Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:492, 14/03102
Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:492, 14/03102
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 maart 2015
- Datum publicatie
- 24 april 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:492
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1780, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/03102
Inhoudsindicatie
Belanghebbende exploiteert een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort landbouwgrond in eigendom en in pacht. De landbouwgronden van belanghebbende zijn gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs dan wel lagere bedrijfswaarde. Naar aanleiding van geluiden dat mogelijk de landbouwvrijstelling wordt afgeschaft, heeft belanghebbende in haar aangifte IB/PVV 2010 de landbouwgronden ge(her)waardeerd op de WEVAB (waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming), en heeft het hierop behaalde resultaat onder de landbouwvrijstelling gebracht. De Inspecteur heeft de (her)waardering op de WEVAB gecorrigeerd.
De adviseur van belanghebbende is namens belanghebbende een proefprocedure gestart, waarbij ongeveer 4.000 boeren zich hebben aangesloten. Tussen (de gemachtigde van) belanghebbende en de Belastingdienst is afgesproken dat beide partijen de eigen kosten voor de procedure zullen dragen.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de waardering van (vrijgestelde) landbouwgrond wordt genormeerd door goed koopmansgebruik en, zo ja, of belanghebbende zijn landbouwgrond mag (her)waarderen op de WEVAB. Zou de herwaardering zijn toegestaan, dan is in geschil of de herwaardering zich mag beperken tot de landbouwgrond die vrij is van pacht, of dat de herwaardering alle tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond moet betreffen. Tot slot is in geschil of belanghebbende in hoger beroep recht heeft op proceskostenvergoeding.
Volgens het Hof is goed koopmansgebruik van toepassing op activa die objectief zijn vrijgesteld en verzet – gezien HR BNB 1979/181 – goed koopmansgebruik zich niet tegen waardering van landbouwgronden boven kostprijs, nu op de gerealiseerde voordelen de landbouwvrijstelling van toepassing is. Het Hof acht de stelselwijziging niet gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, daar de wijziging zich over meerdere jaren afwikkelt.
Volgens A-G Niessen behoren objectief vrijgestelde baten die voortvloeien uit het ondernemingsvermogen in principe tot de fiscale winst. Van dergelijke voordelen kan immers ‘daarna’ pas worden vastgesteld in welk jaar zij zijn genoten, welke wettelijke bepalingen van toepassing zijn, en of zij zijn vrijgesteld. Voor het bepalen van het moment waarop voordelen tot de winst behoren, kent de wet (alleen) het voorschrift van goed koopmansgebruik. Bij belanghebbende geschiedt de toerekening aan de jaren door de waardering van het vermogensbestanddeel op de fiscale balans. De A-G acht belanghebbendes betreffende (incidentele) klacht, dat goed koopmansgebruik niet van toepassing is op de waardering van de landbouwgronden, ongegrond.
De A-G bespreekt vervolgens of waardering op de WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Volgens de A-G leidt waardering op de WEVAB – in geval van oplopend prijspeil – weliswaar tot voortijdige winstneming, maar kan dit niet als bezwaar gelden, daar de betreffende vermogenswinst onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld. Voorts komt het de A-G voor dat, daar de Hoge Raad heeft geoordeeld dat waardering op werkelijke waarde van deelnemingen in de zin van de Wet Vpb 1969 is toegestaan, dit ook kan gelden voor de waardering van landbouwgronden op de WEVAB.
Om te beoordelen of ook de herwaardering is toegestaan, bepreekt de A-G twee leerstukken, betreffende (i) compartimentering, en (ii) het incidentele fiscaal voordeel, zoals dit – ingevolge HR BNB 1970/68 – voortvloeit uit de tweede volzin van art. 3.25 Wet IB 2001.
De Hoge Raad staat compartimentering toe, indien vermogensresultaten voortvloeien uit een wijziging van de feitelijke omstandigheden (feitencompartimentering; zie HR BNB 1956/39 en BNB 1986/305). Regelcompartimentering acht de Hoge Raad niet geoorloofd (zie HR BNB 2005/77 en BNB 2013/177). Wanneer door wetswijziging een sfeerovergang tot stand komt (in casu: de landbouwvrijstelling voortaan niet meer geldt) en de wetgever te dien aanzien geen overgangsregeling treft, dient bij latere realisatie van voordelen uit dat vermogensbestanddeel dus ten volle het nieuwe regime te worden toegepast.
