Parket bij de Hoge Raad, 18-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:947, 15/00340

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 18 juni 2015

Datum publicatie: 25 juni 2015

ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:947

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:121, Contrair

Zaaknummer: 15/00340

Inhoudsindicatie

Crisisheffing 2013 (art. 32bd Wet LB 1964: pseudo-eindheffing hoge beloningen). Strijd met art. 1 Wet LB 1964 en het wettelijke systeem? Discriminatie van werknemers ten opzichte van even veel verdienende niet-werknemers? Terugwerkende kracht in strijd met eigendomsgrondrecht ex art. 1 Protocol I EVRM?

Feiten: De belanghebbenden zijn onderdeel van een groot concern. Zij hebben in maart 2013 op aangifte crisisheffing afgedragen over door hen in 2012 uitbetaald loon, belanghebbende 1 € 482.849, belanghebbende 2 € 107.294 en belanghebbende 3 € 26.328.

De Rechtbank Den Haag heeft hun beroepen ongegrond verklaard, oordelende dat (i) de crisisheffing niet in strijd is met art. 1 Wet LB, (ii) haar terugwerkende kracht verenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en (iii) zij geen discriminatie inhoudt.

Het Hof Den Haag meende dat de vraag of de crisisheffing in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 en met de wetssystematiek in het midden kan blijven omdat art. 32bd(1) Wet LB expliciet andere bepalingen uit de Wet LB opzij zet. Doordat de crisisheffing alleen werkgevers treft en niet kan worden verhaald op werknemers, achtte het Hof haar niet vergelijkbaar met heffing ten laste van werknemers en IB-ondernemers. Het zwaarder belasten van werkgevers met goed betaalde werknemers achtte hij niet evident van redelijke grond ontbloot. Het Hof kende geen jurisprudentie waarin het EHRM belastingheffing met terugwerkende kracht in strijd met het eigendomsgrondrecht had geoordeeld en overwoog dat de Nederlandse rechter niet strenger mag toetsen dan het EHRM. Hij achtte de inbreuk op het eigendomsrecht niet onrechtmatig omdat (i) die inbreuk lawful is, want in overeenstemming met het nationale recht en voorzienbaar, (ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient, nl. het terugdringen van het begrotingstekort en het tegengaan van ontgaansmogelijkheden; en (iii) de heffing als middel niet onevenredig is aan het budgettaire doel. Weliswaar werkt de crisisheffing materieel verder terug dan de heffing over bovenmatige vertrekvergoedingen (HR BNB 2014/229), maar de hoogte van de heffing wordt in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het loon betaald vóór aankondiging. De terugwerkende kracht was daarom niet zodanig ernstig dat a priori een fair balance zou ontbreken, en de belanghebbenden hebben onvoldoende aangevoerd voor het oordeel dat zich in hun geval een excessieve last voordoet. Hoger beroep ongegrond.

Cassatiemiddelen belanghebbenden:

(i) Schending van art. 1 Wet LB 1964: uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de Wet LB eenzelfde loonbestanddeel twee maal beoogt te belasten op twee verschillende tijdstippen met eenzelfde belasting bij twee verschillende personen, leidende tot economische dubbele belasting, die niet past in het systeem van de loonbelasting. Art. 32bd Wet LB rekt de reikwijdte van de Wet LB onaanvaardbaar op;

(ii) Schending van art. 26 IVBPR: de crisisheffing leidt tot ongelijke behandeling zonder redelijke rechtvaardiging. De wetgever is niet binnen zijn ruime beoordelingsmarge gebleven;

(iii) Schending van art. 1 Protocol I EVRM: het Hof heeft voor de terugwerkende kracht een verkeerd referentiepunt gekozen. De loonheffing moet voorzienbaar zijn op het moment van het overeenkomen van loonbestanddelen en in elk geval wanneer die loonbestanddelen verschuldigd worden. Anticipatiegedrag is niet aan de orde bij contractueel vastliggende loonbestanddelen. De last die (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing op de belanghebbenden legt, is buitensporig omdat zij hun bonusregeling 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing bekend was geweest vóór vaststelling van die regeling. De heffing kon en kan niet worden afgewenteld en was niet voorzienbaar. De belanghebbenden mochten tot het voorzienbaarheidsmoment verwachten dat de tot dan toe uitgekeerde loonbestanddelen niet achteraf hoger zouden worden belast dan de wet toeliet. Louter budgettaire redenen zijn geen rechtvaardiging voor terugwerkende kracht. Net als de heffing in de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary schendt de crisisheffing het gelijkheidsbeginsel, is zij onvoorzienbaar en ontbreekt van overgangsrecht. Het oordeel dat zich geen excessieve last voordoet, achten de belanghebbenden in het licht van de door hen aangedragen feiten onbegrijpelijk.

A-G Wattel meent ad middel (i): dat de crisisheffing onderdeel is geworden van (het systeem van) de Wet LB. Art. 32bd(1) Wet LB bepaalt dat zij wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, zodat, wat art. 1 Wet LB ook moge bepalen, art. 32bd Wet LB daar zo nodig van afwijkt. Daarmee voorziet de Wet LB in economische dubbele belasting. Het staat de wetgever vrij om onsystematisch of slecht wet te geven zolang hij daarbij geen hoger recht schendt.

Ad middel (ii): behalve bij een ‘verdacht’ onderscheid wordt het (on)vergelijkbaarheids-oordeel van de formele wetgever op sociaal-economisch terrein geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. De crisisheffing beoogde “werkgevers van werknemers met een hoog loon eenmalig mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek”. Bezien vanuit die doelstelling zijn inhoudingsplichtigen voor de loonbelasting niet gelijk aan belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting. De veelverdienende werknemer merkt in beginsel even weinig van de crisisheffing als de veelverdienende niet-werknemer (IB-ondernemer, resultaatgenieter of box 3-belegger), zodat tussen veelverdieners niet wordt gediscrimineerd. De relevante vergelijkingsgroep is de kring van werkgevers. Gegeven dat alle werkgevers zijn onderworpen, bestaat ook op dat punt geen discriminatie. Hoe dan ook heeft de wetgever bij de afbakening van de kring van belastingplichtigen geen keuzen gemaakt die manifest arbitrair waren of van elke redelijke grond ontbloot.

Ad middel (iii): (De totstandkoming van) art. 32bd Wet LB voldeed aan de eisen van lawfulness die het EHRM stelt. Er zijn geen aanwijzingen dat het budgettaire doel niet het legitimate aim van het algemene belang diende. Dan blijft over de proportionaliteit van de private eigendomsaantasting ten opzichte van het gediende publieke belang. Uit de parlementaire behandeling van de crisisheffing blijkt meer malen ondubbelzinnig dat het belastbare feit en de maatstaf van heffing was het loon 2012, zodat de crisisheffing formeel en materieel terug werkte. Nu formeel terugwerkende heffing in beginsel aanvaardbaar is als het belastbare feit ná de aankondiging van de heffing ligt én na het tijdstip tot waar de regeling terugwerkt (zoals bij ‘regeren bij persbericht’), acht A-G Wattel de crisisheffing niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol voor zover zij de loonsom treft die ná 25 mei 2012 is betaald. Het gaat om de heffing over het vóór 25 mei 2012 reeds voorbije (deel van het) belastbare feit. Een nieuwe, extra heffing van 16% over vóór die datum reeds uitbetaald en belast loon was tot die datum niet voorzienbaar, schond gerechtvaardigde verwachtingen en leidde tot aanzienlijke niet-voorzienbare financiële lasten voor de betrokken werkgevers. Daartegenover moet afgewogen worden het met de terugwerkende kracht gediende doel.

Dat doel is echter onbekend omdat bij de totstandkoming van de heffing niet over de terugwerkende kracht ervan is gesproken tot aan de (mondelinge behandeling) in de Eerste Kamer, waar de regering echter ten onrechte stelde dat geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Omdat daardoor voor de terugwerkende kracht geen verklaring is gegeven, moet verondersteld worden dat de puur budgettaire reden voor de heffing zelf ook de enige reden voor de terugwerkende kracht was. Uit niets blijkt dat de terugwerkende kracht diende tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies), of tot misbruikbestrijding (EHRM A, B, C en D v. UK), of anticipatiebestrijding (EHRM M.A. a.o. v. Finland), of enig ander doel. Misbruik of anticipatie ter zake van vóór 25 mei 2012 reeds betaald loon was feitelijk onmogelijk. Vóór 26 april 2012 kon geen sprake zijn enig aankondigingseffect, bij gebrek aan aankondiging. De aankondiging van 26 april 2012 kondigde voorts géén terugwerkende kracht aan, maar juist dat ‘in 2013’ een werkgeversheffing zou volgen. Werkgevers konden er daarom tot mei 2012 slechts vanuit gaan dat pas over 2013 geheven zou worden. Dat werd pas anders op 25 mei 2012, toen duidelijk werd dat ‘in 2013’ betekende ‘over (heel) 2012’.

De terugwerkende kracht van de crisisheffing ging daarmee aanzienlijk verder dan ‘regeren bij persbericht’: er werd óók geheven over het deel van het belastbare feit dat vóór de aankondiging al verstreken was (vijf loonmaanden). De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht tot bestrijding van ontwijkgedrag (i) besloeg juist uitsluitend het tijdvak ná aankondiging van de wetswijziging en (ii) trof uitsluitend gevallen waarin werkgevers en –nemers ná die aankondiging optiecontracten openbraken om die tijdig aangekondigde heffing te frustreren. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders zou luiden als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde gevallen (‘pure cases’ zoals de belanghebbenden) zou hebben getroffen.

Dan resteert de vraag of de Nederlandse budgettaire problemen voldoende gewicht in de balance legden om bij werkgevers die daar niet op of mee konden rekenen de door hen vóór 25 mei 2012 betaalde loonsom met formeel en materieel terugwerkende kracht opnieuw te belasten. Nederland had een acuut EMU-tekort- en AAA-rating-probleem. Een zo snel mogelijke verhoging van de belastingopbrengst is geen vreemd beleid bij acute budgettaire problemen. Uit de drie Hongaarse EHRM-zaken N.K.M., R.SZ en Gáll over terugwerkende excessieve belastingheffing over ontslagvergoedingen volgt wel dat “taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” en dat “those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons”.

Een en ander betekent volgens de A-G dat het budgettaire belang bij verder terug werkende kracht dan naar de datum van voorzienbaarheid (de aankondiging op 25 mei 2012) enigszins dringend moest zijn en de omvang van de ‘impact on the position’ van de belanghebbenden moest kunnen rechtvaardigen. Het Nederlandse begrotingstekort dreigde in 2013 bij ongewijzigd beleid op te lopen naar 4,5% (€ 28 miljard). Het doel was het terug te brengen tot 3% en de AAA-rating niet te verliezen. De terugwerkende kracht van de crisisheffing droeg nauwelijks bij aan die terugdringing. De hele crisisheffing droeg daaraan slechts circa 0,08 procentpunt bij (0,08% van de rijksbegroting); tijdsevenredig gaat het bij de terugwerkende heffing voorbij het aankondigingstijdstip over 0,03% van de rijksbegroting. Deze budgettaire situatie is niet vergelijkbaar met de budgettaire noden in Portugal en Griekenland die het EHRM in de zaken Da Conceição Mateus and Santos Januário v. Portugal en Koufaki et ADEDY c. Grèce aanvaardde als voldoende acuut en ernstig om ingrijpende inkomensmaatregelen te rechtvaardigen die echter ook daar en onder die veel ernstiger omstandigheden géén terugwerkende kracht hadden gekregen.

Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meent de A-G dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden.

De A-G meent daarom dat zich “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” voordoet in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en een schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken N.K.M., R.Sz. en Gáll door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’ (curs. A-G), en dat middel (iii) in zoverre slaagt.

Rechtsherstel bestaat volgens de A-G uit niet-heffing over het loondeel dat vóór 25 mei 2012 reeds € 150.000 overschreed. Voor zover dat loonniveau pas ná 25 mei 2012 werd overschreden, kan wel over het deel boven € 150.000 geheven worden. Uit HR BNB 2014/229 (vertrekvergoedingen) volgt immers dat aan het loon dat is betaald vóór 25 mei 2012 wel gevolgen mogen worden verbonden voor de berekening van de belasting over het loon dat ná 25 mei 2012 is betaald.

Acht de Hoge Raad het publieke belang bij terugwerkende kracht voorbij 25 mei 2012 wél in fair balance met de aantasting van de legitieme verwachtingen en belangen van de belanghebbenden, dan rijst nog de vraag of de crisisheffing – los van haar terugwerkende kracht – de belanghebbenden een individual and excessive burden oplegde. Op dat punt acht A-G Wattel de vergelijking die de feitenrechters hebben aangelegd met de jaarwinsten (belanghebbenden 1 en 3) c.q. de winstreserves (belanghebbende 2) niet getuigen van een verkeerde rechtsopvatting en voor het overige feitelijk en voldoende gemotiveerd.

Conclusie: middelen (i) en (ii) ongegrond; middel (iii) gegrond; vernietigen en verwijzen voor het rekenwerk.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 18 juni 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/00340 Nr. Gerechtshof: BK-14/00589: 14/00590; 14/00591 Nr. Rechtbank: AWB 13/9912 LB; AWB 13/9908 LB; AWB 13/9914 LB	[X1] BV, [X2] BV en [X3] BV

Derde Kamer B	tegen

Crisisheffing 31 maart 2013	Staatssecretaris van Financiën

Inhoudsopgave

1 Overzicht

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

De Rechtbank Den Haag

Het Hof Den Haag

3 Het geding in cassatie

4 De crisisheffing en haar totstandkomingsgeschiedenis

5 Middel 1: het systeem van de wet

6 Middel 2: het gelijkheidsbeginsel

7 De terugwerkende kracht van de crisisheffing

8 Temporeel terugwerkende belastingheffing en het eigendomsrecht; EHRM-rechtspraak

Lawfulness

Legitimate aim

Fair balance

Het budgettaire belang als enige publieke belang bij de afweging

9 Nationale jurisprudentie

10 De feitenrechters

11 Middel 3: art. 1 Protocol I EVRM

12 Rechtsherstel

13 Subsidiair: Individual and excessive burden ?

14 Conclusie

1. Overzicht

1.1 [X1] BV (belanghebbende 1), [X2] BV (belanghebbende 2) en [X3] BV (belanghebbende 3) zijn onderdeel van een groot concern.

1.2 Belanghebbende 1 heeft op haar over maart 2013 gedane aangifte loonheffingen € 482.849 aan crisisheffing afgedragen (‘pseudo-eindheffing hoog loon’: art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB)) over door haar in 2012 uitbetaald loon. Voor belanghebbende 2 gaat het om € 107.294 en voor belanghebbende 3 om € 26.328. De door hen tegen hun afdrachten ingediende bezwaren zijn door de Inspecteur afgewezen.

1.3 De Rechtbank Den Haag heeft hun daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard, oordelende dat (i) de crisisheffing niet in strijd is met art. 1 Wet LB, (ii) de terugwerkende kracht van de crisisheffing niet onverenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en (iii) de crisisheffing geen discriminatie inhoudt.

1.4 In hoger beroep bij het Hof Den Haag hebben de belanghebbenden hun standpunten herhaald. Het Hof meende (ad primair) dat de vraag of art. 32bd Wet LB 1964 in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 en met de wetssystematiek in het midden kan blijven omdat art. 32bd(1) Wet LB expliciet andere bepalingen uit de Wet LB opzij zet die mogelijk niet stroken met art. 32bd Wet LB. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend en gelet op de wetssystematiek en het met art. 1 beoogde doel, moet het voegwoord ‘of’ worden opgevat in cumulatieve zin (‘en/of’). Het Hof achtte (ad subsidiair) de crisisheffing, die alleen werkgevers treft en niet kan worden verhaald op werknemers, niet vergelijkbaar met heffing ten laste van goed betaalde werknemers en IB-ondernemers. Het zwaarder belasten van werkgevers met goed betaalde werknemers achtte het Hof niet evident van redelijke grond ontbloot. Meer subsidiair adstrueerden de belanghebbenden de gestelde strijd met art. 1 Protocol I EVRM als volgt: ter zake van loon en bonussen betaald vóórdat de heffing voorzienbaar werd, mochten zij verwachten niet achteraf terugwerkend onderworpen te worden aan een hogere heffing dan de wet toen toeliet. De loonbestanddelen en bijbehorende doelstellingen en afspraken waren al begin 2011 contractueel vastgelegd. Budgettaire redenen kunnen de terugwerkende kracht niet rechtvaardigen. Hun zaak onderscheidt zich van HR BNB 2014/229 (pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen), omdat in casu (i) loon wordt belast dat is betaald vóór de inwerkingtreding van de wetswijziging, (ii) van langdurig vertraagde toepassing geen sprake is en (iii) de crisisheffing niet aangrijpt bij een gebeurtenis ná inwerkingtreding, zoals in HR BNB 2014/229 het vertrek van de werknemer. De crisisheffing vertoont dezelfde kenmerken als de ontslagvergoedingenheffing in de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary, die onverenigbaar waren met art. 1 Protocol I EVRM.

1.5 Aan het Hof Den Haag was echter geen jurisprudentie bekend waarin het EHRM belastingheffing met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 EP EVRM had geoordeeld en de toets die de Nederlandse rechter aanlegt mag niet strenger zijn dan de toets die het EHRM aanlegt. Het Hof achtte de inbreuk door de crisisheffing op het eigendomsrecht niet onrechtmatig omdat (i) die inbreuk lawful is, want in overeenstemming met het nationale recht en voorzienbaar, (ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient, nl. de noodzaak het begrotingstekort terug te dringen en ontgaansmogelijkheden tegen te gaan; (iii) de heffing als middel niet onevenredig is aan het budgettaire doel. Weliswaar werkt de crisisheffing materieel verder terug dan de heffing over bovenmatige vertrekvergoedingen (HR BNB 2014/229), maar de hoogte van de heffing wordt in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het loon betaald voor aankondiging. De terugwerkende kracht was daarom niet zodanig ernstig dat a priori een fair balance zou ontbreken, en de belanghebbenden hebben onvoldoende aangevoerd voor het oordeel dat zich in hun geval een excessieve last voordoet. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.

1.6 De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij stellen drie middelen voor:

(i) Schending van art. 1 Wet LB 1964: de Wet LB beoogt niet eenzelfde loonbestanddeel twee maal te belasten op twee verschillende tijdstippen met eenzelfde belasting bij twee verschillende personen, leidende tot economische dubbele belasting. De wetsgeschiedenis biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Economische dubbele belasting past niet in het systeem van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting. Art. 32bd Wet LB rekt de reikwijdte van de Wet LB onaanvaardbaar op. Dat ‘of’, gelet op de context, ‘en/of’ zou betekenen, is onjuist;

(ii) Schending van art. 26 IVBPR: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de keuze van de wetgever voor de crisisheffing als werkgeversheffing niet van elke redelijke grond is ontbloot. Zij leidt tot ongelijke behandeling ten opzichte van andere categorieën belastingplichtigen zonder toereikende rechtvaardiging. De wetgever is niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven;

(iii) Schending van art. 1 Protocol I EVRM: het Hof heeft ten onrechte de terugwerkende kracht niet in strijd geacht met die bepaling door een verkeerd referentiepunt te kiezen bij de beoordeling van de – volgens de belanghebbenden materiële – terugwerkende kracht van de crisisheffing. De loonheffing moet voorzienbaar zijn op het moment van het overeenkomen van loonbestanddelen zoals bonussen, en in elk geval wanneer die loonbestanddelen verschuldigd worden. Anticipatiegedrag is niet aan de orde bij contractueel reeds vastliggende loonbestanddelen. De last die (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing op de belanghebbenden legt, is voorts buitensporig omdat zij hun bonusregeling 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing bekend was geweest vóór vaststelling van die regeling. De heffing kon en kan niet worden afgewenteld en was niet voorzienbaar. De belanghebbenden mochten tot het voorzienbaarheidsmoment verwachten dat de tot dan toe uitgekeerde loonbestanddelen niet achteraf hoger zouden worden belast dan de wet op dat moment toeliet. Louter budgettaire redenen zijn geen rechtvaardiging voor terugwerkende kracht. Net als de heffing in de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary heeft de crisisheffing de kenmerken van schending van het gelijkheidsbeginsel, onvoorzienbaarheid en ontbreken van overgangsrecht. Het oordeel van het Hof dat zich geen excessieve last voordoet, achten de belanghebbenden in het licht van de door hen aangedragen feiten onbegrijpelijk.

1.7 Ad middel (i): ik meen dat de crisisheffing onderdeel is geworden van (het systeem van) de Wet LB. Art. 32bd(1) Wet LB bepaalt uitdrukkelijk dat zij wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, zodat, wat art. 1 Wet LB ook moge bepalen, art. 32bd Wet LB daar zo nodig van afwijkt. Daarmee voorziet de Wet LB wel degelijk in economische dubbele belasting over hetzelfde loonbestanddeel. Door de invoeging van de crisisheffing in de Wet LB heeft die wet als geheel een ander systeem dan daarvóór. Het staat de wetgever overigens vrij om onsystematisch of slecht wet te geven zolang hij daarbij geen hoger recht schendt. Het eerste middel faalt.

1.8 Ad middel (ii): behalve bij een ‘verdacht’ onderscheid (naar religie, ras, sexe, etc.) wordt het (on)vergelijkbaarheidsoordeel van de formele wetgever op sociaal-economisch terrein geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. De crisisheffing beoogde “werkgevers van werknemers met een hoog loon eenmalig mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek”. Bezien vanuit die doelstelling zijn inhoudingsplichtigen voor de loonbelasting niet gelijk aan belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting. De crisisheffing is geen heffing van hoge inkomens, maar een werkgeversheffing; geen inkomstenbelasting, maar een loonsomheffing. De veelverdienende werknemer merkt er in beginsel even weinig van (de heffing is niet verhaalbaar) als de veelverdienende niet-werknemer (IB-ondernemer, resultaatgenieter of box 3-belegger), zodat tussen veelverdieners niet wordt gediscrimineerd. Een rechtvaardiging is dan niet nodig. De relevante vergelijkingsgroep is de kring van werkgevers. Gegeven dat alle werkgevers zijn onderworpen, bestaat ook op dat punt geen discriminatie. Dat vooral werkgevers die (veel) hoge lonen uitbetalen getroffen worden, laat zich horen, gegeven het legitieme doel van de maatregel. Hoe dan ook heeft de wetgever bij de afbakening van de kring van belastingplichtigen geen keuzen gemaakt die manifest arbitrair waren of van elke redelijke grond ontbloot. De belanghebbenden achten zich voorts gediscrimineerd ten opzichte van werkgevers die minder dan € 150.000 betaalden aan parttime werknemers die twee banen bij verschillende goedbetalende werkgevers naast elkaar hadden, of aan werknemers die in 2012 volgtijdig twee verschillende goedbetalende werkgevers hadden, welke werknemers echter op voltijds- resp. voljaarsbasis bij één werkgever meer dan € 150.000 zouden hebben ontvangen. Ook deze vergelijking ziet er aan voorbij dat het niet om het inkomen van de werknemer gaat, maar om de loonsom van de werkgever op werknemersniveau. Aldus beschouwd, is ook hier van ongelijke behandeling geen sprake. Hoe dan ook is ook op dit punt de ruime beoordelingsmarge niet overschreden door de werkgeversheffing te beperken tot de loonsom die die werkgever uitbetaalt.

