Parket bij de Hoge Raad, 02-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:841, 14/05914

[A] BV (de rechtsvoorganger van de thans belanghebbende¹) en haar deelnemingen waren vanaf (in elk geval) 1 januari 2006 tot en met 21 april 2009 een fiscale eenheid (FE1). Per 22 april 2009 werd [D] BV als nieuwe moedermaatschappij aan deze FE toegevoegd (FE2). Nog in hetzelfde kalenderjaar, per 22 december 2009, werd [X] BV als nieuwe moedermaatschappij toegevoegd (FE3). FE3 is tot in elk geval 31 december 2010 niet verbroken.

In het fiscale resultaat van FE2 en FE3 is mede begrepen het fiscale resultaat van de maatschappijen die behoorden tot de voormalige FE1 (hierna gezamenlijk te noemen: ‘de voormalige FE1’). Alle drie de opvolgende fiscale eenheden FE1, FE2 en FE3 hebben in 2009 verlies geleden en daarvan voor dat jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan. Conform het verzoek van de belanghebbende heeft de Inspecteur het verlies 2009 van FE1 geleden vóór voeging in FE2 verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1. In afwijking echter van dat verzoek heeft de Inspecteur de verliezen 2009 van FE2 en FE3 (voor zover toerekenbaar aan de voormalige FE1) niet verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1, maar met de belastbare winst 2007 van FE1. Het in 2010 aan de voormalige FE1 toe te rekenen deel van het verlies 2010 van FE3 is door de Inspecteur, in afwijking van het verzoek van de belanghebbende, niet met de belastbare winst 2007 van FE1 maar met de belastbare winst 2008 van FE1 verrekend. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de desbetreffende verliesverrekeningsbeschikkingen 2006, 2007 en 2008. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikkingen gehandhaafd.

De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland, waar in geschil was of de periode 1 januari - 21 april 2009 op grond van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb voor de toepassing van art. 20(2) jo. 20(10) Wet Vpb (verliesverrekening met drie voorafgaande jaren) een ‘jaar’ is (het jaar 2009(1)). Als die vraag bevestigend moet worden beantwoord, dan is het aan de voormalige FE1 toerekenbare verlies over de periode 22 april - 31 december 2009 (het jaar 2009(2)) verrekenbaar met belastbare winsten over dat korte ‘jaar’ 2009(1) en de ‘jaren’ 2008 en 2007. De belanghebbende meent dat het verlies over de periode 22 april 2009 - 31 december 2009, dat achterwaarts verrekenbaar is met de voorgaande drie jaar, óók verrekenbaar is met het jaar 2006, omdat met art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb niet is beoogd om de achterwaartse verliesverrekening temporeel te beperken. De definitie van de term ‘boekjaar’ in art. 7(4) Wet Vpb is volgens haar beperkt tot die bepaling, die gaat over de berekening van het belastbare bedrag.

De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, omdat uit de parlementaire geschiedenis van art. 7(4) Wet Vpb niet blijkt dat de wetgever bedoelde de verliesverrekening op enige wijze te beperken. Onder verwijzing naar HR BNB 2010/131 heeft de Rechtbank geoordeeld dat onder “boekjaar” moet worden verstaan de periode waarover een onderneming financieel verslag legt. Tussentijdse cijfers uitsluitend voor de belastingheffing kunnen volgens de Rechtbank niet worden gelijkgesteld met financiële verslaglegging. Het (boek)jaar 2009 moet volgens haar worden aangemerkt als één jaar en niet als twee jaren, zodat de verliezen van 2009 en 2010 ex art. 20(10) Wet Vpb kunnen worden teruggewenteld naar respectievelijk 2006 en 2007.

Ook in hoger beroep, ingesteld door de Inspecteur, bij het Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil of de periode 1 januari - 21 april 2009 een afzonderlijk ‘jaar’ is voor de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb. Anders dan de Rechtbank, beantwoordde het Hof die vraag bevestigend. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 7(4) Wet Vpb kan weliswaar inderdaad niet worden opgemaakt dat de wetgever de achterwaartse verliesverrekening wilde beperken, maar evenmin dat hij bedoeld zou hebben de omschrijving van ‘jaar’ in art. 7(4) Wet Vpb niet te doen gelden voor de verliesverrekeningsregels van art. 20 Wet Vpb. Het Hof heeft voor grammaticale en wetssystematische uitleg gekozen, leidende tot het oordeel dat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb doorwerkt naar art. 20 Wet Vpb. Het Hof merkte op dat ook in de uitleg van de Rechtbank het gelijk aan de Inspecteur zou zijn, nu het bij een ‘boekjaar’ gaat om een periode waarover ‘de boeken’ worden opgemaakt en die periode niet louter het statutaire boekjaar betreft. Ook als tussentijds de (groot)boeken fiscaalrechtelijk worden afgesloten en opgemaakt is een ‘boekjaar’ voltooid. De voorvoegingsperiode 2009 is daarom als apart boekjaar te beschouwen, zodat het vroegste voorafgaande jaar in de zin van art. 20 Wet Vpb waarnaar de verliezen kunnen worden teruggewenteld het (kalender)boekjaar 2007 is. Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond verklaard.