Volgens de A-G staat vast dat de vrees voor afschaffing van de landbouwvrijstelling de reden is dat belanghebbende wilde overgaan naar waardering op de WEVAB. Met de stelselwijziging is dus beoogd om, door tussentijdse herwaardering, een verwachte toekomstige wens van de wetgever om latent bestaande vermogenswinsten binnen de belaste sfeer te brengen, te frustreren. Deze ‘frustratie’ kwalificeert volgens de A-G als een incidenteel fiscaal voordeel.
Daar de herwaardering gericht is op het behalen van dit incidentele fiscaal voordeel, is de stelselwijziging volgens de A-G niet gerechtvaardigd in de zin van art. 3.25 Wet IB 2001. Dat de wetswijziging nu (nog) niet heeft plaats gevonden, en dat het afwijken van de aangifte in het onderhavige geval om deze reden niet leidt tot het tenietgaan van een incidenteel fiscaal voordeel in deze aangifte, doet daar volgens de A-G niet aan af. Het eerste middel van de Staatssecretaris treft volgens de A-G doel.
Ter zake van de proceskostenvergoeding meent de A-G dat, nu partijen zijn overeengekomen de eigen kosten van de procedure te dragen, het oordeel gerechtvaardigd is dat belanghebbende geen aanspraak maakt op de vergoeding van proceskosten als bedoeld in HR BNB 1996/257. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd waaruit blijkt dat zij van de afspraak met de Belastingdienst heeft willen afzien, óók niet indien door partijen professionele rechtsbijstandverlening zou worden ingeschakeld. Daarnaast geeft ook de tekst van de overeenkomst voor een zodanige opvatting geen aanleiding. Het derde middel van de Staatssecretaris slaagt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 maart 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/03102 Nr. Gerechtshof: 13/01025 Nr. Rechtbank: AWB LEE 12/1013 |
[X] |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2010 |
Staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1 Inleiding
[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] exploiteert een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.317. Bij afzonderlijke beschikking is € 13 aan heffingsrente in rekening gebracht.
De aanslag IB/PVV 2010 is na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur op 2 april 2012 gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 september 2013 ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 13 mei 2014 gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning verlaagd naar € 11.836. Voorts heeft het Hof de Inspecteur tot een bedrag van € 2.124 veroordeeld ter vergoeding van belanghebbendes proceskosten.2
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben over en weer re- en dupliek ingediend.
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. Ook ten aanzien van het incidenteel beroep in cassatie hebben partijen re- en dupliek ingediend.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de waardering van (vrijgestelde) landbouwgrond wordt genormeerd door goed koopmansgebruik en, zo ja, of belanghebbende zijn landbouwgrond, voorheen gewaardeerd op verkrijgingsprijs of lagere bedrijfswaarde, mag herwaarderen op de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (hierna: de WEVAB). Zou de herwaardering zijn toegestaan, dan is voorts in geschil of de herwaardering zich kan beperken tot de grond die vrij is van pacht, of dat de herwaardering alle tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond (inclusief verpachte grond) moet betreffen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt (opgenomen voor zover van belang):
Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort 43.91.89 ha landbouwgrond in eigendom en 14.52 ha in pacht. Alle landbouwgrond wordt gebruikt als grasland. Alle door belanghebbende gebruikte landbouwgrond lag in 2010 aaneensluitend. De landbouwgronden in eigendom waren op 30 april 2009 tegen de verkrijgingsprijs (dan wel lagere bedrijfswaarde) van € 289.293 op de balans opgenomen.