1.9 Ad middel (iii): de crisisheffing was een regulerende aantasting van het eigendomsrecht. (De totstandkoming van) art. 32bd Wet LB voldeed aan de eisen van lawfulness die het EHRM stelt. Er zijn geen aanwijzingen dat het budgettaire doel niet het legitimate aim van het algemene belang diende. Dan blijft over de proportionaliteit van de private eigendomsaantasting ten opzichte van het gediende publieke belang. Uit de parlementaire behandeling van de crisisheffing blijkt ondubbelzinnig dat het belastbare feit en de maatstaf van heffing was het loon over 2012, zodat de crisisheffing formeel en materieel terug werkte. Nu formeel terugwerkende heffing in beginsel aanvaardbaar is als het belastbare feit ná de aankondiging van de heffing ligt én na het tijdstip tot waar de regeling terugwerkt (zoals bij ‘regeren bij persbericht’), acht ik de crisisheffing niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol voor zover zij de loonsom treft die ná 25 mei 2012 is betaald. Het gaat om de heffing over het vóór 25 mei 2012 reeds voorbije (deel van het) belastbare feit. Een nieuwe, extra heffing van 16% over vóór die datum reeds uitbetaald en belast loon was tot die datum niet voorzienbaar, schond gerechtvaardigde verwachtingen en leidde tot aanzienlijke niet-voorziene financiële lasten voor de betrokken werkgevers. Daartegenover moet afgewogen worden het doel dat met de terugwerkende kracht gediend werd.

1.10 Dat doel is echter onbekend omdat bij de totstandkoming van de heffing überhaupt niet over de terugwerkende kracht ervan is gesproken tot aan de (mondelinge behandeling) in de Eerste Kamer, waar de regering echter ten onrechte stelde dat geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Omdat daardoor voor de terugwerkende kracht geen verklaring is gegeven, moet verondersteld worden dat de puur budgettaire reden voor de heffing zelf ook de enige reden voor de terugwerkende kracht was. Uit niets blijkt dat de terugwerkende kracht diende tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies), of tot misbruikbestrijding (EHRM A, B, C en D v. UK), of anticipatiebestrijding (EHRM M.A. a.o. v. Finland), of enig ander doel. Misbruik of anticipatie ter zake van vóór 25 mei 2012 reeds betaald loon was feitelijk onmogelijk. Vóór 26 april 2012 kon geen sprake zijn enig aankondigingseffect, bij gebrek aan aankondiging. De aankondiging van 26 april 2012 kondigde géén terugwerkende kracht aan, maar juist dat ‘in 2013’ een werkgeversheffing zou volgen. Werkgevers konden er daarom in elk geval tot mei 2012 slechts vanuit gaan dat pas over 2013 geheven zou worden. Dat werd pas anders op 25 mei 2012, toen duidelijk werd dat ‘in 2013’ betekende ‘over (heel) 2012’. De terugwerkende kracht van de crisisheffing ging daarmee aanzienlijk verder dan ‘regeren bij persbericht’: er werd óók geheven over het deel van het belastbare feit dat vóór de aankondiging al verstreken was (vijf loonmaanden). De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht tot bestrijding van ontwijkgedrag (i) besloeg juist uitsluitend het tijdvak ná aankondiging van de wetswijziging en (ii) trof uitsluitend gevallen waarin ná die aankondiging werknemers-optiecontracten werden opengebroken om die tijdig aangekondigde heffing te frustreren. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders zou luiden als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde gevallen (‘pure cases’ zoals de belanghebbenden) zou hebben getroffen.

1.11 Dan resteert de vraag of de budgettaire problemen voldoende gewicht in de balance legden om bij werkgevers die daar niet op of mee konden rekenen de door hen vóór 25 mei 2012 betaalde loonsom met formeel en materieel terugwerkende kracht opnieuw te belasten. Een louter budgettair belang bij terugwerkende heffing ten koste van een bepaalde groep hoeft mijns inziens niet op zichzelf al disproportioneel te zijn, al veroordeelde het EHRM terugwerkende heffing op die grond wel min of meer categorisch als ‘pas justifiée par l’intérêt général’ in de zaak Joubert waarin het EHRM niet overtuigd was van het budgettaire belang van de terugwerkende kracht. De vraag is of het budgettaire belang bij de terugwerkende kracht, gegeven de daartegenover af te wegen private belangen, redelijkerwijs niet als voldoende gewichtig kan worden beschouwd. Nederland had acuut EMU-tekort- en AAA-rating-probleem en een zo snel mogelijke verhoging van de belastingopbrengst is geen vreemd beleid bij acute budgettaire problemen. Uit de drie Hongaarse EHRM-zaken N.K.M., R.SZ en Gáll over verboden terugwerkende excessieve belastingheffing over ontslagvergoedingen volgt wel dat

“taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.”

en dat

“those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons”.

1.12 Een en ander betekent mijns inziens dat het budgettaire belang bij verder terug werkende kracht dan naar de datum van voorzienbaarheid (de aankondiging op 25 mei 2012) enigszins dringend moest zijn en de ‘impact on the position’ van de belanghebbenden moest kunnen rechtvaardigen. Het Nederlandse begrotingstekort dreigde in 2013 bij ongewijzigd beleid op te lopen naar 4,5% (€ 28 miljard) bij een staatsschuld in 2012 ad € 427 miljard en in 2013 ad € 443 miljard.¹ Het doel was het terug te brengen tot 3% en om de AAA-creditrating niet te verliezen. De terugwerkende kracht van de crisisheffing droeg nauwelijks bij aan die terugdringing (de hele crisisheffing droeg daaraan slechts circa 0,08 procentpunt bij (0,08% van de rijksbegroting); tijdsevenredig gaat het bij de terugwerkende heffing voorbij het aankondigingstijdstip over 0,03% van de rijksbegroting). Deze budgettaire situatie is niet vergelijkbaar met de budgettaire noden in Portugal en Griekenland die het EHRM in de zaken Da Conceição Mateus and Santos Januário v. Portugal en Koufaki et ADEDY c. Grèce aanvaardde als voldoende acuut en ernstig om ingrijpende inkomensmaatregelen te rechtvaardigen die echter ook daar en onder die veel ernstiger omstandigheden géén terugwerkende kracht hadden gekregen.

1.13 Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meen ik dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de curieuze onterechte ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden. Ik meen daarom dat in casu sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en dat middel (iii) in zoverre slaagt.

1.14 Het vereiste rechtsherstel bestaat mijns inziens uit niet-heffing over het loondeel dat vóór 25 mei 2012 reeds € 150.000 overschreed. Voor zover dat loonniveau pas ná 25 mei 2012 werd overschreden, kan wel over het deel boven € 150.000 geheven worden. Uit HR BNB 2014/229 (vertrekvergoedingen) volgt immers dat aan het loon dat is betaald vóór 25 mei 2012 wel gevolgen mogen worden verbonden voor de berekening van de belasting over het loon dat ná 25 mei 2012 is betaald.

1.15 Acht u het publieke belang bij terugwerkende kracht voorbij 25 mei 2012 wél in fair balance met de aantasting van de legitieme verwachtingen en belangen van de belanghebbenden, dan rijst nog de vraag of de crisisheffing – los van haar terugwerkende kracht – de belanghebbenden een individual and excessive burden oplegde. Voor de hand ligt dan een vergelijking van de heffing met de loonsom van de desbetreffende werknemer of met de desbetreffende loonsom van de werkgever. Het effect van de niet-verhaalbare loonsomheffing is immers het opstuwen van de loonkosten. Van een heffing die de loonkosten boven de € 150.000 loon per werknemer doet stijgen met 16% kan echter niet voetstoots worden aangenomen dat zij excessief is. Alleen de individuele financiële situatie per werkgever lijkt dan als referentiekader te resteren. De vergelijking die de Rechtbank maakte met de jaarwinsten (belanghebbenden 1 en 3) c.q. de winstreserves (belanghebbende 2), lijkt dan niet inadequaat. ‘s Hofs oordeel dat de door belanghebbenden aangevoerde omstandigheden dat (i) de crisisheffing in absolute termen een hoog bedrag is, (ii) de totale belastingdruk op loon boven de € 150.000 onevenredig hoog is (52% + 16% = 68%) en (iii) ook de belanghebbenden in “moeilijke economische omstandigheden” verkeren, niet nopen tot de conclusie dat zij excessief belast werden, verraadt mijns inziens geen onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige een feitelijk oordeel waarover u niet gaat.

1.16 Conclusie: middelen (i) en (ii) ongegrond; middel (iii) gegrond; vernietigen en verwijzen voor het rekenwerk.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbenden maken onderdeel uit van een groot concern dat een bonusregeling heeft. In het eerste kwartaal van 2012 zijn de bonussen over 2011 uitgekeerd en zijn aandelen uitgereikt die in de periode 2011-2012 zijn gevest.

2.2

Belanghebbende 1 had in 2012 25 werknemers aan wie in dat jaar meer dan € 150.000 aan loon is betaald. Bij belanghebbende 2 ging het om twee werknemers en bij belanghebbende 3 om drie werknemers. Aan die werknemers zijn bonussen uitbetaald of aandelen uitgereikt.

2.3

De belastbare winst van belanghebbende 1 bedroeg in 2011 en 2012 (ongeconsolideerd) in beide jaren ongeveer € 19 miljoen. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 43,8 miljoen en in 2012 € 44,9 miljoen. Op haar loonheffingenaangifte over maart 2013 heeft zij onder meer € 482.849 aan zogenoemde crisisheffing (‘pseudo-eindheffing hoog loon’; art. 32bd Wet LB) afgedragen over in 2012 uitbetaald loon.

2.4

Belanghebbende 2 heeft zowel in 2011 en als in 2012 (ongeconsolideerd) verlies geleden tussen de € 400.000 en € 500.000. Haar winstreserves bedroegen in 2010 € 143.557.000 en in 2011 € 147.175.000. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 1,9 miljoen en in 2012 € 920.000. Op haar aangifte loonheffingen voor maart 2013 heeft zij onder meer € 107.294 afgedragen aan crisisheffing over in 2012 betaald loon.

2.5

De belastbare winst van belanghebbende 3 bedroeg (ongeconsolideerd) in 2011 € 5 miljoen en in 2012 € 9 miljoen. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 3,2 miljoen en in 2012 € 3,3 miljoen. Op haar aangifte loonheffingen voor maart 2013 heeft zij onder meer € 26.328 afgedragen aan crisisheffing over in 2012 betaald loon.

2.6

De belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen die afdrachten crisisheffing. Bij uitspraken van 29 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.

