Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:939, 14/03307
Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:939, 14/03307
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 juni 2015
- Datum publicatie
- 19 juni 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:939
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:180, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 14/03307
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, (middellijk) aanmerkelijk-belanghouder van [B] Beheer B.V. (hierna: de vennootschap), is eigenaar van percelen gelegen aan de [b-straat 1,2 en 3] en [3a] (hierna: de percelen) te [Z].
In 1981 heeft belanghebbende ten behoeve van de vennootschap op de percelen gelegen aan de [b-straat 1,2 en 3] een dertigjarig opstalrecht gevestigd voor de periode 1979–2009, tegen een jaarlijkse vergoeding van € 16.336. In 1981 heeft belanghebbende de vergoeding voor de opstallen per het einde van het opstalrecht afgekocht. De waarde in het economisch verkeer van de ondergrond en de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 765.515 resp. € 273.985. Voorts heeft belanghebbende in 1988 ten behoeve van de vennootschap – tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000 (€ 131.596) – een dertigjarig erfpachtsrecht en (afhankelijk) recht van opstal gevestigd op de percelen gelegen aan de [b-straat 3a], eindigend in 2018. Vanaf 1 januari 2001 is bij belanghebbende de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) van toepassing op de percelen die door belanghebbende aan zijn vennootschap ter beschikking worden gesteld.
In geschil is (i) of bij de waardering van de percelen op de openingsbalans van 2001 voor de toepassing van de tbs-regeling rekening moet gehouden met het op de percelen geleden onderrendement, dat is ontstaan doordat de vergoedingen voor de genotsrechten op dat moment niet meer in marktconforme verhouding staan tot de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken in vrije staat, (ii) of, ter zake van de [b-straat 1,2 en 3], de terbeschikkingstelling zich beperkt tot de ondergrond van de opstallen, of dat ook de opstallen aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld en (iii) welk resultaat ter zake van de opstal- en erfpachtrechten in de litigieuze jaren bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van de winst uit werk en woning in box I.
Het Hof heeft bij de vaststelling van de waarden van de percelen geen correctie aangebracht wegens het op de onroerende zaken geleden onderrendement. Het Hof heeft de waarde van de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] vastgesteld op de blote eigendomswaarde van de percelen per 1 januari 2001 (€ 634.827), berekend door op de werkelijke waarde van de ondergrond per 1 januari 2001 (€ 765.515) in mindering te brengen de waarde van de resterende opstalrechten (8 x € 16.336 = € 130.688).
Ter zake van de opstallen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] heeft het Hof geoordeeld dat de economische eigendom hiervan berust bij belanghebbende, maar het Hof heeft (de waarde van) deze opstallen – zonder nadere motivering – niet onder de tbs-regeling gebracht.
Het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat op deze percelen is door het Hof vastgesteld op € 16.336, zijnde de jaarlijkse vermindering van het genotsrecht tot het eindigen daarvan in 2009.
De waarde van en het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat op de percelen gelegen aan de [b-straat 3a] is door het Hof vastgesteld op gelijke wijze.
Volgens A-G Niessen dient de waarde van de percelen per 1 januari 2001 overeenkomstig art. I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet IB 2001 te worden vastgesteld op de waarde in het economisch verkeer. Hierbij moet volgens de A-G rekening worden gehouden met de op de waarde van de percelen drukkende factor van het onderrendement, zijnde de contante waarde van het verschil tussen de marktconforme retributie en de overeengekomen retributie. Een koper zal immers in de te betalen koopsom een compensatie willen vinden voor het rendementstekort.
Aldus berust het oordeel van het Hof volgens de A-G op een onjuiste rechtsopvatting, zodat het eerste middelonderdeel van de Staatssecretaris slaagt. Het eerste (incidentele) middel in cassatie van belanghebbende, waarin wordt geklaagd dat het Hof bij zijn berekening ten onrechte ervan is uitgegaan dat ter zake van de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] een vergoeding ineens is betaald, faalt, omdat de overweging van het Hof niet ervan blijkt geeft dat het deze waarde in zijn berekening heeft betrokken.