De organisatie van de gemachtigde van belanghebbende (hierna: [A]) heeft naar haar cliënten een mailing gestuurd met, onder andere, de volgende tekst:
"Inmiddels bereiken onze organisatie steeds sterkere geruchten dat de landbouwvrijstelling per 21 september 2010 daadwerkelijk wordt afgeschaft. Hiermee wordt de termijn om te kunnen anticiperen zeer kort en wordt de urgentie om snel actie te ondernemen groter. Waar mogelijk heeft het onze voorkeur in uw geval een bijzondere omstandigheid te creëren, welke het mogelijk maakt de landbouwgronden (...) te herwaarderen. (...) Om toch uw rechten al zoveel mogelijk veilig te stellen vernemen wij graag zo spoedig mogelijk van u of u gebruik wenst te maken van de mogelijkheid het stelsel van waardering te wijziging (...). In dat geval willen wij u vragen bijgevoegde verklaring in te vullen en te ondertekenen en per ommegaande aan ons te retourneren." (…)
Op 14 september 2010 heeft belanghebbende een “Verklaring waardering landbouwgronden" (hierna: de verklaring) ondertekend. Deze verklaring is gelijk aan de verklaring die met de mailing werd meegezonden. Hierin heeft belanghebbende het volgende verklaard:
"Dat hij zijn stelsel van waardering met betrekking tot de landbouwgronden zowel in de jaarrekening als in de aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen wijzigt naar actuele WEVAB-waarde met ingang van het eerste jaar waarvan nog geen aangifte inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen is ingediend bij de Belastingdienst dan wel waarvan de aanslag inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen nog niet onherroepelijk vaststaat. Deze herwaardering zal voor het eerst plaatsvinden aan het begin van het boekjaar.
De voorwaarden waaronder waardering naar actuele WEVAB-waarde plaatsvindt, zal nader worden bepaald. Hierbij zal als uitgangspunt worden genomen dat herwaardering van de landbouwgronden slechts plaatsvindt indien en voor zover de voordelen, zowel positieve als negatieve, door toepassing van de landbouwvrijstelling onbelast zullen zijn."
Belanghebbende heeft de onder 2.4 bedoelde herwaardering, volgens de door de gemachtigde van belanghebbende geschreven mail van 1 november 2011 aan [B], als volgt verwerkt in de aangifte:
Waardering per 30-04-2010 € 37.600 x 10/9 = € 41.778 x 39.91.45 ha € 1.667.539
Waardering per 30-04-2010 4.00.00 ha € 39.290
Waardering circa 44 ha landbouwgrond € 1.706.829
Waardering per 30-04-2009 -/- € 289.293
Waardestijging boekjaar 30-04-2009 tot 30-04-2010 € 1.417.536
Herwaardering 39.91.41 ha landbouwgrond € 1.667.539
Af: boekwaarde 39.91.41 ha landbouwgrond -/- € 250.003
Winst ex artikel 3.8. Wet IB 2001 € 1.417.536
Af: landbouwvrijstelling ex artikel 3.12 Wet IB 2001 -/- € 1.417.536
Te belasten winst als gevolg van de herwaardering € 0
Belanghebbende heeft bij de herwaardering gebruik gemaakt van de door de Belastingdienst in januari 2010 gepubliceerde "Waardering van verpachte gronden in box 3 belastingjaar 2009". Belanghebbende heeft, volgens de hierna onder 2.8 te duiden afspraken, de normwaarde vermenigvuldigd met 10/9.
Het ondernemingsvermogen van belanghebbende bedroeg per 30 april 2010 (zonder de herwaardering) negatief € 94.878. Het ondernemingsvermogen is door de herwaardering toegenomen en bedroeg per 30 april 2010 € 1.322.658.
Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2010 op 22 augustus 2011 heeft de Inspecteur de herwaardering van de landbouwgronden gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:
Belastbaar inkomen box 1 volgens aangifte € 11.836
Geen toevoeging FOR wegens negatief eigen vermogen € 2.906
Af: meewerkaftrek hoger -/- € 87
Af: MKB-vrijstelling hoger -/- € 338
€ 14.317
Vastgesteld belastbaar inkomen box 1 € 14.317
Vastgesteld belastbaar inkomen box 3 € 1.110
Vastgesteld verzamelinkomen € 15.427
De Belastingdienst en de gemachtigde van belanghebbende hebben afspraken gemaakt. Deze afspraken zijn vastgelegd in een brief van 1 december 2010 van de organisatie van belanghebbendes gemachtigde, die op 14 december 2010 namens de Belastingdienst door de voorzitter van het Platform Landbouw, [C] (hierna: [C]), is ondertekend.
