Parket bij de Hoge Raad, 29-01-2015, ECLI:NL:PHR:2015:64, 14/02808
Parket bij de Hoge Raad, 29-01-2015, ECLI:NL:PHR:2015:64, 14/02808
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 januari 2015
- Datum publicatie
- 20 februari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:64
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1082, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/02808
Inhoudsindicatie
De belanghebbende drijft een coffeeshop in de vorm van een eenmanszaak. In oktober 2006 heeft de politie bij de belanghebbende op verschillende plaatsen invallen gedaan. Op basis van de daarbij aangetroffen bescheiden is bij de belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen uit het boekenonderzoek hebben geleid tot (de in geschil zijnde) (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2001, 2003, 2004, 2005 en 2006.
Het geschil in cassatie betreft onder meer de vragen (i) of het Hof zijn oordeel dat de belanghebbende in de jaren 2001, 2003 en 2004 niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan heeft kunnen baseren op het vermoeden dat – evenals in de jaren 2005 en 2006 – (óók) in de jaren 2001, 2003 en 2004 door de belanghebbende een dubbele boekhouding is gevoerd en (ii) of de schattingen van de Inspecteur over de jaren vóór 2006 redelijk zijn; meer specifiek of de Inspecteur zijn schattingen heeft kunnen baseren op de over eind 2005 en 2006 gevonden dubbele dagstaten.
’s Hofs vermoeden, dat aannemelijk is dat de belanghebbende (óók) in 2001, 2003 en 2004 een dubbele boekhouding heeft gevoerd en (dus) zijn administratieplicht heeft geschonden, is gegrond op de (eerder door het Hof vastgestelde) omstandigheid dat over de jaren 2005 en 2006 een dubbele administratie werd bijgehouden, als gevolg waarvan over deze jaren slechts 20% van de daadwerkelijk behaalde omzet is aangegeven. A-G Niessen acht dit (feitelijke) (bewijs)oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Volgens de A G heeft het Hof zijn oordeel voldoende met redenen omkleed door te verwijzen naar (i) de omstandigheid dat belanghebbendes onderneming al vanaf 1996 op dezelfde locatie door dezelfde belanghebbende wordt gedreven, (ii) de volstrekt onverklaarbare ‘omzetexplosies’ in de jaren 2005 en 2006 ten opzichte van eerdere jaren en (iii) de vijf verschillende uitdraaien van het kasboek die voor het jaar 2004 zijn aangetroffen, waar de belanghebbende volgens het Hof geen aannemelijke verklaring voor gegeven heeft.
Voorts meent de A-G dat het Hof heeft kunnen oordelen dat de bestreden aanslagen over de jaren vóór 2006 berusten op redelijke schattingen van de Inspecteur, nu het Hof in zijn oordeel gemotiveerd heeft verwezen naar (onder meer) (i) de gevonden dubbele dagstaten over 2005 en 2006, (ii) de onaannemelijkheid dat slechts in 2006 een hoge omzet is gerealiseerd en (iii) de omstandigheid dat dergelijke omzetten voor vergelijkbare coffeeshops niet ongebruikelijk zijn. De belanghebbende heeft omtrent de hoogte van de verzwegen bedragen geen enkel nader bewijs aangevoerd. ’s Hofs oordeel sluit volgens de A-G aan bij de steekproefjurisprudentie (BNB 2008/157, BNB 2008/196 en BNB 2008/144), waarin is geoordeeld dat resultaten van in een bepaald jaar getrokken steekproef naar andere jaren kunnen worden geëxtrapoleerd, als vaststaat dat de feitelijke omstandigheden in de betreffende jaren gelijk zijn. Voorts ligt ’s Hofs oordeel volgens de A-G in het verlengde van de speelautomatenjurisprudentie (BNB 2002/324 en BNB 2006/176), waaruit volgt dat indien de winst van een belastingplichtige in latere jaren significant is gestegen ten opzichte van eerdere jaren, een redelijke verdeling van de bewijslast met zich kan brengen dat het aan de belastingplichtige is de toename te verklaren.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 29 januari 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/02808 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: 12/00254 t/m 12/00258 |
|
|
Nrs. Rechtbank: AWB 10/4857, 10/4858, 10/4860, 10/4861 en 10/6316 Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2001, 2003 2004, 2005 en 2006 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z], exploitant van een coffeeshop, zijn voor de jaren 2001 en 2003 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) navorderingsaanslagen en vergrijpboeten opgelegd. Voorts zijn aan de belanghebbende aanslagen IB/PVV opgelegd voor de jaren 2004, 2005 en 2006. Over alle jaren is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht.