Daar tussen partijen niet de hoogte van de correcties wegens onderrendement niet in geschil zijn, kunnen de waarden van de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] resp. [b-straat 3a] per 1 januari 2001 volgens de A-G worden vastgesteld op € 318.160 (€ 765.515 minus € 332.190) resp. € 200.661 (€ 532.851 minus € 332.190).
A-G Niessen acht de tbs-regeling niet van toepassing op de opstallen die zijn gevestigd op de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3]. Volgens de A-G heeft belanghebbende – ondanks dat de waardeveranderingen van de opstallen hem toekomen – niet het volledige belang bij deze opstallen, daar zowel de (juridische) eigendom hiervan, als het hierop gevestigde genotsrecht bij de vennootschap berust. Van terbeschikkingstelling van de onroerende zaken – al dan niet in de vorm van de economische eigendom – is volgens de A G derhalve geen sprake. Het tweede middelonderdeel van de Staatssecretaris faalt.
Ter zake van het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden, merkt A-G Niessen op dat tot het jaarlijks genoten resultaat ter zake van de [b-straat 1, 2 en 3] in ieder geval telkens behoort de overeengekomen en werkelijk genoten retributie van € 16.336. De A-G betoogt voorts dat omdat voor de [b-straat 3a] in 1988 een vergoeding ineens is betaald, ter zake van de op deze percelen gevestigde genotsrechten geen (jaarlijkse) vergoedingen worden ontvangen (en zodoende van een (belastbaar) resultaat geen sprake is).
Naast de overeengekomen retributies, dient volgens de A-G het (contant gemaakte) onderrendement – op enig moment – tot de winst te worden gerekend. De A-G wijst in dit verband op HR BNB 1980/230, waarin is geoordeeld dat ter zake van jaarlijkse verminderingen van een last van vruchtgebruik jaarlijkse winstneming dient plaats te vinden. Volgens de A-G is dit arrest in het onderhavige geval op gelijke wijze van toepassing, zodat ook ter zake van de vermindering van het onderrendement jaarlijkse winstneming dient plaats te vinden. Volgens de A-G kan belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik ter zake van de jaarlijkse afname van dit ‘disconto’ kiezen tussen hetzij het jaarlijks berekenen van de contante waarde van het disconto, en een eventuele afname hiervan rekenen tot de winst, hetzij door eenvoudigweg jaarlijks een gelijk deel van het disconto af te boeken.
Uit het voorgaande volgt volgens de A-G dat ook ter zake van het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting berust. Het derde middelonderdeel van de Staatssecretaris is in zoverre terecht voorgedragen. Belanghebbendes tweede (incidentele) middel, waarin wordt bepleit dat goed koopmansgebruik geen jaarlijkse winstneming voorschrijft ter zake van de vrijval van het onderrendement, faalt.
De door de Staatssecretaris voorgestelde tweede en derde cassatiemiddelen klagen, naar de mening van belanghebbende terecht, over enkele verschrijvingen en omissies in de uitspraak van het Hof. De A-G meent dat ook deze middelen slagen.
De conclusie strekt ertoe dat het principaal beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 juni 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/03307 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: 13/00192 t/m 13/00196 Nrs. Rechtbank: AWB 11/3448 t/m 11/3452 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2002-2006 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] zijn voor de jaren 2002 tot en met 2006 (navorderings)aanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). Voorts is over deze jaren bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht aan belanghebbende.
Bij uitspraken op bezwaar van 8 maart 2011 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen 2002, 2003 en 2004 en de aanslag IB/PVV 2006, alsmede de bijbehorende beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. De aanslag IB/PVV 2005 is bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2011 verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de (navorderings)aanslagen en bijbehorende beschikkingen heffingsrente verminderd.1
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Gravenhage (hierna: het Hof), waarop belanghebbende incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Bij uitspraak van 21 mei 2014 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidenteel beroep van belanghebbende gegrond verklaard, en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.2
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en belanghebbende hebben beide tijdig en op regelmatige wijze tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Op 16 juli 2014 heeft het Hof een hersteluitspraak gewezen, waarin het kennelijk enkele in de op 21 mei 2014 gewezen uitspraak opgenomen evidente, cijfermatige mistellingen in de zin van HR BNB 2014/103 heeft hersteld.4 Ik zal in het vervolg van deze conclusie uitgaan van deze herstelde tekst.