(…) Proefprocedures stelselwijziging
De belastingdienst is van mening dat de stelselwijziging van de waardering van de landbouwgronden in strijd is met goed koopmansgebruik. Gezien het substantiële aantal belastingbelastingplichtigen waar deze materie speelt en de wens van zowel [A] als de belastingdienst om het aangifteproces op een heldere manier te laten verlopen is afgesproken een aantal proefprocedures te voeren. Afgesproken is dat [A] minimaal drie representatieve zaken zal aandragen, waarvoor bij drie verschillende Rechtbanken een proefprocedure zal worden opgestart.
Hierbij dient er vooraf overeenstemming over de feiten te zijn. Na uitspraak door de rechtbank zal direct cassatie worden ingediend (sprongcassatie). Overeengekomen is uiteindelijk het oordeel van de Hoge Raad te vragen. Belastingdienst en [A] zullen ieder de eigen kosten van de procedure dragen.
Waardevaststelling landbouwgronden
[A] en de belastingdienst zijn met elkaar overeengekomen dat bij het indienen van de eerstvolgende aangifte de waardevaststelling van de landbouwgronden op dat moment niet ter discussie wordt gesteld. De in de aangifte op te nemen actuele WEVAB waarde, wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt hierbij is de regionale box 3 waarde (zoals die door de belastingdienst jaarlijks gepubliceerd wordt) per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Deze regionale box 3 waarde is alleen toepasbaar op die percelen waar de hierboven genoemde publicatie betrekking op heeft. In geval van gebroken boekjaren wordt de waarde per ultimo gebroken boekjaar gelijk gesteld aan de waarde per 31 december van het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin het einde van de gebroken boekjaar valt. In die situaties waar deze norm tot een te lage waarde leidt, kan belastingplichtige op basis van een taxatieverslag de WEVAB waarde hoger opnemen (de tegenbewijsvariant).
Afgesproken is dat indien de Hoge Raad beslist dat de stelselwijziging mogelijk is, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze uitgangspunten. Dit zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Ter illustratie, dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering, kan per 31 december 2010 gekozen worden voor een waardering gebaseerd op tegenbewijsvariant.
Afwikkelen aangiften
Zolang de proefprocedures lopen zal de belastingdienst de aangiften voor wat betreft de verwerking van de stelselwijziging, het beroep op de landbouwvrijstelling en de waardering van de landbouwgronden, conform aangiften afdoen. (...) Indien de Hoge Raad beslist dat de stelselwijziging wel rechtsgeldig is, kan ingeval de belastingplichtige heeft gekozen voor een waardering gebaseerd op tegenbewijsvariant, de belastingdienst deze waardering ter discussie stellen.
(…)
[A] heeft aan de kantoorvoorzitters en directeuren belastingadvies op 13 oktober 2010 een memo met als onderwerp "werkinstructie stelselwijziging waardering landbouwgrond" gestuurd. Deze is als bijlage bij de onder 2.8 genoemde overeenkomst gevoegd. Hierin staat, onder andere, het volgende:
(…) 2. De actuele WEVAB waarde wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt voor de thans openstaande jaren is de regionale box 3 waarde per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Belastingplichtigen die deze waarde te laag vinden kunnen "tegenbewijs" leveren door een taxatie te overleggen. Met de belastingdienst wordt een afspraak gemaakt, dat na winst in de te voeren procedures, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze methode (dus regionale benadering met mogelijkheid van tegenbewijs). Deze methode zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering kan per 31 december 2010 gekozen worden voor de tegenbewijs variant. (...)
Belanghebbende heeft bij akte van 22 april 2005 3.53.20 ha landbouwgrond geleverd gekregen. Volgens deze akte heeft belanghebbende de grond voor € 37.086 aangekocht. In een taxatierapport van 10 januari 2012 heeft [E] in opdracht van Belastingdienst/[Q] de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van deze landbouwgrond vastgesteld op € 74.172.
Rechtbank Noord Nederland 5 september 2013
Belanghebbende heeft in haar beroepschrift voor de Rechtbank opgenomen dat zij conform afspraak (zie r.o. 2.8 van de vastgestelde feiten onder 2.1) geen beroep doet op een vergoeding van proceskosten.
De Rechtbank stelt eerst vast dat uit de afspraken die zijn gemaakt tussen de Belastingdienst en [A] ter zake van de waardering van de WEVAB (nl. dat kan worden aangesloten bij de normwaarden voor onverpachte gronden uit box 3; zie r.o. 2.8 van het Hof onder 2.1), volgt dat zij slechts gelden voor de duur van de proefprocedures.