De (navorderings)aanslagen IB/PVV en de beschikkingen heffingsrente zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur gedeeltelijk gehandhaafd. De vergrijpboeten over de jaren 2001 en 2003 zijn door de Inspecteur vernietigd.
De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 16 februari 2012 heeft de Rechtbank1 belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 15 mei 2014 heeft het Hof2 belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.
De belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben afgezien van re- en dupliek.
Het geschil in cassatie betreft de vragen (i) of de belanghebbende in de jaren 2001, 2003 en 2004 aan zijn administratieplicht heeft voldaan en zo nee, of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is, (ii) of de belanghebbende te kwader trouw was ter zake van de feiten die hebben geleid tot de navorderingsaanslagen 2001 en 2003, (iii) of de schattingen van de Inspecteur over de jaren vóór 2006 redelijk zijn, (iv) of de bij de belanghebbende inbeslaggenomen en verbeurd verklaarde middelen met een waarde van € 1,4 miljoen (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming was, dan wel sprake was van privévermogen en (v) of de belanghebbende in de litigieuze jaren een voorziening kon vormen voor de onder (iv) genoemde verbeurd verklaarde middelen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank heeft de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld (voor zover van belang):
Eiser drijft in de vorm van een eenmanszaak een coffeeshop. In oktober 2006 heeft de politie op verschillende plaatsen invallen gedaan. Op basis van de aangetroffen bescheiden heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiser ingesteld. Het boekenonderzoek heeft uiteindelijk geresulteerd in een rapport met dagtekening 8 juni 2010. De bevindingen uit het boekenonderzoek hebben geleid tot de thans in geschil zijnde (navorderings)aanslagen.
Na afronding van het boekenonderzoek werd een uitvoerig rapport opgesteld. In het rapport is onder meer opgenomen:
"Van het jaar 2001 zijn geen onderliggende administratieve bescheiden (meer) aanwezig. De boekhouding staat wel op een USB-stick. Van de jaren 2001 en 2002 zijn geen (dagelijkse) (klad)omzetstaten softdrugs (meer) aanwezig. Er werd per dienst geen aparte verkooplijst van de softdrugs bijgehouden. Het personeel van de 2e dienst ging verder met het aanwezige kasgeld en de lijst van de 1e dienst. Er vond geen kas- en voorraad controle plaats tijdens de wisseling van de diensten." (uit onderdeel 3.1)
"Uit de in het kasboek genoteerde inkoop softdrugs is gezien bovenstaande door gemachtigde gegeven toelichting op geen enkele wijze de juiste inkoop van normale en/of dubbele zakjes in aantal en soort te herleiden en daarmee de aansluiting met een dagelijkse in- en verkoopadministratie." (uit onderdeel 3.2)
De administratie moet worden verworpen
De aangegeven omzet is te laag en dient te worden verhoogd
a. op grond van gebreken in de administratie,
b. op grond van de te lage brutowinstpercentages van de softdrugs
c. op grond van vermogensvergelijkingen/privé-kasopstellingen.
Gebreken in de administratie
1. Daar de omzet geheel in contanten wordt genoten, van de inkoop softdrugs geen inkoopbescheiden aanwezig zijn en er personeel in dienst is, is het voor een goed overzicht van de geldstroom binnen het bedrijf van essentieel belang dat er een goede, controleerbare en sluitende dagelijkse kasadministratie wordt gevoerd waarbij alle kas inkomsten en uitgaven op de juiste datum in de kas worden geboekt en er regelmatig een vergelijk plaatsvindt tussen het kassaldo volgens het kasboek en het daadwerkelijk aanwezig kasgeld. Kasverschillen dienen te worden genoteerd. Bij het in onderzoek zijnde bedrijf neemt een sluitende kasadministratie een cruciale plaats in. Nu hier geen sprake van is, kan de verantwoorde kasadministratie geen betrouwbare basis vormen voor de winstberekening. (…).
2. Door belanghebbende werd aan de hand van o.a. de kasafslagen, de dagelijkse verkooplijsten/kladjes softdrugs en uitgaven een kasboek bijgehouden. Tot en met het jaar 2003 gebeurde dit handmatig. Vanaf het jaar 2004 werd door belanghebbende een kasboek opgemaakt in Excel. De indruk bestaat dat het in Excel opgemaakt kasboek achteraf werd opgemaakt en naar bevind van zaken aangepast. Zo zijn er in 2004 maar liefst 5 uitdraaien van een Excel-kasboek beschikbaar. De cijfers en lay-out van deze vijf uitdraaien verschillen. (…). Ook worden de inkopen van de softdrugs i.v.m. de "extra verkoop zakjes" aangepast. Tevens zijn er wijzigingen aangebracht in de privé-opnames van uitdraai 3 en 4. Aan de betrouwbaarheid van de in het kasboek opgenomen cijfers kan dan ook weinig waarde worden toegekend. (…).