Bij brief van 12 augustus 2014 heeft belanghebbende zijn cassatieberoep ingetrokken. Belanghebbende heeft op 8 oktober 2014 een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
Bij brief van 8 oktober 2014 heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop niet gerepliceerd.
In cassatie is in geschil of op de openingsbalans van 2001 bij de waardering van de percelen van de belanghebbende die zijn gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] en [3a], waarop ten behoeve van zijn vennootschap rechten van erfpacht en opstal zijn gevestigd die vanaf 2001 onder de toepassing van de tbs-regeling kwalificeren als werkzaamheid, rekening gehouden moet worden met de op dat moment niet meer marktconforme vergoeding voor op deze percelen gevestigde genotsrechten.
Ter zake van de [b-straat 1, 2 en 3] is voorts in geschil of de terbeschikkingstelling zich beperkt tot de ondergrond van de opstallen, of dat ook de opstallen aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld en zodoende kwalificeren voor toepassing van de tbs-regeling.
Voorts is tussen partijen in geschil welk resultaat ter zake van de opstal- en erfpachtrechten jaarlijks in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van de winst uit werk en woning in box I.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:
Belanghebbende bezit alle certificaten van aandelen die zijn uitgegeven door de stichting Stichting [A]. De stichting is enig aandeelhouder van [B] Beheer B.V. (hierna: de vennootschap). (…)
(…) 3.8.1. Belanghebbende is voorts eigenaar van de ondergrond van een drietal bedrijfshallen aan de [b-straat 1, 2 en 3] te [Z]. De bedrijfshallen zijn door de vennootschap gebouwd, alsook een parkeerplaats. De bedrijfshallen en de parkeerplaats worden door de vennootschap verhuurd aan derden. De vennootschap heeft bij akte van 29 juni 1981 tegen een jaarlijks te betalen geïndexeerde vergoeding van ƒ 36.000 het opstalrecht verkregen voor de periode 15 januari 1979 tot 14 januari 2009.
Volgens een gezamenlijk door de Inspecteur en belanghebbende verrichte taxatie d.d. 19 december 1980 bedroeg de waarde van de ondergrond bij het vestigen van het opstalrecht ƒ 100 per m2 en in totaal ƒ 600.000 (€ 45,37 per m2, totaal € 272.268) en van de opstallen ƒ 1.270.000 (€ 576.301). De te indexeren retributie voor het opstalrecht bedroeg 6 percent ofwel ƒ 36.000 (€ 16.336) per jaar.
Partijen zijn overeengekomen dat zij bij het einde van het opstalrecht een waarde van € 226.890 (ƒ 500.000) aan de opstallen zullen toekennen, een waarde die door minnelijke taxatie in 1980 is vastgesteld. Voorts zijn partijen overeengekomen dat de vergoeding voor de opstallen is voldaan door betaling in 1981 van ƒ 58.000 (de contante waarde van ƒ 500.000 tegen 8 percent samengestelde interest).
Op voorstel van de Inspecteur zijn belanghebbende en de vennootschap op 28 januari 1983 een aanvulling op de opstalvoorwaarden overeengekomen, in die zin dat de economische waarde van de aangebrachte verbeteringen, uitbreidingen en nieuwbouw, bij het einde van het opstalrecht zal worden vergoed aan de opstaller (de vennootschap).
De waarde in het economisch verkeer van de ondergrond met de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 1.039.500 (€ 765.515 ondergrond en € 273.985 opstallen).
Belanghebbende is verder eigenaar van de percelen [001] en [002] (voorheen: [003]) gelegen aan de [b-straat 3a] te [Z]. Belanghebbende heeft op 9 december 1988 in economische zin het erfpachtrecht met betrekking tot een gedeelte van perceel [001] groot 4 are en 60 centiare en een (afhankelijk) recht van opstal op dat gedeelte aan de vennootschap verkocht. Voorts heeft belanghebbende het recht van erfpacht en opstal op het perceel [003] aan de vennootschap verkocht. Het erfpachtsrecht is gevestigd tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000.
