte stelt de belanghebbende dat de Staatssecretaris geen onderbouwing heeft gegeven aan diens stelling dat de forfaitaire regeling een afschrijvingscomponent bevat.
C. Analyse van het geschil in cassatie
Voor de overzichtelijkheid vat ik het geschil in cassatie als volgt samen: de eerste vraag is welk jaar het eerste was waarin de belanghebbende winst uit zeescheepvaart genoot in de zin van art. 3.22(2) Wet IB 2001. Als in 2009 reeds zulke winst werd genoten, was de belanghebbende te laat met haar verzoek om toepassing van het tonnageregime. Alsdan slaagt het primaire middelonderdeel van de Staatssecretaris en heeft het cassatieberoep van de belanghebbende geen voorwerp. Werd pas in 2010 winst uit zeescheepvaart genoten, dan was belanghebbendes verzoek tijdig en faalt het primaire middelonderdeel van de Staatssecretaris. Dan rijst de door belanghebbendes middel aan de orde gestelde vraag vanaf welke datum in 2010 dat regime geldt. Is dat 1 januari, dan rijst de vervolgvraag of alsdan conform belanghebbendes subsidiaire standpunt haar verzoek – dat immers expliciet ingang per 2 maart 2010 betrof – geacht moet worden afgewezen te zijn en het normale regime geldt, inclusief versnelde afschrijving. Is de ingangsdatum 2 maart 2010 mogelijk en leidt dat ertoe dat de resterende 50% versneld kan worden afgeschreven in de eerste twee maanden van 2010, óf moet belanghebbendes verzoek geacht worden per 1 januari 2010 gehonoreerd te zijn (zoals het Hof heeft geoordeeld), dan rijst de vraag of het tonnageregime dan geweigerd kan worden omdat combinatie van de twee regimes (half (van 2009 op 2010) of volledig (ook binnen 2010)) leidt tot (i) strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling van de fiscale winstbepaling, dan wel (ii) overtreding van het Europeesrechtelijke staatssteunverbod.
De zaak is door de Staatssecretaris onder de aandacht van de Tweede Kamer gebracht in een brief van 2 maart 2015 aan die kamer waarin hij antwoord geeft op vragen over de samenloop van de tonnageregeling en de toepassing van de TWA op zeeschepen (zie 7.13 hieronder).15