De Rechtbank Den Haag ²

2.7

De belanghebbenden hebben daartegen beroepen ingesteld bij de rechtbank Den Haag die zij gezamenlijk in één geschrift hebben gemotiveerd. In geschil was of (i) de crisisheffing in strijd is met art. 1 Wet LB, (ii) de terugwerkende kracht van de crisisheffing verenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en (iii) of de crisisheffing leidt tot ongeoorloofde discriminatie van werknemers met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en anderen met een inkomen hoger dan € 150.000.

2.8

De Rechtbank heeft in drie afzonderlijke uitspraken (samengevat) geoordeeld:

Ad (i): Art. 1 Wet LB bepaalt dat wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Art. 32bd(1) Wet LB bepaalt uitdrukkelijk dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, voor zover daar sprake van zou zijn, in afwijking van art. 1 Wet LB.

Ad (ii): De keuze van maatregelen die het begrotingstekort 2013 moesten terugdringen, was bij uitstek een keuze op het terrein van de wetgever. De crisisheffing is slechts één onderdeel van de vele maatregelen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Er zijn aan de crisisheffing aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen, maar de wetgever is volgens de Rechtbank gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Noch van de crisisheffing zelf, noch van de keuze om te heffen over het in 2012 betaalde loon kan worden gezegd dat elke redelijke grond ontbreekt. Dat de belanghebbenden zouden worden getroffen door een individuele en buitensporige last hebben zij niet aannemelijk gemaakt, gezein de door de belanghebbenden 1 en 3 gerealiseerde jaarwinsten en de bij de belanghebbende 2 aanwezige winstreserves.

Ad (iii): Op fiscaal gebied komt de wetgever volgens de Rechtbank een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of het om gelijke gevallen gaat en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen ongelijk te behandelen. In geval van onderscheid op basis van een niet-verdacht criterium, zoals in casu, moet de keuze van de wetgever worden geëerbiedigd tenzij die evident van redelijke grond ontbloot is. Daarvan is volgens de Rechtbank geen sprake.

De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbenden ongegrond verklaard.

Het Hof Den Haag ³

2.9

De belanghebbenden hebben daartegen drie hogere beroepen ingesteld bij het Hof Den Haag, waar zij primair herhaalden dat de crisisheffing in strijd is met art. 1 Wet LB en wetssystematisch ongeoorloofde dubbele heffing oplevert. Daarover oordeelde het Hof:

“7.1. De vraag of art. 32bd Wet LB 1964 in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 (en met de wetssystematiek) kan volgens het Hof in het midden blijven op de grond die de rechtbank in punt 7 van haar uitspraak noemt, te weten dat art. 32bd, lid 1, van de Wet bepalingen die in strijd zouden kunnen komen met art. 32bd van de Wet expliciet opzijzet. De overwegingen 7.2 tot en met 7.4 geeft het Hof dientengevolge ten overvloede.

7.2.

Belanghebbende stelt dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden toegepast omdat economisch dubbele heffing aan het regime van de pseudo-eindheffingen vreemd is, zodat aan artikel 32bd van de Wet een grondslag ontbreekt. Die stelling faalt. Pseudo-eindheffing leidt tot economisch dubbele belasting, dat wil zeggen dat eenzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken, maar bij verschillende subjecten. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend, zo blijkt onder meer uit de volgende passage

“Bij de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel is geen sprake van een dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. In economische zin kan overigens wel gesproken worden van dubbele heffing omdat over dezelfde grondslag, het object, wel tweemaal wordt geheven”.

(MvA, Kamerstukken I 2004/05, 29 760, D, p. 3).

7.3.

Artikel 1 van de Wet bepaalt dat de loonbelasting wordt geheven van ’werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Het voegwoord ‘of’ wordt hier gebruikt als verbinding tussen de mogelijke belastingplichtigen. Taalkundig heeft dit voegwoord hetzij een alternatieve hetzij een cumulatieve betekenis en moet het derhalve worden gelezen in de context waarin het wordt gebruikt. Afhankelijk van het zinsverband heeft het voegwoord ‘of’ de betekenis van ‘en/of’ (HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Gelet op de wetssystematiek van de Wet en op het met artikel 1 van de Wet beoogde doel, moet het gebruik van het voegwoord ‘of’ worden opgevat in cumulatieve zin, in de betekenis ‘en/of’.

7.4

Artikel 27a, eerste lid, van de Wet is weliswaar beperkt tot de eindheffingsbestanddelen van artikel 31 van de Wet, maar artikel 27a, tweede lid, van de Wet omvat (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering) alle eindheffingsbestanddelen. De artikelen 32ba, 32bb, 32bc en 32bd van de Wet duiden bij die bepalingen geregelde pseudo-eindheffingen elk als ‘eindheffingsbestanddeel’. Daarom kan het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet aangemerkt worden als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een pseudo-eindheffingsbestanddeel wordt belast.”

2.10

Subsidiair herhaalden de belanghebbenden dat de crisisheffing het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM schendt omdat zij zonder toereikende rechtvaardiging werknemers met een hoog loon slechter behandelt dan (i) andere belastingplichtigen met een hoog inkomen, (ii) werknemers met naast hun loon ander inkomen, (iii) werknemers met hoog loon uit vroegere dienstbetrekking, (iv) werknemers met loon dat niet onderworpen is aan de loonbelasting, (v) werknemers met loon dat aan buitenlandse heffing is onderworpen, (vi) werknemers die meer dienstbetrekkingen naast elkaar of na elkaar uitoefenen en (vii) belastingplichtigen met een inkomen beneden de € 150.000. Bezien vanuit de louter budgettaire ratio van de regeling zijn volgens de belanghebbenden al deze gevallen gelijk. Zij wijzen op r.o. 3.4.4 van uw arrest van 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252: “Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden.” Het Hof Den Haag overwoog daarover:

“7.6. Het Hof verwerpt dit betoog. De crisisheffing maakt onderdeel uit van een pakket aan maatregelen om het begrotingstekort terug te dringen. De wetgever heeft besloten een deel van de lasten (bezuinigingsmaatregelen) bij werkgevers neer te leggen, en wel door middel van de crisisheffing. Tegen deze achtergrond is een vergelijking met niet-werkgevers (werknemers en ondernemers met een inkomen boven € 150.000) niet aan de orde. Dat als alternatief voor de te nemen bezuinigingsmaatregelen een incidentele verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting is overwogen, doet er niet aan af dat een last die uitsluitend op werkgevers drukt (en die niet op werknemers kan worden afgewenteld), iets anders is dan een last die van (goed betaalde) werknemers en IB-ondernemers wordt geheven. Wel kan men zich afvragen of de wetgever sommige werkgevers (werkgevers met goed betaalde werknemers) zwaarder mag belasten dan werkgevers die alleen werknemers in dienst hebben met een salaris beneden de € 150.000. Laatstgenoemde ongelijke behandeling zou een schending van art. 26 IVBPR opleveren, wanneer het gemaakte onderscheid evident van redelijke grond ontbloot js (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30). Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval. Overigens lijkt voormeld arrest van 14 juni 1995, BNB 1995/252 achterhaald, en wel in die zin dat de Hoge Raad thans aan de wetgever een ruimere beoordelingsmarge laat dan destijds (in 1995).”

2.11

Meer subsidiair betoogden de belanghebbenden opnieuw dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) schendt. Met (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing worden de belanghebbenden getroffen door een individuele en buitensporige last: de ‘fair balance’ tussen algemeen en individueel belang ontbreekt. De wetgever is volgens de belanghebbenden niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. De crisisheffing heeft materiële en formele terugwerkende kracht ter zake van loonbestanddelen genoten tussen 1 januari 2012 en

-: 26 april 2012 (Kunduz-akkoord), dan wel
-: 25 mei 2012 (aanbieding akkoord aan Tweede Kamer), dan wel
-: 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel fiscale maatregelen begrotingsakkoord), dan wel
-: 18 juli 2012 (inwerkingtreding van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)), dan wel
-: 1 januari 2013 (inwerkingtreding van de crisisheffing (art. 32bd van de Wet LB).

De in de periode van terugwerking genoten loonbestanddelen mochten volgens de belanghebbenden niet in de heffing worden betrokken. De partijen waren het voor elk van de genoemde tijdstippen eens over de berekening van de te veel afgedragen crisisheffing indien over de periode vóór dat tijdstip niet geheven mocht worden. De (terugwerkende kracht van de) crisisheffing belast de belanghebbenden volgens hen buitensporig omdat zij hun bonusregelingen over 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing hen bekend was geweest; thans kunnen zij de heffing niet meer afwentelen. De afdrachten zijn in absolute termen hoog en de belastingdruk op inkomen boven de € 150.000 is onevenredig (52% + 16% = 68%). De belanghebbenden verkeerden in net zulke moeilijke economische omstandigheden als de Staat. De heffing voldoet niet aan het vereiste van voorzienbaarheid. Voor loonbestanddelen uitgekeerd vóórdat de heffing voorzienbaar werd mochten de belanghebbenden er op vertrouwen dat zij niet achteraf zouden worden onderworpen aan een hogere heffing dan de wet toeliet. De bonussen en bijbehorende doelstellingen en afspraken zijn al in de eerste helft van 2011 overeengekomen. De belanghebbenden meenden, gezien het EHRM-arrest Pressos Compania Naviera,⁴ dat budgettaire overwegingen geen rechtvaardiging bieden voor terugwerkende kracht. De crisisheffing verschilt op belangrijke punten van de in HR BNB 2014/229⁵ met art. 1 Protocol I EVRM verenigbaar geachte heffing over bovenmatige vertrekvergoedingen. Anders dan die heffing, belast de crisisheffing inkomen dat is genoten vóór inwerkingtreding van de wet en zelfs vóór de aankondiging ervan; bij de crisisheffing doet zich het nadeel van vertraagde toepassing niet voor; en de crisisheffing hangt niet af van een toekomstige gebeurtenis. De crisisheffing vertoont dezelfde kenmerken als de door het EHRM in N.K.M. v. Hungary,⁶R.Sz. v. Hungary⁷ en Gáll v. Hungary⁸ veroordeelde Hongaarse excessieve heffingen, aldus de belanghebbenden.

2.12

Het Hof Den Haag heeft ook dit betoog verworpen:

“7.9. In EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 [Pressos Compania Naviera; PJW] ging het om een beperking van de aansprakelijkheid van de staat met terugwerkende kracht bij bepaalde aanvaringen. Die situatie wijkt aanzienlijk af van de onderhavige, waar het gaat om het heffen van belasting. Het Hof kent geen jurisprudentie van het EHRM waarin het EHRM belastingwetgeving met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 EP EVRM acht. Dat is van belang, omdat de toets die de Nederlandse rechter op basis van artikel 1 EP EVRM uitvoert, niet strenger mag zijn dan de toets die het EHRM zelf aanlegt (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30).

7.10.

Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat een inbreuk op het eigendomsrecht alleen gerechtvaardigd is, indien cumulatief aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:

(i) de inbreuk is in overeenstemming met het nationale recht, dat wil zeggen is rechtsgeldig (het EHRM spreekt over ‘lawfulness’);

(ii) de inbreuk dient een legitiem doel in het algemeen belang;

(iii) er is een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.

7.11.