Het opstalrecht eindigt op 9 december 2018. Belanghebbende dient dan aan de vennootschap de waarde in het economische verkeer van de opstallen te vergoeden. Het gaat in totaal om 3.914 m2 waarvan 1.155 m2 grond betrekking heeft op een parkeerterrein.
Het Hof heeft het geschil tussen partijen als volgt omschreven:
Partijen houdt verdeeld de vraag (…) (ii) of artikel I, onderdeel M, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 met zich brengt dat belanghebbende bij de waardering van de door hem aan [B] Beheer B.V. ter beschikking gestelde onroerende zaken op zijn openingsbalans voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling rekening moest houden met de op dat moment niet meer marktconforme vergoeding voor de terbeschikkingstelling, en (iii) of de waardecorrectie van jaar tot jaar moet vrijvallen over de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en of die vrijval bij belanghebbende belast moet worden als resultaat uit een werkzaamheid, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
De Inspecteur is van oordeel dat een zakelijke vergoeding voor het gebruik van het complex aan de [b-straat 1-3] op 1 januari 2001 aanzienlijk meer zou hebben bedragen dan de ƒ 36.000 per jaar (geïndexeerd) die de vennootschap volgens de in 1979 gesloten overeenkomst aan belanghebbende verschuldigd was respectievelijk de door belanghebbende ontvangen vergoeding van ƒ 290.000 wegens het ter beschikking stellen van de terreinen aan de [b-straat 3a]. Met betrekking tot het complex [b-straat 1-20] [bedoeld zal zijn: [1-3]; A-G] heeft de Inspecteur de waarde van het verschil tussen de feitelijk betaalde en de zakelijke vergoeding over de resterende looptijd becijferd op € 447.355. De Inspecteur heeft de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken per 1 januari 2001 gesteld op € 1.039.500. Op die waarde heeft hij een correctie wegens onderrendement aangebracht van € 447.355, zodat per saldo de waarde van het object op de openingsbalans van belanghebbendes werkzaamheid € 592.145 zou bedragen. De correctie moet volgens de Inspecteur gespreid over de periode 2001-2008 aan de winst worden toegevoegd, onder gelijktijdige opwaardering van de onroerende zaken op de balans. Met betrekking tot de terreinen aan de [b-straat 3a] heeft de Inspecteur de waarde van de grond per 1 januari 2001 getaxeerd op € 532.851. Op dat bedrag heeft de Inspecteur een correctie voor onderrendement aangebracht van € 320.160. Zo komt hij tot een waardering van de grond op belanghebbendes terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 van € 212.691. De correctie voegt hij geleidelijk over de resterende 18 jaren van de terbeschikkingstelling toe aan de winst door een jaarlijkse opwaardering van de grond.
Rechtbank ’s-Gravenhage 27 december 2012
De Rechtbank oordeelde:
Vrijval waardedruk [b-straat 1, 2 en 3] (…)
18. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat in 1981 het economische belang bij de opstallen aan de [b-straat 1, 2 en 3] is overgegaan van de B.V. op eiser. In 1981 heeft eiser reeds de door hem berekende waarde van de opstallen bij het einde van het opstalrecht, afgerekend met de opstaller. Aangezien geen nadere bedingen over waardeverandering en tenietgaan van de opstallen tussen eiser en de opstaller zijn overeengekomen, kwam daarmee het economische belang van de opstallen en de ondergrond volledig bij eiser te liggen. De rechtbank neemt hierbij de inhoud van de tot de stukken behorende notariële akten in aanmerking. Nu het economische belang van de ondergrond en de opstallen bij eiser hoort en beide in gebruik zijn bij de B.V. is sprake van terbeschikkingstellingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Verweerder heeft in dat verband terecht het standpunt ingenomen dat voor ieder jaar het voordeel uit terbeschikkingstelling in aanmerking dient te worden genomen welk voordeel kon worden bepaald op de jaarlijkse afname van de last van het huurgemis (vrijval huurlast). Tevens heeft verweerder daarbij terecht tot uitgangspunt genomen dat het economische belang op de openingsbalans voor de terbeschikkingstelling ingevolge art. I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dit leidt ertoe dat verweerder de door hem berekende correcties, waarvan de cijfermatige uitwerking zoals opgenomen onder 4 als zodanig niet is weersproken door eiser, in beginsel in ieder van de onderhavige jaren mocht aanbrengen. De rechtbank gaat daarbij uit van de waarde van de opstallen en ondergrond alsmede de huurlast per 1 januari 2001 en per 1 januari 2009 zoals die in opdracht van verweerder zijn vastgesteld, nu waarde en berekening van de huurlast niet althans onvoldoende als zodanig zijn weersproken door eiser. (…)
Vrijval waardedruk [b-straat 3a] (…)
19. Niet langer wordt door eiser betwist dat met betrekking tot dit object sprake is van terbeschikkingstelling en dat het object per 1 januari 2001 tegen de werkelijke waarde dient te worden opgenomen in de terbeschikkingstellingsbalans. De door verweerder gehanteerde waardering per die datum wordt niet betwist door eiser. In geschil is het bedrag van de jaarlijkse vrijval wegens het gemis aan erfpachtcanon en de toepassing van de foutenleer.
Hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de last van huurgemis voor de [b-straat 1, 2 en 3] geldt eveneens voor het gemis aan erfpachtcanon en gemiste huur voor de opstal met ondergrond en het daarachter gelegen parkeerterrein aan de [b-straat 3a]. Dit leidt ertoe dat verweerder de door hem aangebrachte correcties, waarvan eiser de cijfermatige uitwerking zoals opgenomen onder 6 als zodanig niet heeft weersproken, in beginsel in ieder van de onderhavige jaren mocht aanbrengen. De rechtbank acht daarbij de waarde van de opstallen en ondergrond, de huurlast en de last van gemiste canon per 1 januari 2001 en per 1 januari 2009 zoals die in opdracht van verweerder zijn vastgesteld, aannemelijk en vindt in hetgeen eiser daartegen aanvoert geen aanleiding om van andere waarden uit te gaan. Dat sprake is van zelfstandigheid van de rechten van erfpacht en opstal, van een zakelijke vergoeding en dat de erfpachtcanon is afgekocht, is in dit verband niet van belang. (…).
Hof ’s-Gravenhage 16 juli 2014
Het Hof oordeelde op het (incidenteel) hoger beroep:
Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaken aan de [b-straat 1-3] te [Z]. In 1979 is op dit complex een dertigjarig economisch opstalrecht gevestigd ten gunste van de vennootschap met expiratiedatum 14 januari 2009. Belanghebbende genoot een jaarlijks geïndexeerde vergoeding van ƒ 36.000 (€ 13.336). De overeenkomst voorzag in een vergoeding voor de waarde van de opstallen bij het eindigen van het gebruiksrecht, maar die vergoeding was bij aanvang van het recht afgekocht voor een bedrag van ƒ 58.000 (€ 26.319). Nu belanghebbende de vergoeding voor de waarde van de opstallen vooraf heeft afgekocht, berust de economische eigendom van de opstallen bij belanghebbende.
Belanghebbende is eigenaar van de twee percelen grond aan de [b-straat 3a]. Op 9 december 1988 heeft hij op die grond ten gunste van de vennootschap een economisch recht van erfpacht en een afhankelijk economisch opstalrecht gevestigd voor een periode van dertig jaar, tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000 (€ 131.596). Bij het einde van de erfpacht en het opstalrecht in 2018 is belanghebbende gehouden aan de vennootschap de waarde van de opstallen op dat moment te vergoeden. Anders dan bij het complex [b-straat 1-3], is die vergoeding niet bij voorbaat afgekocht. Doordat in dit geval de vergoeding bij het einde van het opstalrecht niet is afgekocht, heeft de vennootschap het volledige economische belang bij de opstallen.