Ter zake van het inhoudelijke geschil oordeelt de Rechtbank dat goed koopmansgebruik van toepassing is op de waardering van vermogensbestanddelen waarop de landbouwvrijstelling (een objectieve vrijstelling) van toepassing is, nu eerst overeenkomstig de regels van goed koopmansgebruik moet worden bepaald of in enig jaar een voordeel is behaald, en pas dan aan de orde komt of het voordeel al dan niet objectief is vrijgesteld. Vervolgens oordeelt de Rechtbank dat, wat er overigens zij van de stelselwijzing, waardering op de WEVAB niet in overeenstemming is met de beginselen van goed koopmansgebruik:
De rechtbank stelt vast dat in het onderhavige jaar de landbouwgronden binnen het landbouwbedrijf van eiser zijn en blijven aangewend, en dat overigens niet is gesteld of aannemelijk geworden dat de gronden voor de verkoop zijn bestemd noch dat winst op balansdatum eenvoudig te realiseren was geweest. In een dergelijk geval is waardering van de landbouwgronden op WEVAB naar het oordeel van de rechtbank zo zeer is strijd met, in het bijzonder, het realiteits- en realisatiebeginsel dat het stelsel niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Immers, het hanteren van dit stelsel kan meebrengen dat er winst wordt verantwoord lang voordat deze is gerealiseerd en het voorts - mede door het hanteren van de WEVAB als waarde in plaats van de WEV (zie 3.8) - de vraag is of deze winst in werkelijkheid bij realisatie zal worden behaald en derhalve geen recht wordt gedaan aan de economische werkelijkheid.
Bovendien is het stelsel naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het eenvoudbeginsel, aangezien voor de voorgestane waardering op WEVAB een jaarlijkse taxatie van de afzonderlijke landbouwgronden noodzakelijk is – waarbij rekening moet worden gehouden met de concrete omstandigheden van het geval – zonder dat aannemelijk is geworden dat dit op een praktische wijze kan worden uitgevoerd. (…).
Het arrest HR BNB 1979/181,3 waarin de Hoge Raad toestond een vrijgestelde deelneming te (her)waarderen op werkelijke waarde (opgenomen in 5.11 – 5.20), doet hier volgens de Rechtbank niet aan af, nu, anders dan bij de deelnemingsvrijstelling, ingevolge HR BNB 1965/1604 (opgenomen in 6.2) nettocompartimentering plaatsvindt ter zake van op de landbouwgrond gerealiseerde voordelen. Bovendien is de landbouwvrijstelling een nettovrijstelling, zodat bij het bepalen van de omvang van de vrijstelling moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst, waarbij de aan- en verkoopkosten van de grond dienen te worden toegerekend aan een vrijgesteld en een niet-vrijgesteld deel. Deze kenmerken van de landbouwvrijstelling leiden er volgens de Rechtbank toe dat de hoogte van de vrijstelling bij herwaardering niet eenvoudig kan worden bepaald:
Het voorgaande leidt naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat – veronderstellerderwijs ervan uitgaande dat bij herwaardering de landbouwvrijstelling toepassing vindt – de vaststelling van de hoogte van de vrijstelling bij herwaardering, derhalve zonder dat het uiteindelijk in aanmerking te nemen voordeel en de daaraan toe te rekenen kosten duidelijk zijn, daarbij mede in aanmerking nemend hetgeen onder 3.10 is overwogen, niet eenvoudig is.