3. De handgeschreven kasbladen tot en met 2003 (die van 2001 ontbreken geheel) maken eveneens een achteraf opgemaakte indruk. Zij zijn geschreven met één blauwe pen, in één regelmatig handschrift en werden gesaldeerd in potlood. Zo is ook te constateren dat van 1 januari 2002 tot en met 6 januari 2002 wel de omzet koffie volgens de kasafslag in het kasboek werd genoteerd maar dat de regels omzet softdrugs niet werden ingevuld. Achteraf werd op 6-1-2002 in de computerkasadministratie door de boekhouder voor deze periode één bedrag € 3.733,00 aan omzet softdrugs ingeboekt zonder dat hier onderliggende bescheiden van zijn of vermelding in het oorspronkelijk kasboek waaruit deze achterafboeking blijkt.
4. Hoe de in 2001 en 2002 aangegeven dagelijkse omzet softdrugs is bepaald is voor de fiscus oncontroleerbaar. Er zijn geen (klad)bescheiden (per dienst) aanwezig die de specificatie van deze omzet aantonen. Zie ook punt 12.
5. (…)
6. Er is door de fiscus geen aansluiting te maken tussen de inkopen (zakjes) softdrugs volgens de kasboeken en de voorraad- en dagelijkse verkoopstaten van de softdrugs terwijl dit essentieel is in verband met het ontbreken van inkoopbescheiden.
Geconstateerde gebreken in de voorraadadministratie softdrugs per jaar:
2001: Alleen boekhouding op USB-stick. Verder geen primaire administratieve bescheiden aanwezig.
2002: Van de in het kasboek van 2002 genoteerde inkoop zakken en mix softdrugs (niet gespecificeerd in soort en aantal) zijn geen bescheiden en overige notities. Er is geen sluitende dagelijkse voorraadadministratie per soort en aantal (zakjes of grammen) softdrugs met inkoopprijzen aanwezig met beginvoorraad + bijvullingen - eindvoorraad = verkoop.
2003: Per dag is een handgeschreven kladje aanwezig met een specificatie per soort softdrugs met vermelding van de beginvoorraad + bijvulling - eindvoorraad = verkoop. De op deze kladjes vermelde bijvullingen sluiten niet aan op de in het kasboek genoteerde inkoop zakjes. grammen en mix softdrugs (niet gespecificeerd in soort). Er is geen met het kasboek sluitende dagelijkse voorraadadministratie per soort en aantal/grammen softdrugs met inkoopprijzen aanwezig met vermelding van beginvoorraad + bijvullingen - eindvoorraad = verkoop. Inkoop van (voorgedraaide joints) komen niet in het kasboek voor.
2004: Zie 2003 en punt 8.
(…)
7. Belanghebbende verklaarde tijdens het onderhoud op 2 april dat hij de werkelijke inkopen softdrugs bijhield op zgn. privé inkooplijsten. Vanuit deze inkopen werd de winkel bevoorraad. Deze "privé" inkooplijsten werden ten onrechte niet bij de administratie bewaard. Daar van de inkopen softdrugs geen bescheiden zijn en deze lijsten derhalve essentieel zijn voor de fiscus om de dagelijkse voorraad- en verkoopadministratie op zijn juistheid te kunnen beoordelen, werden deze ondanks de bewaarplicht conform art. 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) niet bij de administratie bewaard. Zie hoorverslag van 2-4-2009 en het schriftelijk commentaar van 24-6-2009 hierop door gemachtigde.
8. Aan de betrouwbaarheid van de geboekte inkoop softdrugs in 2004 volgens het kasboek kan ook worden getwijfeld. Op de aanwezige dagelijkse "net" kladjes van de omzet softdrugs staat ook indien deze plaatsvond (zie als voorbeeld het omzetkladje van 26-2-2004) de inkoop softdrugs vermeld. Bij het vergelijken van de inkoop softdrugs volgens de 3e en 4e kasuitdraai met de genoteerde inkoop softdrugs op de "net" staatjes, blijkt dat er nagenoeg geen aansluiting is met vermelde inkoop softdrugs volgens het kasboek. Zie hieronder genoemde opstelling. [...]