Het vestigen van rechten van erfpacht en van opstal door belanghebbende ten gunste van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft – zoals zich in dezen voordoet met betrekking tot het complex aan de [b-straat 1-3] en de terreinen aan de [b-straat 3a] – is het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (te weten: de goederen waarop de rechten zijn gevestigd) aan die vennootschap in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor de toepassing van de terbeschikkingstellingregeling is niet van belang of al dan niet een vergoeding is overeengekomen, in het geval om andere dan zakelijke redenen geen vergoeding is overeengekomen wordt het in aanmerking te nemen rendement behaald door het vollopen van de waarde van de bloot eigendom (Kamerstukken II, 2000/01, nr. 27 466, nr. 3, blz. 47).
In het geval wel een zakelijke vergoeding is overeengekomen – zoals te dezen tussen partijen niet in geschil is – en deze heeft bestaan uit een bedrag ineens is naar het oordeel van het Hof het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op de ter beschikking gestelde onroerende zaken gelijk aan het aan dat jaar toe te rekenen deel van de vergoeding. Heffing over voordelen bij de aanmerkelijkbelanghouder staat tegenover in aftrek komende kosten bij de vennootschap. De samenhang tussen aftrek bij de vennootschap en heffing onder de terbeschikkingstellingsregeling is bepalend.
De door de Inspecteur gekozen benadering5 gaat uit van een zakelijke vergoeding voor het gebruik van het complex aan de [b-straat 1-3] en de terreinen aan de [b-straat 3a] te rekenen op 1 januari 2001 die aanzienlijk meer bedraagt. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze benadering omdat zij abstraheert van hetgeen partijen zakelijk handelend zijn overeengekomen bij het vestigen van de rechten van erfpacht en opstal. In de benadering van de Inspecteur wordt de waardestijging van de ter beschikking gestelde onroerende zaken van vóór 1 januari 2001, en die geheel is toe te rekenen aan de (bloot)eigenaar, onder de werking van de terbeschikkingstellingsregeling gebracht, hetgeen de wetgever nu juist heeft willen voorkomen. Daar komt bij dat de vennootschap voor de fictief hogere vergoedingen voor de vennootschapsbelasting geen aftrek geniet, zodat in strijd met de bedoeling van de wetgever, economisch dubbele belastingheffing over het resultaat van de vennootschap plaatsvindt. Met zijn handelwijze is de Inspecteur de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling te buiten gegaan. Met deze regeling wordt enkel beoogd de voordelen ter zake van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV en aan (de BV van) een verbonden persoon in de Wet IB 2001 niet laag belast te laten neerslaan in box III, als waren die vermogensbestanddelen een belegging, maar in box I, als waren die een onderneming.
Het Hof berekent het in aanmerking te nemen rendement als volgt. Voor de berekening van de waarde van het recht van erfpacht en het recht van opstal gevestigd op het complex aan de [b-straat 1-3] per 1 januari 2001 en dat gevestigd op de terreinen aan de [b-straat 3a] moet worden uitgegaan van de waarde op het moment waarop deze rechten zijn gevestigd. Dat is voor [b-straat 1-3] het jaar 1979 en voor [b-straat 3a] het jaar 1988. De resterende waarden van de genotsrechten per 1 januari 2001 worden in mindering gebracht op de waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001 (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001).
Op het moment van vestiging (15 september 1979) van het dertigjarig recht van opstal op [b-straat 1-3] bedroeg de waarde in het economisch verkeer van [b-straat 1-3] € 576.301, de waarde van het genotsrecht € 490.080 (= 30 jaar x € 16.336) (= 85% van € 576.301) en de blote eigendom € 86.221 (= € 576.301 -/- € 490.080) (= 15% van € 576.301). De waardevermindering van het genotsrecht over de diverse jaren is € 16.336 per jaar, zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 is volgelopen van € 86.221 naar €445.613 (= € 86.221 + 22 x € 16.336). Op 1 januari 2001 bedroeg de werkelijke waarde van de ondergrond van het complex [b-straat 1-3] € 765.515. De resterende duur van het genotsrecht bedroeg op 1 januari 2001 acht jaar, hetgeen overeenkomt met een waarde van € 130.688 (= 8 x € 16.336), zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 634.827 (= € 765.515 -/- € 130.688). Totdat het vollopen van de blote eigendom in 2008 stopt, geniet belanghebbende jaarlijks € 16.336 als resultaat uitwerkzaamheid. Goed koopmansgebruik laat niet toe het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van het genotsrecht uit te stellen tot het eindigen daarvan, zodat het vollopen van de blote eigendom vanaf 2001 van jaar tot jaar moet vrijvallen over gedurende de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en belast is als resultaat uit werkzaamheid.