De belanghebbende heeft daartegen cassatieberoep ingesteld. Zij herhaalt dat de wettelijke achterwaartse verliesverrekening van drie kalenderjaren onterecht wordt beperkt tot twee jaar, drie maanden en 21 dagen, nu met art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb niet is bedoeld de achterwaartse verliesverrekening op enige wijze te beperken. De Rechtbank heeft de omschrijving van ‘boekjaar’ in HR BNB 2010/131 terecht ook buiten de omzetbelasting van belang geacht. Het boekjaar van een vennootschap is haar statutaire boekjaar; art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb heeft daar geen invloed op. ’s Hofs uitleg leidt tot het uiterst onaannemelijke resultaat dat als voeging plaatsvindt op 2 januari, de wettelijke termijn van achterwaartse verliesverrekening van drie kalenderjaren feitelijk nog slechts twee jaar en één dag zou belopen. Had de wetgever dat gewild, dan had hij dat wel gezegd c.q. moeten zeggen. Art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb hangt samen met art. 6(3) Besluit Fiscale Eenheid 2003, dat een te voegen dochter verplicht tussentijds haar boeken af te sluiten en een vermogensopstelling te maken onmiddellijk vóór de voeging in het desbetreffende statutaire boekjaar. Tussentijds afsluiten is nodig wegens het ophouden van de zelfstandige belastingplicht van de te voegen dochter, dat tot een aangifte en een aanslag noopt. Het statutaire boekjaar en daarmee het fiscale boekjaar worden door die voeging in de loop van het jaar niet gewijzigd. Art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb strekt niet tot het creëren van twee separate korte fiscale boekjaren, maar tot het mogelijk maken van voeging van een dochter in de loop van het statutaire boekjaar van de moeder. ‘s Hofs oordeel is daarmee volgens de belanghebbende in strijd.

Ik meen dat uit art. 7(4) Wet Vpb blijkt dat ‘jaar’ is de tijdspanne waarover vennootschapsbelasting wordt geheven en dat dat ‘jaar’ in beginsel overeenkomt met het statutaire (vennootschapsrechtelijke) ‘boekjaar’. Een uitzondering geldt als een dochter in de loop van haar (vennootschapsrechtelijke) boekjaar deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid. Alsdan wijkt het belastingrechtelijke ‘jaar’ af van het vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’. Met het Hof meen ik dat grammaticale uitleg van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb meebrengt dat bij voeging in de loop van een vennootschaps-rechtelijk boekjaar twee fiscale ‘jaren’ ontstaan waarover belasting wordt geheven. Art. 6 BFE 2003 schrijft afsluiting van het fiscale ‘jaar’ voor als een dochter in de loop van dochter’s vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’ wordt gevoegd. Art. 20(10) Wet Vpb bood in 2009, 2010 en 2011 de mogelijkheid om de achterwaartse verliesverrekening van een ‘jaar’ te vervangen door drie ‘jaren’. Art. 21(1) Wet Vpb bepaalt dat een verlies verrekend wordt met belastbare winst van een voorafgaand ‘jaar’ door vermindering van de aanslag over dat voorafgaande ‘jaar’. Het wettelijke systeem van verliesverrekening gaat dus uit van verrekening van verliezen van aanslagjaren met belastbare winsten van aanslagjaren. Nu belastbare winsten per ‘jaar’ in de zin van art. 7(4) Wet Vpb worden vastgesteld, en een later verlies verrekend wordt door vermindering van de aanslag over dat eerdere ‘jaar’ (heffingstijdvak), moet mijns inziens met het Hof geconcludeerd worden dat ook wetssystematisch het meest voor de hand ligt dat met ‘jaar’ in art. 20(2) Wet Vpb wordt bedoeld het ‘jaar’ (heffingstijdvak) ex art. 7(4) Wet Vpb, i.e. de periode waarop de aanslag vennootschapsbelasting ziet.

De verrekening van verliezen geleden door een nieuwe fiscale eenheid, over het voegingstijdstip heen, met winsten van een daarvóór bestaande fiscale eenheid die in die nieuwe fiscale eenheid opging, geschiedt op grond van art. 15ae(1)(d) Wet Vpb ‘met toepassing van art. 20(2) Wet Vpb,’ dat wil dus zeggen: door verrekening van dat verlies met de belastbare winsten van ‘het voorafgaande jaar’. Daaruit volgt mijns inziens dat het voorvoegingsdeel van het voegingsjaar voor de toepassing van art. 20(1) Wet Vpb geldt als ‘het voorafgaande jaar’. Als het standpunt van de belanghebbende (verrekening van verliezen uit ‘jaar’ 2009(2) met de winsten 2006, 2007 en 2008) juist zou zijn, zou het aan de voeging ‘voorgaande jaar’ niet ‘jaar’ 2009(1) zijn, maar het jaar 2008. Er zou dan geen bepaling zijn op grond waarvan het navoegingsverlies 2009(2)) verrekend kan worden met voorvoegingswinst 2009(1). Met ‘het voorafgaande jaar’ kan mijns inziens niet bedoeld zijn zowel de tijdspanne 2009(1) als het jaar 2008 (de som van die twee). Met ‘het voorafgaande jaar’ is mijns inziens slechts één van die twee perioden (‘jaren’) bedoeld; ik meen dus met het Hof dat de tekst en het wettelijke systeem tot de conclusie leiden dat met ‘het voorafgaande jaar’ is bedoeld het jongst afgesloten ‘jaar’, i.e. de tijdspanne 2009(1)).

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.