Uit bovenstaande opstelling blijkt het volgende;
a. er zijn verschillen met in de kas geboekte inkopen softdrugs tussen de 3e en 4e uitdraai,
b. de inkopen softdrugs zoals deze genoteerd staan op de aanwezige dagelijkse "net" omzet staatjes van de softdrugs sluiten tot 23-8-2004 niet/nagenoeg niet aan op de in het kasboek geboekte inkopen zowel in bedrag als datum.
c. Vanaf 23-8-2004 stemmen de inkopen volgens de omzetbriefjes wel overeen met het kasboek.
d. I.v.m. de "extra" omzet softdrugs zijn ook weer "extra" inkopen softdrugs geboekt zonder dat dit uit een voorraadadministratie blijkt.
e. in de 4e kasuitdraai is er voor € 6.600,00 meer inkopen softdrugs geboekt zonder dat dit met bescheiden en voorraadadministratie wordt aangetoond.
f. Uit bovenstaande opstelling blijkt dat er voor € 10.121,00 meer inkopen softdrugs zijn geboekt dan volgens de genoteerde inkopen op de dagelijkse omzetbriefjes.
Uit onderstaande specificatie blijkt de oorspronkelijk in het kasboek van 2004 geboekte inkoop softdrugs, de eerste voorlopige aanpassing hiervan in de 3e kasuitdraai en een tweede definitieve aanpassing hiervan volgens de 4e kasuitdraai. (…)
9. Bij de woningdoorzoekingen op 17-10-2006 werd ± 15 à 16 kilo aan softdrugs gevonden waarvan [X] bij diverse verhoren door de politie verklaarde hiervan de eigenaar te zijn. Deze inkoop is in geen enkele inkoop-, voorraad- en crediteurenadministratie van de softdrugs terug te vinden.
10. Dat aan de juistheid van de in het Excel-kasboek opgenomen (omzet en/of inkoop)cijfers kan worden getwijfeld blijkt o.a. ook uit de in de 3e Excel-kasuitdraai te constateren negatieve kassen, (…).
13. De gehele primaire administratie ontbreekt van het jaar 2001 alsmede de dagomzetbriefjes/kladlijsten van de omzetten softdrugs van 2002. Wel is de boekhouding (op USB-stick) aanwezig. De dagelijks genoteerde omzet softdrugs en periodiek genoteerde inkoop softdrugs volgens de grootboekrekeningen maken een willekeurig geschatte/afgeronde indruk. Dit wordt bevestigd door de uitkomst van de Chi-kwadraatmethode. (…).
14. Er is niet voldaan aan de administratie- en bewaarplicht conform art. 52 AWR. Bij de hieronder genoemde gehouden Waarnemingen Ter Plaatse (hierna WTP) is belanghebbende schriftelijk op de hoogte gesteld van zijn administratieve verplichtingen (o.a. de voorraadadministratie van de softdrugs) en bewaarplicht conform art. 52 AWR. (…).
15. De bij de politie-inval in beslag genomen administratieve bescheiden doen ernstig vermoeden dat slechts ± 20% van de werkelijk genoten omzet softdrugs in het Excel-kasboek werd genoteerd. Uit de kladgegevens blijkt dat er per dag een dubbele omzetverantwoording van de softdrugs werd bijgehouden. Zo is te constateren dat op diverse data de eindvoorraad van de "extra" omzetstaten aansluiten op de beginvoorraad van de "extra" omzetstaat van de volgende dag.
16. De indruk dat de in het kasboek genoteerde omzetbedragen softdrugs gefingeerd zijn wordt ondersteund door de uitkomst van de Chi-kwadraatmethode. (…).
17. De indruk dat de in het kasboek van 2001 genoteerde dagomzet softdrugs systematisch is verantwoord wordt mede ondersteund door het grote aantal genoteerde dezelfde (afgeronde) omzetbedragen, bijvoorbeeld; (…).
18. Gebleken is dat de administratie, o.a. een deugdelijke dagelijkse kasadministratie, geen sluitende inkoop-, voorraad- en verkoopregistratie softdrugs en bewaarplicht, niet voldoet aan de eisen van art. 52 AWR, art. 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting en art. 34 Wet omzetbelasting.
(…).
Omzet softdrugs
Uit bovenstaande opstellingen en de later door de belanghebbende gecorrigeerde omzet softdrugs (zie punt 5), is aannemelijk dat slechts ± 20% van de werkelijk gerealiseerde omzet softdrugs in de jaarstukken 2001 t/m 2005 werd aangegeven. In 2006 werd dit deels voor de periode 19-6-2006 t/m 1-10-2006 (achteraf) in het Excel-kasboek en jaarstukken aangegeven. Dat de aangegeven omzet fictief is blijkt ook uit bij de inval in beslag genomen dagelijkse verkooplijsten van de softdrugs. Zo zijn er op diverse dagen meerdere verkoopstaten van softdrugs aanwezig. Uit deze verkoopstaten blijkt o.a. dat er grote verschillen bestaan tussen de genoteerde beginvoorraad, eindvoorraad en aantal verkochte zakjes en joints.