Ter zake van de vergoeding van proceskosten oordeelt de Rechtbank:
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling nu eiser conform afspraak geen beroep doet op een vergoeding van de proceskosten.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 mei 2014
In hoger beroep oordeelt het Hof dat goed koopmansgebruik van toepassing is op activa die objectief zijn vrijgesteld:
De verhouding tussen totaalwinst en jaarwinst is, naar het oordeel van het Hof, aldus dat hetgeen niet tot de totaalwinst behoort, evenmin tot de jaarwinst kan behoren. Wat wel tot de totaalwinst behoort, kunnen de gezamenlijke jaarwinsten niet onbelast laten. Een objectieve vrijstelling, zoals de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet zondert resultaten uit van de totaalwinst. De vraag naar de reikwijdte van objectieve vrijstellingen maakt derhalve deel uit van de bepaling van de totaalwinst. Niettemin geldt ook ten aanzien van de bepaling van de reikwijdte van een dergelijke objectieve vrijstelling dat deze slechts kan worden toegepast in het jaar waarin de – mogelijk vrijgestelde – opbrengst wordt gerealiseerd. Aldus dient in casu met toepassing van artikel 3.25 van de Wet te worden vastgesteld of met de hiervoor bedoelde opwaardering in het onderhavige jaar een opbrengst wordt gerealiseerd om vervolgens te kunnen vaststellen of, en zo ja, in hoeverre, deze opbrengst als genoten winst kan worden gekwalificeerd dan wel een objectief vrijgestelde bate vormt. Bij deze kwalificatie is goed koopmansgebruik maatgevend.
Vervolgens oordeelt het Hof, onder verwijzing naar HR BNB 1979/181, dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen waardering van de landbouwgronden boven kostprijs, en dat op de gerealiseerde voordelen de landbouwvrijstelling van toepassing is:
Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de landbouwgronden van belanghebbende boven kostprijs (te weten: op de WEVAB) te waarderen, indien de daardoor boekhoudkundig gerealiseerde opbrengsten objectief op grond van artikel 3.12 van de Wet zijn vrijgesteld (vgl. HR 14 juni 1978, nr. 18 405, ECLI:NL:HR:1979:AX2850, BNB 1979/181). Goed koopmansgebruik dwingt niet tot de aanpassing van de boekwaarde van een activum, als het resultaat van die aanpassing niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst van het jaar waarin de aanpassing zou moeten plaatsvinden (vgl. HR 28 maart 2014, nr. 13/02818, ECLI:NL:HR:2014:684). Het verschil in de ratio legis van de deelnemingsvrijstelling en die van de landbouwvrijstelling doet, naar het oordeel van het Hof, niet af aan het objectieve karakter van beide vrijstellingen waardoor artikel 3:25 van de Wet, indien vaststaat dat de opwaardering van de landbouwgronden volledig valt onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling, de totaalwinst immers niet kan vergroten. Ook het verschil in karakter tussen de genoemde vrijstellingen in termen van "bruto" of "netto" doet in casu, naar het oordeel van het Hof, niet ter zake, nu ter zake van de opwaardering van de landbouwgronden, geen kosten zijn gesteld of gebleken.
(…) 4.9 Nu de hiervoor bedoelde opbrengst (opwaardering) is ontstaan door het activeren van de desbetreffende landbouwgronden tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, terwijl niet is gesteld of gebleken dat de desbetreffende waardeverandering is ontstaan in de uitoefening van het landbouwbedrijf, is, naar het oordeel van het Hof, op deze opbrengst de landbouwvrijstelling van toepassing.
Het vorenoverwogene brengt met zich dat goedkoopmansgebruik zich niet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel (waardering tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat in ongewijzigde vorm is voortgezet) verzet. Naar het oordeel van het Hof impliceert het vorenoverwogene dat de toegelaten waardering van de desbetreffende landbouwgronden op de fiscale winstbepalende balans tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat leidt tot fiscale herwaarderingswinst die onder het bereik van artikel 3.12 van de Wet valt. Het Hof volgt de Inspecteur derhalve niet in zijn stelling dat daarvoor noodzakelijk zou zijn dat de opwaardering (op andere wijze) wordt gerealiseerd. Van strijd met de strekking van artikel 3.12 van de Wet [is] geen sprake, en evenmin van strijd met het jaarrekeningenrecht dan wel met “een ander normstellend kader”.
Volgens het Hof is de stelselwijziging niet gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, nu de landbouwvrijstelling in het onderhavige jaar (nog steeds) in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is opgenomen, en bovendien de wijziging zich afwikkelt over meerdere jaren:
Naar het oordeel van het Hof, is in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. De landbouwvrijstelling is immers in het onderhavige jaar in de Wet (nog steeds) opgenomen en het door opwaardering tot uitdrukking gekomen voordeel viel onder het bereik van die vrijstelling. Bovendien heeft de correctie van de aangifte door de Inspecteur niet tot gevolg dat een incidenteel fiscaal voordeel teniet gedaan wordt. De omstandigheid dat belanghebbende voor het nieuwe waarderingsstelsel heeft gekozen betekent dat hij daarmee heeft beoogd om een mogelijk fiscaal nadeel te voorkomen. Dit maakt niet dat hij een incidenteel fiscaal voordeel heeft beoogd. De omstandigheid dat door de onderhavige opwaardering gedoteerd kan worden aan de fiscale oudedagsreserve, leidt weliswaar voor belanghebbende tot een fiscaal voordeel, doch niet tot een incidenteel fiscaal voordeel, nu immers (een dotatie aan) de fiscale oudedagsreserve zich over meerdere jaren afwikkelt.