Op het moment van vestiging (9 december 1988) van het dertigjarig recht van opstal op [b-straat 3a] bedroeg de waarde in het economisch verkeer van de terreinen aan de [b-straat 3a] € 175.461 (= 100/75 x ƒ 290.000), de waarde van het genotsrecht € 131.596 (= ƒ 290.000) (= 75% van € 175.461) en de blote eigendom € 43.865 (= € 175.461 -/- €131.596) (= 25% van € 175.461). De waardevermindering van het genotsrecht over de diverse jaren is € 57.024 (= € 131.596 x 13/30), zodat op 1 januari 2001 de blote eigendom is volgelopen van € 43.865 naar € 100.889 (= € 43.865 + € 57.024). Op 1 januari 2001 bedroeg de waarde in het economisch verkeer van [b-straat 3a] € 532.851. De resterende duur van het genotsrecht bedroeg op 1 januari 2001 17 jaar, hetgeen overeenkomt met een waarde van € 74.571 (=€ 131.596 x 17/30), zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 458.280 (= € 532.851 -/- € 74.571). Totdat het vollopen van de blote eigendom in 2018 stopt, geniet belanghebbende jaarlijks € 4.386 als resultaat uit werkzaamheid. Om de hierboven genoemde reden van goed koopmansgebruik moet het vollopen van de blote eigendom van jaar tot jaar vrijvallen over gedurende de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en is belast als resultaat uit werkzaamheid.
Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond is.
De belastbare inkomens van belanghebbende dienen te worden vastgesteld als volgt:
(bedragen in €)
|
Correcties box 1: |
2002 t/m 2006 |
|
A. Vrijval waardedruk opstalrecht [b-straat 1, 2 en 3] |
16.336 |
|
B. Erfpachtcanon [b-straat 1, 2 en 3] |
- |
|
C1 vrijval waardedruk opstalrecht terrein [b-straat 3a] + |
4.368 |
|
C2 vrijval waardedruk grond parkeerterrein [b-straat 3a] |
- |
|
(…) |
3 Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)
De Staatssecretaris stelt in cassatie drie middelen voor. Het eerste middel van de Staatssecretaris komt op tegen r.o. 7.13 van de Hofuitspraak, waarin het Hof heeft geoordeeld dat de benadering van de Inspecteur, inhoudende dat de waardestijging van de ter beschikking gestelde onroerende zaken van vóór 1 januari 2001 onder de werking van de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) dient te worden gebracht, de ratio van de tbs-regeling te buiten gaat.
Volgens de Staatssecretaris leidt de door het Hof gekozen berekeningswijze in r.o. 7.14.1 en 7.14.2 ertoe dat de door de vennootschap betaalde vergoeding voor het complex gevestigd aan de [b-straat 1, 2 en 3] voor de tweede maal bij belanghebbende in aanmerking wordt genomen, en wel naar de omvang die de retributie had in het jaar 1979 (€ 16.336), dus niet geïndexeerd. Ook ter zake van de percelen gelegen aan de [b-straat 3a] meent de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte het jaarlijkse resultaat heeft gebaseerd op de in 1979 getaxeerde waarde van de percelen (€ 290.000, leidende tot een jaarlijks resultaat van € 4.368) in plaats van de in 2001 geldende volle waarde (€ 532.851, leidende tot een jaarlijks resultaat van € 27.975).
Bovendien klaagt de Staatssecretaris erover dat het Hof alleen de ondergrond van [b-straat 1, 2 en 3] in de beginwaardering heeft betrokken, terwijl, naar het Hof zelf heeft vastgesteld, belanghebbende ook de economische eigendom van de opstallen heeft.
Volgens de Staatssecretaris dienen de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] resp. [3a] per 1 januari 2001 te worden gewaardeerd op een bedrag van € 592.145 (de waarde in het economische verkeer van de ondergrond en de opstallen gezamenlijk – € 1.039.500 – minus een correctie wegens onderrendement van € 447.355) resp. € 200.661 (de waarde in het economische verkeer – € 532.851 – minus een correctie wegens onderrendement van € 332.190).