Wat betreft voorwaarde (i) overweegt het Hof het volgende. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart, waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar is. De verschuldigdheid van de crisisheffing is in het algemeen mede afhankelijk van een gebeurtenis die plaatsvindt na 26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet), te weten van het salaris dat na die datum is uitbetaald. De hoogte van de crisisheffing wordt met andere woorden (in het algemeen) niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van die data is genoten, zij het dat in uitzonderingsgevallen dat anders kan zijn, te weten in de situatie dat het inkomen tussen 1 januari 2012 en de inwerkingtreding/aankondiging van de wet meer bedraagt dan € 150.000 en de werknemer vóór de inwerkingtreding/aankondiging niet meer in dienst is. De heffing is derhalve voorzienbaar, maar niet te voorkomen. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid houden niet in dat de wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen, nodig hebben om schaduwzijden van de nieuwe belastingmaatregel te keren. De gevolgen van de mogelijke invoering van de crisisheffing zijn ruimschoots voor het sluiten van het Begrotingsakkoord 2013 op 26 april 2012 in de publiciteit geweest. Voorts wenste de wetgever anticipatiegedrag (met aanzienlijke budgettaire derving als gevolg) te voorkomen.

7.12.

De rechtvaardiging van de terugwerkende kracht die in de wetgeving besloten ligt, is gelegen in de wijze van de berekening van de grondslag van de crisisheffing. Indien de bepaling daarvan niet zou kunnen geschieden met inachtneming van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bd van de Wet, zou de crisisheffing na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate geheven kunnen worden. Indien immers voor de berekening van de crisisheffing het belastbaar loon over het kalenderjaar 2013 als grondslag zou zijn gebruikt, zou de werkgever verschuldigde loonbelasting eerst in 2014 op aangifte hebben kunnen afdragen, met als ongewenst gevolg dat de opbrengsten niet in 2013 hadden kunnen worden aangewend voor de door de Europese Commissie geëiste terugdringing van het nationale begrotingstekort. Omwille de noodzaak tot terugdringen van het begrotingstekort en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden heeft de wetgever voor deze aanpak kunnen kiezen.

7.13.

Wat betreft voorwaarde (ii) kan belanghebbende worden toegegeven dat de rechtvaardigingsgrond voor de crisisheffing van zuiver budgettaire aard is, terwijl in andere gevallen van (vermeende) strijd met artikel 1 EP EVRM, de wetgever ook niet-budgettaire argumenten had voor de betwiste belastingwetgeving (zie bijvoorbeeld r.o. 3.4.6 van BNB 2014/229 en r.o. 5.3.4 van HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, BNB 2014/219). Dat aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, leidt niet tot de conclusie dat de crisisheffing geen legitiem doel in het algemeen belang nastreeft. In dit verband wijst het Hof op r.o. 106 van EHRM 25 oktober 2012, nr. 71243/01, Vistins & Perepjolkins tegen Letland (het citaat ontleent het Hof aan punt 4.9.1 van de conclusie van A-G Van Hilten in BNB 2014/219):

“2. ‘In the public interest’

106. (...) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. (...) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive. (...) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (...).”

7.14.

Uit de parlementaire geschiedenis ter zake van de invoering van de crisisheffing is af te leiden dat de wetgever bewust niet gekozen heeft voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat, maar ook met het oog op uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft gekozen voor het instrument van de crisisheffing, waarbij een rol heeft gespeeld dat de wetgever de heffing al in het kalenderjaar 2013 wilde kunnen invoeren. Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.

7.15.

Wat betreft voorwaarde (iii) overweegt het Hof als volgt. De terugwerkende kracht is een beoordelingsfactor bij de vraag of er een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) bestaat tussen de gebruikte middelen (de crisisheffing) en het doel dat wordt nagestreefd (beperking begrotingstekort). Belanghebbende kan worden toegegeven dat de materieel terugwerkende kracht bij de crisisheffing groter is dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van art. 32bb van de Wet (BNB 2014/229). De hoogte van de crisisheffing wordt echter in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van de in rechtsoverweging 7.11 genoemde data is genoten.

7.16.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing a priori leidt tot een schending van de ‘fair balance’. Indien al zou kunnen worden gesproken van een schending van artikel 1 EP EVRM zal die schending per individuele belastingplichtige moeten worden beoordeeld. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie leiden dat in haar geval sprake is van een excessieve last. De drie hiervoor in rechtsoverweging 7.7 weergegeven door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden acht het Hof niet - ook niet in onderlinge samenhang bezien - zodanig dat zulks leidt tot het oordeel dat sprake is van een excessieve last.”

Het Hof heeft het hogere beroep daarom ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig één gezamenlijk beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

De belanghebbenden stellen drie middelen voor:

(i) Schending van het recht, met name art. 1 Wet LB 1964;

(ii) Schending van het recht, met name art. 26 IVBPR (discriminatieverbod);

(iii) Schending van het recht, met name art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht).

3.3

De toelichting vat ik als volgt samen:

Ad (i): ‘s Hofs oordeel dat art. 32bd(1) Wet LB toelaat dat de werkgever belast wordt voor reeds door de werknemer genoten en bij hem belaste loonbestanddelen is niet verenigbaar met art. 1 Wet LB. De Wet LB beoogt niet eenzelfde loonbestanddeel op twee tijdstippen met eenzelfde belasting bij twee personen te belasten (economische dubbele belasting). De wetsgeschiedenis biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Economische dubbele belasting past bovendien niet in het systeem van de Wet LB als voorheffing op de inkomstenbelasting. Art. 1 Wet LB voorziet weliswaar zowel in heffing van de werknemer als heffing van de inhoudingsplichtige, maar evident is dat die heffingen elkaar volgens de bedoeling van de wetgever uitsluiten. Een reeds genoten loonbestanddeel kan niet nogmaals worden genoten en belast, omdat het de loonsfeer heeft verlaten en zich in de privésfeer van de werknemer bevindt. Art. 32bd Wet LB rekt de reikwijdte van de Wet LB onaanvaardbaar op. Het woord ‘of’ in art. 1 Wet LB betekent niet ‘en/of’, nu de toevoeging van de inhoudingsplichtige juist bedoeld was om naheffing bij de werknemer om te vormen tot werkgeversheffing, zodat letterlijk ‘of’ bedoeld was. Zoals de Inspecteur bij verweer voor het Hof heeft aangegeven, kan de crisisheffing niet op basis van een uitdrukkelijke bepaling in de Wet LB van de inhoudingsplichtige worden geheven, maar slechts op basis van de parlementaire toelichting. Dat is volgens de belanghebbenden onvoldoende basis voor belastingheffing.

Ad (ii): Het Hof heeft ten onrechte de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot geacht. De vormgeving van de heffing als werkgeversheffing leidt zonder toereikende rechtvaardiging tot ongelijke behandeling ten opzichte van andere categorieën belastingplichtigen. De wetgever is niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. De crisisheffing, bedoeld om te heffen van personen met een hoog inkomen, geldt slechts voor (a) werknemers met (b) een loon hoger dan € 150.000 uit (c) tegenwoordige dienstbetrekking en niet voor alle anderen met een inkomen boven € 150.000. De wetgever heeft die ongelijke behandeling onderkend en daarvoor als ontoereikende rechtvaardiging aangevoerd het voorkomen van verslechtering van het vestigingsklimaat. Budgettair belang kan niet als rechtvaardiging dienen (HR BNB 1995/252). De heffing schendt het gelijkheids-beginsel ook omdat zij willekeurig uitwerkt: een werknemer met meer inkomstenbronnen tot een totaal boven € 150.000, waaronder minstens één tegenwoordige dienstbetrekking die minder dan € 150.000 oplevert, wordt niet geraakt door de crisisheffing. Het Hof gaat daar geheel aan voorbij. Ook parttime-werknemers en werknemers die slechts een deel van het jaar werken en alleen daardoor minder dan € 150.000 verdienen, worden niet geraakt. De heffing wordt erop gegrond dat (alleen) werknemers met een hoog tegenwoordig loon uit één dienstbetrekking dienen bij te dragen, maar komt ten laste van werkgevers en ontbeert daarmee een rechtsgrondslag.

Ad (iii): Het Hof heeft ten onrechte geen buitensporige en individuele lasten aanwezig geoordeeld. De wetgever is niet binnen de beoordelingsmarge gebleven die art. 1 Protocol I EVRM hem biedt. De crisisheffing heeft materieel terugwerkende kracht doordat zij loonbestanddelen treft toegekend vóór:

-: 26 april 2012 (Kunduz-akkoord), dan wel
-: 25 mei 2012 (aanbieding akkoord aan de Tweede Kamer), dan wel
-: 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel), dan wel
-: 18 juli 2012 (inwerkingtreding van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 van 12 juli 2012), dan wel
-: 1 januari 2013 (inwerkingtreding pseudo-eindheffing ex art. 32bd Wet LB),

Afhankelijk van de vraag vanaf welk van deze tijdstippen heffing voorzienbaar was, mogen de daarvóór toegekende loonbestanddelen niet in de heffing worden betrokken. Het Hof heeft een onjuist referentietijdstip gekozen. Loonbelastingwetgeving moet voorzienbaar zijn op het moment van toezegging van loonbestanddelen en in elk geval op het moment van verschuldigd worden van die loonbestanddelen. Anticipatiegedrag is niet aan de orde bij contractueel vastliggende loonbestanddelen. Terugwerkende kracht van belastingheffing kan wel degelijk in strijd zijn met art. 1 Protocol I EVRM, zo blijkt uit HR BNB 2014/229⁹. De last die met (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing op de belanghebbenden wordt gelegd, is buitensporig omdat zij de bonusregeling over 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing bekend was geweest en omdat de heffing niet kon of kan worden afgewenteld. De belanghebbenden mochten tot het moment van voorzienbaarheid verwachten dat de tot dan toe uitgekeerde loonbestanddelen niet achteraf zouden worden onderworpen aan een hogere heffing dan de wet toeliet. De bonussen en bijbehorende doelstellingen en afspraken waren reeds in de eerste helft van 2011 vastgelegd. Uit Pressos Compania Naviera¹⁰ volgt dat budgettaire redenen niet terugwerkende belastingheffing kunnen rechtvaardigen. Beperking van het begrotingstekort had ook kunnen worden bereikt met een heffing die in de loop van 2013 was uitgevoerd. Een werkgeversheffing was niet doelmatiger of beter uitvoerbaar dan andere heffingen. De crisisheffing verschilt op belangrijke punten met de in HR BNB 2014/229 niet met art. 1 Protocol I EVRM strijdig geachte belastingheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen. Zij belast inkomen dat reeds is genoten vóór inwerkingtreding van de wet; bij haar doet zich het nadeel van vertraagde toepassing niet voor en bij haar ontbreekt de afhankelijkheid van een toekomstige gebeurtenis. De crisisheffing vertoont dezelfde kenmerken als de door het EHRM in N.K.M. v. Hungary,¹¹R.Sz. v. Hungary¹² en Gáll v. Hungary¹³ veroordeelde Hongaarse excessieve heffingen. Net als die heffingen strijdt de crisisheffing met het gelijkheidsbeginsel, is zij onvoorzienbaar en ontbreekt overgangsrecht. ‘s Hofs oordeel dat zich geen excessieve last zou voordoen, achten de belanghebbenden in het licht van de door hen aangedragen feiten onbegrijpelijk. Aanvaarding van terugwerking van de crisisheffing voorbij 1 januari 2013 leidt tot de volgende lasten:

Terugwerking aanvaard naar:	1 januari 2012	26 april 2012	25 mei 2012	4 juni 2012	18 juli 2012
Belanghebbende 1	€ 482.849	€ 0	€ 0	€ 0	€ 0
Belanghebbende 2	€ 107.294	€ 31.846	€ 24.865	€ 24.865	€ 17.884
Belanghebbende 3	€ 26.328	€ 0	€ 0	€ 0	€ 0

Bij de belanghebbenden is ruim 7 keer de gemiddeld per werkgever geheven crisisheffing geheven. De opbrengst van de crisisheffing bedraagt 0,16% van de totale loonsom in Nederland; bij de belanghebbenden is de verhouding crisisheffing/loonsom bijna 8 keer zo hoog (1,25%). Bovendien is de totale economische heffing op looninkomen 68%, aldus de belanghebbenden.