Het Hof heeft aan bovenstaande feiten nog toegevoegd:
Bij zijn nader stuk van 1 maart 2013 heeft de inspecteur kopieën overgelegd van de door de Politie Amsterdam-Amstelland (Dienst Centrale Recherche) opgestelde laboratoriumrapporten ter zake van de op 17 oktober 2006 in beslag genomen materialen waarvan werd vermoed dat zij verdovende middelen bevatten. (…).
Bij arrest van 21 december 2012 heeft het gerechtshof Amsterdam (strafkamer) – voor zover hier van belang – het volgende overwogen omtrent dit hoger beroep:
“Naar aanleiding van een anonieme melding op 26 augustus 2006 dat in coffeeshop [E] aan de [a-straat] te [Z], waarvan de verdachte eigenaar is, grote partijen drugs worden verkocht en harddrugs worden bewaard, is een onderzoek gestart. Vervolgens hebben huiszoekingen plaatsgevonden (...). Bij deze doorzoekingen is een grote hoeveelheid softdrugs en contant geld in beslag genomen. De totale waarde van het contante geld dat op diverse plaatsen in de woning aan de [b-straat] te [Z] werd aangetroffen bedroeg ruim 1,4 miljoen euro. (…)
Het hof acht dus bewezen dat de verdachte het aangetroffen geldbedrag heeft witgewassen.
Gerechtshof Amsterdam 15 mei 2014 3
Het Hof oordeelde dat nu over de jaren 2005 en 2006 dubbele dagstaten zijn gevonden, de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende in deze jaren niet aan zijn administratieplicht ex art. 52 AWR heeft voldaan:
Het Hof is van oordeel dat de inspecteur op grond van de tijdens het boekenonderzoek gedane constateringen, zoals weergegeven in paragraaf 5.3 (punt 5) en paragraaf 5.6 van het controlerapport, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de jaren 2005 en 2006 een dubbele boekhouding heeft gevoerd (er zijn 'nette' ("net-" c.q. "binnen") en werkelijke ("klad c.q. "buiten") dag(omzet)staten en kasboeken aangetroffen) en dat belanghebbende op deze wijze slechts ongeveer 20% van de in werkelijkheid gerealiseerde omzet aan softdrugs in zijn administratie heeft verantwoord. Zoals in het controlerapport (paragraaf 5.3 en 5.6) is aangegeven, zijn ter zake van 48 dagen dergelijke 'dubbele' dagstaten aangetroffen, over een periode gelegen tussen 2 juni 2005 en 1 oktober 2006, waarbij de in de administratie (op basis van de 'nette' dagstaten) verantwoorde omzet softdrugs gemiddeld ongeveer 20% heeft bedragen van de tijdens die dagen in werkelijkheid gerealiseerde omzet. Hierbij tekent het Hof aan dat de inspecteur al deze dagstaten heeft meegebracht naar de zitting in hoger beroep en ter inzage heeft aangeboden, van welk aanbod belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, zodat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld de in het controlerapport uit deze dagstaten getrokken cijfermatige conclusies te verifiëren. Het standpunt van belanghebbende dat deze conclusies uit het controlerapport voor hem niet verifieerbaar zijn, wordt derhalve verworpen. Reeds op deze grond heeft de inspecteur terecht gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht en dat sprake is van dermate ernstige gebreken, dat deze toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) rechtvaardigen. Met het achteraf (en bovendien per abuis foutief, zoals in paragraaf 5.3, punt 6 van het controlerapport is beschreven) alsnog inboeken van de uit de "klad-"omzetstaten blijkende werkelijke omzet voor de periode van 19 juni tot 1 oktober 2006 heeft belanghebbende de fundamentele onbetrouwbaarheid van de door hem gevoerde administratie niet ongedaan gemaakt.