De vraag of de stelselwijziging alle tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond moet betreffen, valt volgens het Hof, ingevolge de tussen partijen gemaakte werkafspraken, buiten de reikwijdte van het geschil.
Ter zake van de vergoeding van belanghebbendes proceskosten oordeelt het Hof:
Nu belanghebbende, anders dan in eerste aanleg, in hoger beroep niet heeft afgezien van zijn aanspraak op proceskostenvergoeding en in hoger beroep gebleken is van professionele rechtsbijstandverlening, zijn de proceskosten van belanghebbende in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op voor het beroep: (…) € 1.180 en voor het hoger beroep: (…) € 944 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in totaal derhalve op € 2.124.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de aanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110.
3 Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)
De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat een stelselwijziging waarbij landbouwgrond in plaats van op kostprijs wordt ge(her)waardeerd op de WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik;
(ii) het Hof is ten onrechte niet ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat als de herwaardering is toegestaan, dit voor alle grond in eigendom dient te geschieden; ook voor de landbouwgronden waarop een pachtersvoordeel rust;
(iii) het Hof huldigt ten onrechte de opvatting dat de belanghebbende niet heeft afgezien van zijn aanspraak op een proceskostenvergoeding.
Ter zake van het eerste cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris dat waardering op de WEVAB niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, omdat sprake is van strijd met (i) het eenvoudbeginsel, nu de WEVAB niet eenvoudig te bepalen is en jaarlijks in overleg tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst moeten worden bepaald, (ii) het voorzichtigheidsbeginsel, omdat het stelsel ertoe kan leiden dat winst wordt verantwoord (lang) voordat deze is gerealiseerd en (iii) het realiteitsbeginsel, nu het de vraag is of deze winst bij realisatie wel zal worden behaald. Bij repliek vult de Staatssecretaris hierop aan dat uit HR BNB 1997/1045 volgt dat waardering op de WEVAB veelal een hypothetische waardebepaling is.
De Staatssecretaris meent voorts – onder verwijzing naar HR BNB 1972/636 – dat nu belanghebbende door middel van de stelselwijziging een heffing over een bate tracht te matigen, dan wel te vermijden, de stelselwijziging gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Bij repliek vult de Staatssecretaris aan dat uit r.o. 4.11 van het Hof (‘nu wijziging door belanghebbende van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden nauwelijks kan zijn verondersteld’) volgt dat de wijziging van het fiscale systeem uitsluitend fiscale redenen heeft.
Ter zake van het derde cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat uit belanghebbendes brief (zie r.o. 2.8 in onderdeel 2.1) blijkt dat afgesproken is dat partijen ieder de kosten van de procedure zullen dragen. ’s Hofs oordeel is aldus onbegrijpelijk.
(Voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)
Bij (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat goed koopmansgebruik van toepassing is bij het bepalen van voordelen die onder de landbouwvrijstelling objectief zijn vrijgesteld. Volgens belanghebbende zondert de landbouwvrijstelling geen resultaten uit van de totaalwinst, maar zijn de resultaten nooit tot de totaalwinst gaan behoren, zodat toerekening van winst aan de jaren (goed koopmansgebruik) niet aan de orde is.
In zijn tweede (subsidiaire) middel klaagt belanghebbende dat, mocht goed koopmansgebruik op de waardering van toepassing zijn, geen sprake kan zijn van strijd met het eenvoudbeginsel, nu belanghebbende op grond van de afspraken die zijn gemaakt tussen de Belastingdienst en gemachtigde voor de vaststelling van de WEVAB jaarlijks mag aansluiten bij de regionale box III-waarde. Het Hof is ten onrechte niet ingegaan op deze stelling.