3.4

Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen:

Ad (i): uit de tekst en de wetsgeschiedenis van art. 32bd(1) Wet LB volgt duidelijk dat de pseudo-eindheffing is verschuldigd door de werkgever naast de in het voorgaande jaar reeds ten laste van de werknemer ingehouden loonheffing. De door het Hof gegeven uitleg is niet onjuist of onbegrijpelijk. Het tweemaal belasten van loon is bij alle pseudo-eindheffingen aan de orde. In de zaak HR BNB 2014/229¹⁴ over de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen had de Hoge Raad daar geen bezwaar tegen;

Ad (ii): de keuze voor het neerleggen van een deel van de lasten bij werkgevers is niet van iedere redelijke grond ontbloot (zie HR BNB 2014/30¹⁵). De vergelijking met andere inkomensgenieters is niet relevant, nu de wetgever niet beoogde inkomensgenieters te treffen, maar werkgevers. Die keuze is mede gebaseerd op uitvoerbaarheidsoverwegingen en niet evident van elke redelijke grond ontbloot;

Ad (iii): de crisisheffing is een tijdstipbelasting (31 maart 2013). De grondslag is het loon van werknemers in het voorgaande jaar. In zoverre is geen sprake van terugwerkende kracht, nu de wet op 1 januari 2013 in werking is getreden. Dat de grondslag loonbestanddelen omvat die al waren toegekend voordat de wetgeving werd aangekondigd, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM schendt (zie HR BNB 2014/229). Beoordeeld moet worden of een ‘fair balance’ tussen het individuele en het collectieve belang is getroffen. Beschaming van de verwachting dat een belastingwet ongewijzigd zou blijven, is geen schending van art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland¹⁶ en HR BNB 2009/238¹⁷). Het alsnog belasten van reeds uitbetaald loon is vergelijkbaar met het alsnog belasten van de waardeaangroei van een turbovordering bij realisatie na wetswijziging (HR BNB 2009/238). In de Hongaarse zaken N.K.M. v. Hungary¹⁸ c.a. was niet zozeer de terugwerkende kracht, maar een veelheid aan factoren aanleiding tot het oordeel dat art. 1 Protocol I EVRM was geschonden. De zaken van de belanghebbende wijken af van de schrijnende N.K.M.-achtige zaken:

- anders dan in N.K.M., wordt in casu geheven van de werkgever, niet van de werknemer;

- de crisisheffing komt niet in mindering op het inkomen van de werknemer, zodat zij geen confiscatory measure kan zijn;

- het ligt niet voor de hand om het LB/IB-tarief en de pseudo-eindheffing bij elkaar op te tellen, maar ook als men dat wel doet, levert dat een veel lager tarief op dan de 98% in N.K.M.; uitgaande van een belastbaar bedrag van 100, een reguliere heffing ad 52 en een crisisheffing ad 16 is sprake van een heffing ad 68 over een totaalbedrag ad 116, dat is een effectief tarief ad 68/116 = 59%;

- gelet op het hoge startbedrag ad € 150.000 ligt de effectieve belastingdruk veel dichter bij het gebruikelijk tarief dan in N.K.M. en is de regeling veel beter afgestemd op het doel;

- een hoog loon heeft niet het sociale doel dat de ontslagvergoeding in N.K.M. had;

- de heffing in N.K.M. zag alleen op de (semi-)publieke sector; de crisisheffing is algemeen.

De wetgever heeft de heffingsgrondslag zo gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en om ontgaan te voorkomen. Hij is daarmee gebleven binnen zijn ruime beoordelingsmarge. Als deze heffingstechniek niet had kunnen worden toegepast, zou de regeling na inwerkingtreding geruime tijd niet of slechts beperkt hebben kunnen werken. In het licht van HR BNB 2014/229 en HR BNB 2011/47¹⁹ is onjuist de stelling dat de heffing niet voorzienbaar zou zijn en daarom de fair balance zou schenden. Getoetst moest worden of het individuele belang van de belanghebbenden onevenredig is getroffen. Dat heeft het Hof correct gedaan. Als al sprake zou zijn van schending, dan moet worden volstaan met de constatering daarvan. De rechter kan geen rechtsherstel verlenen, omdat de wet en de wetsgeschiedenis onvoldoende duidelijk maken hoe dan te handelen (zie HR BNB 1999/271).²⁰ De mogelijke gevolgen van schending van de Europese begrotingstekortregels eisten fundamentele rechtspolitieke keuzen. De belanghebbenden hebben geen specifiek voor hen geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die een individuele buitensporige last aannemelijk maken. Daartoe is onvoldoende dat zij een in absolute zin hoog bedrag, en meer dan de gemiddelde werkgever hebben bijgedragen. Hun berekening geeft een verkeerd beeld omdat bij hen een meer dan gemiddeld aantal werknemers met een meer dan gemiddeld loon in dienst is.

3.5

De belanghebbende repliceert:

Ad (i): Dat in het arrest HR BNB 2014/229 niet is ingegaan op de economische dubbele heffing, zegt niets, nu dat door de belanghebbende in die zaak niet was aangevoerd.

Ad (ii): De wetgever beoogde niet van werkgevers een bijdrage te heffen ter bestrijding van het financieringstekort: uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat een extra heffing werd gewenst van degenen met een hoger inkomen, dus van de werknemer.

Ad (iii): Het loon waarover de crisisheffing wordt geheven, was genoten op een tijdstip waarop de regeling nog niet van kracht was. Het genietingsmoment is cruciaal voor de verschuldigdheid van een heffing. In de zaak M.A. a.o. v. Finland²¹ werd het voordeel van de optie genoten nádat de heffing inging. De jurisprudentie die de staatssecretaris aanhaalt gaat slechts over terugwerkende kracht van heffing over waardemutaties. Bij de crisisheffing gaat het echter om inkomsten die al zijn genoten.

Uitvoerbaarheid als rechtvaardiging snijdt geen hout, want de regeling is net zo of zelfs beter uitvoerbaar zonder terugwerkende kracht. Ontgaan van de heffing is vrijwel onmogelijk, omdat het om loon gaat waarop de werknemer een afdwingbaar recht heeft. Zelfs als van een deel van het loon zou worden afgezien, is geen sprake van ontgaan: er wordt dan immers ook geen ‘bovenmatig’ loon genoten.

De crisisheffing is qua doel vergelijkbaar met de heffing in het arrest N.K.M. v. Hungary: het wegbelasten van bepaalde vergoedingen. Weliswaar was het marginale tarief van de Hongaarse heffing hoger dan de marginale druk in casu, maar het gemiddelde tarief bedroeg in die zaak 52% over de ontslagvergoeding, terwijl het loon dat aan de crisisheffing is onderworpen voor het volle bedrag naar 68% wordt belast. Bovendien is het tarief volgens het EHRM slechts één van de relevante omstandigheden; doorslaggevend was “that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden”. Dat doet zich ook bij de crisisheffing voor. Bovendien wordt ook bij de crisisheffing de belasting rechtstreeks ingehouden bij de werkgever, zodat individuele omstandigheden van de werknemer worden veronachtzaamd. Voorts was de terugwerkende kracht in N.K.M. beperkter dan die van de crisisheffing. Bij de fair balance-afweging is ook van belang dat ook via een minder verstorende maatregel (invoering van een vijfde tariefschijf) hetzelfde doel had kunnen zijn bereikt. In N.K.M. toetste het EHRM niet de individuele positie, maar de hele regeling voor de hele kring van belanghebbenden die ermee geconfronteerd werd. Ook de crisisheffing is niet slechts in een individueel geval maar als zodanig onverbindend.

4 De crisisheffing en haar totstandkomingsgeschiedenis

4.1

Op 1 maart 2012 maakte het Centraal planbureau (CPB) bekend dat het een begrotingstekort in 2013 ad 4,5%, of € 28 miljard verwachtte.²² Voor de coalitiepartijen VVD, PVV en CDA was dat aanleiding om op 5 maart onderhandelingen te beginnen in het Catshuis,²³ maar het lukte niet om het eens te worden over de overheidsfinanciën. De minister-president heeft op 23 april 2012 het ontslag van zijn regering aangeboden aan de Koningin.²⁴ Uiterlijk 30 april 2012 moest Nederland een stabiliteitsprogramma aanleveren bij de Europese Commissie.²⁵ De zogenoemde Kunduz-partijen²⁶ (VVD, CDA, D66, GroenLinks en ChristenUnie) bereikten op 26 april 2012 een akkoord dat het begrotingstekort tot 3% moest terugbrengen (het ‘Kunduz-’ of ‘Lenteakkoord’). Diezelfde dag stuurde de minister van Financiën een concept van het Stabiliteitsprogramma 2012 naar de Tweede Kamer.²⁷ Op 27 april 2012 stuurde hij het naar de Europese Commissie. Beide stukken vermelden:²⁸

“Ook hogere inkomens zullen in deze tijd een extra bijdrage moeten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Hogere inkomens (inclusief bonussen) worden in 2013 tijdelijk extra belast met een werkgeversheffing (“eenmalige crisisheffing”: opbrengst van 500 mln).”

4.2

Op 16 mei 2012 lekten details van het Kunduz-akkoord uit via De Telegraaf. Op www.telegraaf.nl was onder meer te lezen:²⁹

“Volgend jaar moeten werkgevers tijdelijk 16 procent extra belasting betalen over lonen die dit jaar meer dan € 150.000 euro bedragen.”

4.3

De website van NRC Handelsblad (www.nrc.nl) meldde dezelfde dag:³⁰

“De Kunduz-coalitie van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie wilde niet reageren op de uitgelekte plannen. Fractieleider Stef Blok (VVD) zei dat pas duidelijk is hoe alle plannen uitwerken als het Centraal Planbureau ze heeft doorgerekend. Jolande Sap (GroenLinks) wilde überhaupt niet reageren. Alexander Pechtold (D66) zei blij te zijn dat het koopkrachtverlies mee lijkt te vallen. Arie Slob (ChristenUnie) is tevreden dat er nu een ‘gerichte aanpak van de crisis’ is. De rente in Nederland was nooit zo historisch laag geweest zonder de aanpak van de Kunduz-coalitie, aldus Slob.”

4.4

Op 25 mei 2012 presenteerde het kabinet als bijlage bij de Voorjaarsnota 2012 het “Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd”.³¹ Over de crisisheffing zegt die nota:

“Tijdelijke crisisheffing hogere inkomens boven 150.000 (…).

Ook hogere inkomens zullen in deze tijd een extra bijdrage moeten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Dit gebeurt via een heffing die de werkgever gaat betalen. Hogere inkomens (inclusief bonussen) worden in 2013 tijdelijk extra belast met een werkgeversheffing van 16% die geldt voor lonen die in 2012 meer dan 150.000 bedragen (“eenmalige crisisheffing”: opbrengst van 500 mln).