Aan deze vaststelling ontleent het Hof vervolgens het vermoeden dat de belanghebbende ook in de jaren 2001, 2003 en 2004 een dubbele administratie heeft gevoerd, zodat ook in deze jaren de administratieplicht is geschonden:
Aan de omstandigheid dat de in de coffeeshop geëxploiteerde onderneming al vanaf 1996 op dezelfde locatie door dezelfde ondernemer (belanghebbende) wordt gedreven, ontleent het Hof het bewijsvermoeden dat belanghebbende ook in de voorgaande jaren (2001 tot en met 2004) op deze wijze zijn administratie "dubbel" heeft gevoerd en een vergelijkbaar aanzienlijk deel van de gerealiseerde omzet aan softdrugs buiten de administratie van de coffeeshop heeft gehouden. Dit bewijsvermoeden baseert het Hof mede op de anders volstrekt onverklaarbare "omzetexplosie" (ongeveer een vervijfvoudiging van de omzet) die zich dan enkel in de jaren 2005 en 2006 zou hebben voorgedaan; de verklaring van belanghebbende dat 2006 een incidenteel 'goed jaar' was, is hiervoor volstrekt ontoereikend, evenals de overige hiervoor gegeven verklaringen, te weten, dat de omzet een extra impuls werd gegeven (zoals vermeld onder 4.1.2) door middel van een aantal eenvoudige maatregelen (uitbreiding aantal zitplaatsen coffeeshop, ruimere openingstijden, zelf aanzienlijk meer uren in de coffeeshop gewerkt), dat hierdoor de omzet in het jaar 2006 hoger is uitgevallen en dat daarbij een hoog brutowinstpercentage is gerealiseerd. Voor 2004 zijn bovendien vijf verschillende uitdraaien van een kasboek aangetroffen, zonder dat belanghebbende daar een aannemelijke verklaring voor heeft gegeven.
Ook met hetgeen hij voor het overige heeft aangevoerd, heeft belanghebbende dit bewijsvermoeden niet kunnen ontzenuwen.
Reeds vanwege hetgeen onder 4.1.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende ook in de jaren 2001, 2003 en 2004 niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52 AWR op hem rustende administratieplicht en dat de gebreken in de administratie dermate ernstig zijn, dat ook voor deze jaren toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR gerechtvaardigd is.
Het Hof oordeelde vervolgens dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende door middel van het voeren van een dubbele administratie te kwader trouw heeft gehandeld ter zake van de feiten die hebben geleid tot de navorderingsaanslagen 2001 en 2003:
Het onder 4.1 opgenomen oordeel van het Hof leidt tot de conclusie dat belanghebbende (ook) in de jaren 2001 en 2003 een dubbele boekhouding voerde en in zijn 'officiële' administratie en zijn daarop gebaseerde aangiften slechts ongeveer 20% van zijn in werkelijkheid genoten winst ter zake van softdrugs verantwoordde. Reeds op deze grond heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw was ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001 en 2003 (te weten: de tijdens de huiszoeking van 17 oktober 2006 ontdekte 'dubbele dagstaten' en de daarop gebaseerde bevindingen tijdens het hierop gevolgde boekenonderzoek). Belanghebbende wist vanwege de door hem gevoerde 'dubbele' boekhouding ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2001 en 2003 immers dat, indien deze op de winstverantwoording in de 'officiële' administratie van de coffeeshop gebaseerde aangiften zouden worden gevolgd, de aanslagen IB/PVV 2001 en 2003 tot een te laag bedrag zouden worden opgelegd. Of de inspecteur voor de jaren 2001 en 2003 beschikte over een nieuw feit kan in het midden blijven.
Volgens het Hof berusten de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren vóór 2006 op redelijke schattingen van de belastbare inkomens van de belanghebbende:
Omtrent het geschilpunt of de bestreden aanslagen berusten op een redelijke schatting van de belastbare inkomens van belanghebbende (volgens belanghebbende heeft de inspecteur de in 2006 behaalde omzet en brutowinstpercentage ten onrechte geëxtrapoleerd naar de andere gecorrigeerde jaren), oordeelt het Hof als volgt. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de inspecteur voor zijn schatting bij alle in geschil zijnde jaren tot uitgangspunt mocht nemen dat belanghebbende slechts 20% van de daadwerkelijk gerealiseerde omzet heeft verantwoord, gelet op de geconstateerde verschillen tussen de verantwoorde omzet in de "net" c.q. "binnen"- dagomzetlijsten en de "klad"- c.q. "buiten"- omzetlijsten, zoals beschreven in paragraaf 5.3 van het controlerapport. Zoals reeds onder 4.1.5 overwogen, acht het Hof de verklaring van belanghebbende dat hij alleen in het jaar 2006 een dergelijke hoge omzet heeft gerealiseerd, onaannemelijk. Ook de tegenwerping van belanghebbende dat de door de inspecteur geschatte omzetten onrealistisch zijn, omdat hij dan alle dagen van het jaar gedurende de gehele openingsduur omgerekend elke drie minuten een zakje softdrugs van € 15 had moeten verkopen dan wel elke vijf minuten een zakje softdrugs van € 25, wordt verworpen. Op de dagen waarvan de hiervoor bedoelde "dubbele" omzetlijsten zijn aangetroffen, zoals gespecificeerd in paragraaf 