In zijn tweede cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris dat het Hof in zijn uitspraak bij de vaststelling van de belastbare inkomens van belanghebbende ten onrechte en zonder enige motivering de, als zodanig tussen partijen in hoger beroep niet in geschil zijnde, correctie van de Inspecteur “B. erfpachtcanon [b-straat 1, 2 en 3]” heeft weggelaten. De Staatssecretaris wijst op r.o. 23 van de uitspraak van de Rechtbank, waaruit volgt dat de Rechtbank deze door de Inspecteur aangebrachte correctie in de onderhavige jaren heeft overgenomen.
In zijn derde middel wijst de Staatssecretaris op r.o. 7.16 van de – primaire – uitspraak van het Hof van 21 mei 2014. In dit arrest heeft het Hof (i) de belastbare inkomens uit werk en woning voor de jaren 2002 t/m 2006 ten gevolge van een rekenfout te laag vastgesteld, en (ii) de belastbare inkomens uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen voor de jaren 2003 tot en met 2006 abusievelijk niet opgenomen in het dictum, terwijl het Hof de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd. In zijn hersteluitspraak van 16 juli 2014 heeft het Hof deze eerstgenoemde rekenfout weliswaar als zijnde een kennelijke misslag hersteld, maar heeft daarbij de vastgestelde belastbare inkomens voor de jaren 2003 tot en met 2006 niet in het dictum van de uitspraak tot uitdrukking gebracht.
Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)
Bij incidenteel beroep in cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Het eerste middel strekt ertoe dat het Hof in r.o. 7.14.2 heeft miskend dat, zo het Hof zelf heeft vastgesteld in r.o. 3.8.1, voor de onroerende zaken gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] niet een vergoeding ineens is betaald, zodat geen reden bestaat om per 1 januari 2001 een correctie toe te passen voor een vooruit ontvangen vergoeding. Voorts leidt de door het Hof in 7.14.2 toegepaste berekeningswijze, dat belanghebbende ter zake van deze onroerende zaken vanaf 1 januari 2001 jaarlijks een bedrag van € 16.336 geniet als resultaat uit werkzaamheid, volgens belanghebbende tot dubbele belastingheffing.
In zijn verweer stelt de Staatssecretaris dat de redenering van het Hof op dit punt in diens uitspraak niet duidelijk is, omdat het Hof r.o. 7.12 en 7.14.1 weliswaar uitgaat van een vergoeding ineens, maar in de berekening van r.o. 7.14.2 wordt uitgegaan van een jaarlijkse vergoeding. Wat hier verder van zij, volgens de Staatssecretaris dient gedurende de resterende termijnen van het genotsrecht niet slechts de daadwerkelijk ontvangen retributie in de heffing dient te worden betrokken, maar ook de vrijval van de correctie van het op dit genotsrecht geleden onderrendement.
Het tweede middel is door belanghebbende voorgedragen voor het geval de Hoge Raad op het punt van de waardecorrectie per 2001 (aan de orde gesteld in het eerste middel van de Staatssecretaris) van oordeel zou zijn dat de Staatssecretaris het gelijk aan zijn zijde heeft. In dat geval draagt belanghebbende voor dat het Hof in r.o. 7.14.2 en 7.14.3 ten onrechte heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik ertoe verplicht de onroerende zaken van jaar tot jaar op te waarderen totdat het gebruiksrecht eindigt (in 2009 voor [b-straat 1-3] en in 2018 voor [b-straat 3a]). Belanghebbende stelt dat winstneming op de onroerende zaken achterwege mag blijven totdat een hogere waarde gerealiseerd wordt door vervreemding of door beëindiging van de terbeschikkingstelling. Tussentijdse opwaardering, zoals de Staatssecretaris voorstaat, leidt ertoe dat belanghebbende belast wordt over bedragen die hij niet daadwerkelijk heeft ontvangen en die evenmin corresponderen met enige vergoeding die hij al vóór 2001 heeft ontvangen.