(…)”

4.5

Op 4 juni 2006 is aan de Tweede Kamer het voorstel voor een Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 aangeboden.³² De art. II(E) en III luidden:

“Artikel II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2013 als volgt gewijzigd:

(…)

E. Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 32bd

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

Artikel III

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”

4.6

Het algemene deel van de oorspronkelijke Memorie van Toelichting, zoals voorgelegd aan de Raad van State, vermeldt over de crisisheffing:³³

“6. Werkgeversheffingen

In het kader van het Lenteakkoord zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten looninkomens (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren.”

De tekst onder “Gevolgen voor bedrijfsleven en burger” plaatste het belastbare feit in 2012:³⁴

“Werkgeversheffing

De voorgestelde werkgeversheffing leidt tot een stijging van de administratieve lasten voor bedrijven in 2013 met € 0,3 mln. De werkgever moet de relevante jaarinkomens van werknemers over 2012 verzamelen, de bijbehorende verschuldigde belasting bepalen en afdragen via de loonaangifte.”

4.7

De artikelsgewijze toelichting legde uit waarom over 2012 werd geheven: de opbrengst moest zo snel mogelijk in ’s Rijks schatkist komen (‘al in het kalenderjaar 2013’):³⁵

“Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudo-eindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013. De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150 000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en — anders dan een gewone eindheffing — niet in de plaats komt van de reguliere heffing. Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Lenteakkoord al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.

In het tweede lid is een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat ingeval een werknemer die binnen concernverhoudingen in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) loon van meerdere verbonden vennootschappen heeft genoten, dit loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing bij elkaar genomen moet worden en bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) het grootste deel van het loon van deze werknemer heeft verstrekt, in aanmerking genomen moet worden. Deze bepaling voorkomt dat nog in 2012 op eenvoudige wijze een in dat jaar te ontvangen loon boven het normbedrag van het eerste lid, “geknipt” kan worden om zo verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing geheel of gedeeltelijk te voorkomen.”

4.8

Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State vermeldt:³⁶

“4. Werkgeversheffingen

De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de voorgestelde werkgeversheffingen.

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

In 2013 wordt een eenmalige werkgeversheffing van 16% over het loon van 2012 ingevoerd, voor zover het loon boven een bedrag van € 150 000 uitkomt. De bedoeling van deze maatregel wordt niet toegelicht. Uit bijlage 2 bij de Voorjaarsnota [zie 4.4; PJW] volgt dat deze maatregel beoogt hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Gelet op dit oogmerk is het onduidelijk waarom is gekozen voor een heffing die zich niet richt op werknemers en IB-ondernemers maar op werkgevers. Daarnaast is ook onduidelijk waarom is gekozen voor een grens van € 150 000 en hoe de effecten van de maatregel uitwerken over de verschillende sectoren van het bedrijfsleven.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de werkgeversheffing nader te onderbouwen.”

4.9

De regering rapporteerde daarop nader als volgt:³⁷

“4. Werkgeversheffingen

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

Volgens het Begrotingsakkoord 2013 is de bedoeling van de maatregel, zoals de Afdeling aangeeft, inderdaad hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Hieraan is in het Begrotingsakkoord 2013 reeds een nadere invulling gegeven, waarbij met name de hoogte van de grens (€ 150 000), de gekozen systematiek (pseudo-eindheffing bij werkgevers) en de hoogte van het tarief (16%) expliciet zijn bepaald. De voorgestelde pseudo-eindheffing is geheel in overeenstemming met deze nadere invulling.

Het is inderdaad zo dat deze werkgeversheffing zich richt op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers, anders dan IB-ondernemers die in 2012 werkgever waren van een of meer werknemers met een dergelijk hoog loon. Een heffing die zich richt op werknemers en andere belastingplichtigen met een inkomen boven € 150 000 kan alleen via de invoering van een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) geëffectueerd worden met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen. De memorie van toelichting is conform het advies van de Afdeling op deze punten aangevuld.”

4.10

In de aan het advies aangepaste MvT is in het algemene deel (zie 4.6) toegevoegd:³⁸

“5.2. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

(…) Vanwege de systematiek van een werkgeversheffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000.”

Afgezien van enige tekstuele aanpassingen is de MvT voor zover het de crisisheffing betreft overigens niet gewijzigd ten opzichte van de in 4.6 en 4.7 geciteerde oorspronkelijke tekst.

4.11

In de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer kwam vanuit diverse fracties de vraag waarom – onder meer – de pas in 2013 af te dragen crisisheffing niet in het – na de aanstaande verkiezingen te behandelen – Belastingplan 2013 was opgenomen, maar al vóór het zomerreces 2012 door de Tweede Kamer moest. De regering antwoordde dat bedrijven en burgers zich tijdig moesten kunnen voorbereiden:³⁹

“Voor het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU is het van belang dat op korte termijn uitvoering wordt gegeven aan het Begrotingsakkoord 2013. Daarnaast is het voor bedrijven en burgers belangrijk op korte termijn zo veel mogelijk zekerheid te krijgen over de fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013. Dit is in de eerste plaats van belang voor de maatregelen die vóór 1 januari 2013 in werking treden, namelijk de btw-verhoging per 1 oktober 2012, de structurele verlaging van de overdrachtsbelasting en de verlaging van het btw-tarief op podiumkunsten en kunstvoorwerpen per 1 juli 2012. Ook met betrekking tot de andere fiscale maatregelen in het wetsvoorstel, zoals de werkgeversheffingen, het pakket groene beleggingen, de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente en de verhoging van de alcohol- en tabaksaccijns, acht het kabinet het wenselijk dat bedrijven en burgers zich daarop tijdig kunnen voorbereiden. Daarom bevat dit wetsvoorstel zo veel mogelijk fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013.”

4.12

In de vaste commissie voor Financiën rezen ook specifiek over de crisisheffing verschillende vragen:⁴⁰

“Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

Ten aanzien van de eenmalige werkgeversheffing van 16% boven € 150 000 schrijft de regering aan de Raad van State dat deze heffing wordt ingevoerd omdat anders een nieuwe vijfde schijf in de inkomstenbelasting moet worden ingevoerd. De leden van de PvdA-fractie vragen wat het probleem hiermee zou zijn. Waarom wordt de opbrengst van het tegengaan van excessieve vergoedingen per 2014 op nihil geschat? Is de regering voornemens deze slechts één jaar in te voeren?

De leden van de CDA-fractie achten het positief dat personen met een hoger loon om een evenredige bijdrage wordt gevraagd. Toch hebben deze leden enkele vragen over deze maatregel. Waarom is alleen sprake van een werkgeversheffing? Wat betekent deze maatregel voor de verhouding tussen een werknemer en een zzp’er? Deelt de regering de vrees dat werknemers en werkgevers de heffing zullen proberen te ontlopen door de werknemer als zzp’er in dienst te nemen? Waarom geldt de werkgeversheffing niet tevens voor zelfstandig ondernemers en belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten?

Is de werkgeversheffing ook verschuldigd als een werknemer in een jaar meerdere banen heeft gehad waarvan het gezamenlijke salaris meer dan € 150 000 bedraagt en zo ja, door welke werkgever? Tellen incidentele loonbestanddelen, zoals ontslagvergoedingen en bonussen, mee bij het berekenen van de grens van € 150 000? Wat zijn de gevolgen van de werkgeversheffing voor bedrijven in de publieke sector? Kan de regering bijvoorbeeld aangeven welke gevolgen deze werkgeversheffing heeft voor academische ziekenhuizen, waar een fors aantal mensen meer dan € 150 000 verdient?

De leden van de CDA-fractie vragen een reactie van de regering op de mening van het Register Belastingadviseurs dat een enigszins rommelig systeem ontstaat, doordat wordt afgeweken van de systematiek dat een loonbestanddeel ofwel loon van de werknemer is ofwel een eindheffingsbestanddeel. Kan de regering ingaan op de samenloop tussen de werkgeversheffing en de gebruikelijkloonregeling?

De leden van de SP-fractie zouden graag nadere uitleg willen over de werkgeversheffing over hoge lonen. Wat zou de opbrengst jaarlijks en structureel zijn, wanneer de werkgeversheffing structureel zou worden ingevoerd? Waarom is er niet voor gekozen om deze werkgeversheffing structureel te maken? Wat is het doel van de werkgeversheffing over hoge lonen? Als deze maatregel erop is gericht om verstrekkers van hoge lonen een bijdrage te laten leveren aan het bestrijden van het overheidstekort, waarom is deze dan slechts eenmalig? Is het na 2013 niet meer gerechtvaardigd om de verstrekkers van hoge lonen een extra bijdrage te laten leveren aan het bestrijden van het overheidstekort? Betreft het hier een afzonderlijke heffing? Betreft het hier een opcent of een andere heffing? In het geval een het een andere heffing betreft; om wat voor heffing gaat het? Klopt de opvatting van de leden van de SP-fractie dat de werkgever 16% moet afdragen aan het bedrag dat deze aan een werknemer uitbetaalt, voor het deel dat dat uitkomt boven de € 150 000? Zo nee, hoe moet het voorstel dan worden opgevat? Kan de regering een overzicht geven van hoeveel de werkgever dient af te dragen, wanneer de beloning van een werknemer € 150 000 overschrijdt? Behoren door de werkgever verstrekte vergoedingen ook tot het loon waarover deze heffing wordt berekend? Waartoe behoren deze dan wel? Geldt deze werkgeversheffing ook voor het Rijk? Zo nee, wat is de ratio daarachter? Kan de regering in een uitvoerig voorbeeld aangeven hoe deze werkgeversheffing precies wordt toegepast? Zijn er mogelijkheden om de werkgeversheffing te ontwijken? Zo ja, welke?

De leden van de ChristenUnie-fractie vragen wat leidend is bij de bepaling van de grondslag voor de werkgeversheffing. Moet de werknemer een minimum aantal maanden in dienst zijn geweest in 2012? Deze leden vragen hoe de regering de ontwijkmogelijkheden voor werkgevers wil voorkomen?”

4.13

De regering beantwoordde de vragen naar de redenen achter de keuze voor een werkgeversheffing als volgt:⁴¹

“De leden van de fracties van de PvdA en het CDA vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen wat deze maatregel betekent voor de verhouding tussen een werknemer en een zzp’er. De pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt in het jaar 2013 geheven bij de werkgever die in het jaar 2012 een werknemer met een loon hoger dan € 150 000 in dienst heeft. Voor zzp’ers geldt deze pseudo-eindheffing voor hoog loon niet aangezien zij winstgenieter zijn. Werkgevers die in het jaar 2012 werknemers in dienst hebben met een loon van bijvoorbeeld € 200 000 zullen in het jaar 2013 een pseudo-eindheffing voor hoog loon van € 8 000 moeten betalen. Hierdoor stijgen de loonkosten voor deze werknemer in het jaar 2013 eenmalig met circa 4%. Voor een zzp‘er geldt dit niet.”

4.14

De crisisheffing geldt voor alle werkgevers, ook als het gaat om hoog ‘gebruikelijk loon’, aldus de regering:⁴²

“De leden van de fractie van het CDA vragen wat de gevolgen van de pseudo-eindheffing voor hoog loon zijn voor de publieke sector. Ook de leden van de fractie van de SP vragen hiernaar. De gevolgen van de pseudo-eindheffing voor hoog loon zijn voor de publieke sector gelijk aan de gevolgen voor de private sector. De regels van de loonheffing en dus ook van de pseudo-eindheffing gelden voor alle werkgevers, dus inclusief de werkgevers in de publieke sector.