5.6 van het controlerapport – het betreft 48 verschillende dagen in een periode tussen 2 juni 2005 en 30 september 2006 – heeft belanghebbende gemiddeld wél een dergelijke omzet kunnen realiseren. Daar komt bij dat het Hof het niet uitgesloten acht dat belanghebbende, zoals de inspecteur heeft gesteld, grotere hoeveelheden verhandelde dan uitsluitend de door hem gestelde zakjes softdrugs van € 15 dan wel € 25 per stuk. De bij de invallen in oktober 2006 gevonden hoeveelheid softdrugs (in totaal 32,9 kg) wijst daar ook op; de verklaring van belanghebbende dat het hier grotendeels slechts afvalproducten (snijverlies) en "miskopen" zou betreffen, verwerpt het Hof als volstrekt onaannemelijk, gelet op de onder 2.9 vermelde laboratoriumrapporten ter zake van de in beslag genomen softdrugs. Voorts acht het Hof het aannemelijk, gelet op hetgeen de inspecteur daarover heeft aangevoerd, dat dergelijke omzetten voor (wat betreft grootte en ligging) vergelijkbare coffeeshops niet ongebruikelijk zijn. De inspecteur heeft zijn schatting (gelet op de daaraan inherente marge) van de door belanghebbende wél aangegeven omzet kunnen afronden op 20% in plaats van op 22%, zoals belanghebbende subsidiair heeft verdedigd.
Het Hof oordeelde dat van de bij de belanghebbende in beslaggenomen en verbeurd verklaarde middelen met een waarde van € 1,4 miljoen, (slechts) een bedrag van € 100.000 kan worden aangemerkt als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming:
Ook indien de door belanghebbende vermelde bijzondere aard van de onderneming in aanmerking wordt genomen, die meebrengt dat inkoop van softdrugs met contant geld geschiedt, en veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat (daardoor) een hogere buffer aan contant geld wordt aangehouden dan in andere branches gebruikelijk is, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet doen blijken dat de in beslag genomen en door het gerechtshof Amsterdam (strafkamer) verbeurd verklaarde geldbedragen van in totaal € 1.400.720 voor hun volledige bedrag tot de kasmiddelen van de onderneming hebben behoord. Hierbij weegt het Hof mee de omvang van de in de jaarstukken vermelde eindkassaldi, waaruit een indicatie valt af te leiden van het normaliter in de onderneming benodigde kassaldo, alsmede de omstandigheid dat met het genoemde bedrag - indien van de door belanghebbende gestelde inkoopprijs van gemiddeld € 3.330 per kilo softdrugs zou worden uitgegaan - ruim 424 kilo softdrugs gekocht zou kunnen worden. Het is, gerelateerd aan de aard en de omvang van de onderneming van belanghebbende, bepaald onaannemelijk dat geldbedragen van een dergelijke omvang als een 'buffer' c.q. als tijdelijk overtollige liquide middelen van die onderneming zijn aan te merken. Gelet op dit alles is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij een hoger bedrag dan € 100.000 als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming mocht aanmerken. Het resterende bedrag van € 1.300.270 dient derhalve te worden aangemerkt als privévermogen, zodat de verbeurdverklaring daarvan reeds om die reden niet kan leiden tot de door belanghebbende bepleite voorziening.
Tot slot oordeelde het Hof dat de belanghebbende zowel in de jaren vóór 2006 als in 2006 zelf geen voorziening kon vormen voor het deel van het verbeurd verklaarde bedrag dat – volgens het Hof, i.e. € 100.000 (zie 2.8) – is aan te merken als ondernemingsvermogen:
Over de vraag of het belanghebbende is toegestaan voor het bedrag van € 100.000 aan in beslag genomen kasgeld een voorziening te vormen, oordeelt het Hof als volgt. Van de door belanghebbende bepleite voorziening in eerdere jaren dan het boekjaar 2006 kan reeds geen sprake zijn omdat de gebeurtenis die tot de eventueel te vormen voorziening aanleiding geeft (politie-inval en de daarop gevolgde inbeslagname van de gelden) heeft plaatsgevonden in oktober 2006. Belanghebbende heeft althans geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan overtuigend aangetoond, waaruit kan volgen dat reeds vóór 2007 sprake was van de voor het kunnen vormen van een voorziening vereiste redelijke mate van zekerheid dat de verbeurdverklaring zich zou voordoen. Belanghebbende heeft evenmin doen blijken dat op 31 december 2006 wél sprake was van de vereiste redelijke mate van zekerheid. Op dit tijdstip waren de gelden weliswaar in beslag genomen, maar was nog geen sprake van een tegen belanghebbende ingestelde strafprocedure (de eerste zitting voor de rechtbank in die procedure heeft plaatsgevonden op 23 juni 2011). Belanghebbende heeft geen bewijs bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat op 31 december 2006 sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat de strafrechter op vordering van het Openbaar Ministerie zou beslissen tot verbeurdverklaring van het in beslag genomen kasgeld en dat deze beslissing in rechte zou standhouden.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende stelt in cassatie vijf middelen voor, die samengevat als volgt luiden.
Middel 1 (extrapolatie): het Hof heeft in r.o. 4.1.4 t/m 4.1.6 ten onrechte geoordeeld dat op basis van de gebreken in de administratie van de belanghebbende (het voeren van een dubbele boekhouding) in de jaren 2005 en 2006, de Inspecteur tevens het bewijs heeft geleverd dat de belanghebbende in de jaren 2001, 2003 en 2004 niet heeft voldaan aan de administratieplicht (extrapolatie). De geconstateerde gebreken in laatstgenoemde jaren zijn daarnaast onvoldoende om kunnen te spreken van ernstige en systematische tekortkomingen in de administratie, zodat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast ten onrechte is toegepast.
Middel 2 (kwade trouw): het Hof heeft in r.o. 4.2 ten onrechte geoordeeld dat nu (door middel van een bewijsvermoeden; zie 2.5) vaststaat dat de belanghebbende (ook) in de jaren 2001 en 2003 een dubbele boekhouding voerde, de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende te kwader trouw was ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001 en 2003. Hetgeen de Inspecteur heeft gesteld bewijst niet dat belanghebbende opzettelijk heeft gehandeld. Hoewel in het fiscale recht feiten met vermoedens aannemelijk kunnen worden gemaakt, dienen deze vermoedens wél gebaseerd te zijn op vaststaande feiten, en dat wat in het ene jaar is vastgesteld (2005 en 2006) heeft niet zonder meer te gelden voor een ander jaar (2001 en 2003).
Middel 3 (redelijke schatting): het Hof heeft in r.o. 4.6.1 ten onrechte geoordeeld dat de bestreden aanslagen over de jaren vóór 2006 berusten op een redelijke schatting van de belastbare inkomens van de belanghebbende. Als onderbouwing van een correctie van de omzet deze jaren kan immers niet worden volstaan met rekenwerk dat betrekking heeft op eind 2005 en 2006, nu deze extrapolatie leidt tot onwaarschijnlijke en willekeurige correcties.
Middel 4 (verbeurd verklaarde middelen): het Hof heeft in r.o. 4.5.7 ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij een hoger bedrag dan € 100.000 als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming mocht aanmerken, zodat het overige (€ 1.300.270) moet worden aangemerkt als privévermogen (waarvoor geen voorziening kan worden gevormd). Indien het Hof aanneemt dat maar 20% van de werkelijke winst is verantwoord, dan heeft belanghebbende ook vijf keer meer softdrugs moeten inkopen; handel die louter plaatsvindt met contant geld. Anders dan het Hof oordeelt, is er aldus sprake van overtollige liquide middelen c.q. een buffer.
Middel 5 (vormen voorziening): het Hof oordeelt in r.o. 4.5.8 ten onrechte dat er voor het jaar 2006 geen voorziening kan worden gevormd, nu er eind 2006 geen redelijke mate van zekerheid was dat de strafrechter op vordering van het Openbaar Ministerie zou beslissen tot verbeurdverklaring van het in beslag genomen kasgeld en dat deze beslissing in rechte zou standhouden. Bij de huiszoeking op 16 oktober 2006 is het litigieuze bedrag (€ 1.400.720) gevonden, waarna het in beslag werd genomen ter verbeurdverklaring dan wel ontneming ex art. 94(1)(2) van het Wetboek van Strafvordering, zodat er sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat het bedrag zou worden verbeurdverklaard c.q. ontnomen. De kans dat de verbeurdverklaring zou plaatsvinden, was groter dan de kans dat dit niet zou gebeuren.4
Anders dan het Hof oordeelt, meent de belanghebbende dat de voorziening óók kon worden gevormd in de jaren vóór 2006, nu het gedrag waaruit de verbeurdverklaring voortvloeit heeft plaatsgevonden vóór balansdatum en kon worden toegerekend aan dezelfde perioden als waarover de inkomsten uit dat gedrag worden belast.