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de samenloop van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en de gebruikelijkloonregeling. De gebruikelijk loonregeling beoogt te regelen dat een aanmerkelijkbelanghouder een gebruikelijk bedrag aan loon geniet uit de bv waarin hij dat belang heeft en waarvoor hij arbeid verricht. Indien een dergelijk gebruikelijk loon hoger ligt dan € 150 000 dan is er samenloop met de pseudo-eindheffing voor hoog loon.”

4.15

De crisisheffing zou (aanvankelijk; zie 4.43-4.45) eenmalig zijn:⁴³

“De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom de opbrengst van het tegengaan van excessieve vergoedingen per 2014 op nihil wordt geschat.

Voor wat betreft de pseudo-eindheffing voor hoog loon is er in 2014 geen budgettaire opbrengst omdat de maatregel slechts in 2013 van toepassing is.”

4.16

De regering verduidelijkte dat de crisisheffing zou worden geheven over het in 2012 van dezelfde inhoudingsplichtige/hetzelfde concern genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, inclusief incidentele loonbestanddelen, ongeacht het aantal dienstmaanden in dat jaar, en exclusief door de werkgever verstrekte vergoedingen:⁴⁴

“De leden van de fractie van het CDA vragen of de werkgeversheffing ook verschuldigd is als een werknemer in een jaar meerdere banen heeft gehad waarvan het gezamenlijke salaris meer dan € 150 000 bedraagt en zo ja, door welke werkgever die heffing dan verschuldigd is. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is, net als de heffing van reguliere loonbelasting en de overige pseudo-eindheffingen, een heffing per inhoudingsplichtige. In het geval zoals door de leden van de fractie van het CDA geschetst is geen werkgeversheffing verschuldigd, zolang geen van de werkgevers van die werknemer in het jaar 2012 een loon hoger dan € 150 000 heeft betaald. Een uitzondering hierop wordt gevormd in het geval een werknemer binnen één concern meerdere dienstbetrekkingen vervult. In dat geval moet het totaalbedrag aan loon bijeengenomen worden. Deze uitzondering is opgenomen om te voorkomen dat binnen concernverhoudingen loon «opgeknipt» kan worden. In het licht van het eenmalige karakter van de maatregel en het feit dat wordt aangesloten bij het loon over het jaar 2012 is ervoor gekozen voor het overige geen specifieke regeling voor niet verbonden vennootschappen op te nemen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of incidentele loonbestanddelen meetellen bij het berekenen van de pseudo-eindheffing voor hoog loon. Voor de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt uitgegaan van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. In dat jaarloon zijn alle structurele en incidentele beloningen van dat jaar opgenomen.

(…)

De leden van de fractie van de SP vragen of door de werkgever verstrekte vergoedingen ook tot het loon behoren waarover de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt berekend. Bij toepassing van de werkkostenregeling worden alle als zodanig door de werkgever aangewezen vergoedingen als eindheffingsbestanddelen aangemerkt en behoren deze niet tot het loon waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend. Het is daarbij niet van belang of de vergoeding onder een gerichte vrijstelling of in de vrije ruimte valt, dan wel de werkgever hierover eindheffing is verschuldigd. In de situatie dat de werkgever het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toepast, vallen alle vergoedingen die belastingvrij kunnen worden verstrekt buiten de grondslag.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen wat leidend is bij de grondslag voor de pseudo-eindheffing voor hoog loon en of een werknemer een minimaal aantal maanden in dienst moet zijn geweest. Leidend voor de grondslag van de pseudo-eindheffing voor hoog loon is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van een werknemer voor het jaar 2012. Daarbij worden geen regels gesteld voor het aantal maanden dat hij in dat jaar in dienst moet zijn geweest. Dus het loon van iemand die in 2012 drie maanden in dienst is en in die periode meer dan € 150 000 verdient, valt onder de regeling. Het loon van de werknemer die doordat hij slechts een deel van het jaar werkt in het jaar 2012 minder dan € 150 000 verdient maar op jaarbasis meer verdient, valt niet onder de maatregel. Vanwege het tijdelijk karakter is bewust gekozen voor een ruwe, maar goed uitvoerbare maatregel.”

4.17

De regering verduidelijkte het systeem van de crisisheffing als volgt:⁴⁵

“De leden van de fractie van de SP vragen wat voor soort heffing de pseudo-eindheffing nu eigenlijk is en vragen om een uitgewerkt voorbeeld hoe die heffing werkt. De pseudo-eindheffing is een bijzondere vorm van eindheffing. Binnen de heffing van loonbelasting is de eindheffing een vorm van heffen waarbij voor een beperkt aantal specifieke vormen van loon (de eindheffingsbestanddelen) de werkgever (de inhoudingsplichtige) de heffing over dat loon van de werknemer voor zijn rekening neemt. De werknemer krijgt dan (als het ware) netto uitbetaald en de werkgever draagt de (eigenlijk door de werknemer) verschuldigde belasting af. De eindheffing (en ook de pseudo-eindheffing) is dus een heffing van de werkgever. Deze vorm van heffing is ingevoerd ter vereenvoudiging van het heffingsproces voor de werkgever. Het bijzondere aan de pseudo-eindheffing is dat deze niet in plaats van (zoals bij de eindheffing) maar naast (of aanvullend op) de heffing (door inhouding) bij de werknemer komt.

Het is juist, zoals de leden van de fractie van de SP opmerken, dat indien het jaarloon van een werknemer over het jaar 2012 meer bedraagt dan € 150 000 over het meerdere boven die € 150 000 16% pseudo-eindheffing voor hoog loon door de werkgever dient te worden afgedragen in het jaar 2013. Een getallenvoorbeeld kan wellicht verhelderend werken. Een werknemer heeft in het jaar 2012 een jaarloon verdiend van € 170 000. Het meerdere boven € 150 000 wordt belast met 16% pseudo-eindheffing. Het verschil tussen € 170 000 en € 150 000 bedraagt € 20 000. Over die € 20 000 wordt de pseudo-eindheffing berekend, die dus (16% van € 20 000=) € 3 200 bedraagt. De werkgever dient dit bedrag in het jaar 2013 af te dragen aan de Belastingdienst. De werknemer betaalt in 2012 over het loon van € 170 000 het gebruikelijke progressieve tabeltarief tot maximaal 52%.”

4.18

Dit systeem verdiende volgens de regering “geen schoonheidsprijs”:⁴⁶

“De leden van de fractie van het CDA vragen een reactie op de mening van het Register Belastingadviseurs dat een enigszins rommelig systeem ontstaat, doordat wordt afgeweken van de systematiek dat een loonbestanddeel ofwel loon van de werknemer is ofwel een eindheffingsbestanddeel. De systematiek van de pseudo-eindheffing is al ingevoerd met de invoering van de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling met ingang van 1 januari 2005. De pseudo-eindheffing voor VUT-regelingen is per die datum ingevoerd. Met de Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen zijn daaraan de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en de pseudo-eindheffing voor backservice voor hoge inkomens toegevoegd. Met het onderhavige wetsvoorstel wordt een vierde pseudo-eindheffing toegevoegd die inderdaad geen schoonheidsprijs verdient, maar slechts eenmalig geldt als crisisbijdrage in het jaar 2013.”

4.19

De regering achtte het niet waarschijnlijk dat de heffing ontweken zou worden:⁴⁷

“De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet de vrees van die leden deelt dat werknemers en werkgevers de heffing zullen ontlopen door de werknemer als zzp’ers in dienst te nemen. Ook de leden van de fracties van de SP en de ChristenUnie vragen naar de mogelijkheden om deze maatregel te ontwijken. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is een maatregel voor werkgevers met een of meer werknemers met een hoog loon die slechts voor één jaar geldt. Door het eenmalige karakter, de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen, zal het ontwijkingsgedrag naar alle waarschijnlijkheid beperkt blijven. Wat verder meespeelt is dat voor ontwijkingsmogelijkheden vaak de medewerking van de werknemer noodzakelijk is. Dit is wel een beperkende factor. Immers, werknemers zullen bij afwezigheid van eigen voordeel niet eenvoudig door de werkgever te overtuigen zijn dat zij bijvoorbeeld uit dienst moeten treden en zullen dus niet snel ingaan op dergelijke verzoeken van de werkgever.”

4.20

De enige ratio voor de crisisheffing is de begrotingsproblematiek, zo volgt ook uit het antwoord van de regering op een vraag van de SP-fractie:⁴⁸

“De leden van de fractie van de SP vragen waarom er, in het licht van het doel van de pseudo-eindheffing voor hoog loon, niet voor is gekozen deze pseudo-eindheffing structureel te maken. Het doel van deze maatregel is het leveren van een bijdrage aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van één jaar in het leven geroepen, die vanwege het eenmalige karakter verdedigbaar is.”

4.21

De Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) had zich bij brief aan de vaste commissie kritisch uitgelaten over onder meer over de rechtsgrond van de crisisheffing:⁴⁹

“Art. 32bb en 32bd

Het is de Orde niet duidelijk wat de rechtsgrond is om eenmalig een pseudo-eindheffing ten laste van de werkgever in 2013 te heffen. Deze heffing kan bovendien cumuleren met andere pseudo — eindheffingen, zoals opgenomen in hoofdstuk V, afdeling 2 Wet LB 1964. Aangezien tijdelijke maatregelen op het fiscale vlak niet altijd tijdelijk blijken te zijn, verdient het naar het oordeel van de Orde zonder meer aanbeveling reeds nu een juiste rechtsgrond aan te geven, evenals volstrekte duidelijkheid te hebben of en in hoeverre samenloop met andere pseudo-eindheffingen kan plaatsvinden en of dit ook gewenst is. Dit klemt des te meer nu wordt voorgesteld het tarief van art. 32bb, lid 1 Wet LB 1964 te stellen op 75%. Een cumulatie leidt dan tot een werkgeversheffing van 91%, naast een maximaal tarief van 52% ten laste van de werknemer. De Orde verzoekt nader in te gaan op de rechtsgrond van deze maatregel.”

4.22

Op verzoek van de CDA-fractie is de regering hierop in de Nota naar aanleiding van het Verslag ingegaan. Ook uit die reactie blijkt dat de enige rechtsgrond van de crisisheffing is bepaalde werkgevers te laten meebetalen aan de begrotingsproblematiek:⁵⁰

“De NOB vraagt aandacht voor de rechtsgrond van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en meer specifiek ook voor de cumulatie van deze pseudo-eindheffing met de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen. De pseudo-eindheffing voor hoog loon vloeit voort uit de wens van de vijf partijen die het Begrotingsakkoord 2013 met het kabinet hebben gesloten om werkgevers van werknemers met een hoog loon eenmalig mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Gekozen is voor een werkgeversheffing om enerzijds de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig te houden en anderzijds te voorkomen dat met bijvoorbeeld een hoger tarief in de inkomstenbelasting, het vestigingsklimaat in Nederland in negatieve zin zou worden beïnvloed.”

4.23

Die reactie bevestigt opnieuw dat het belastbare feit voor de crisisheffing in 2012 ligt:⁵¹

“Ook in het geval de inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in 2012 loon heeft uitgekeerd is, de pseudo-eindheffing van toepassing. Deze situatie verschilt niet van andere nagekomen verplichtingen.

(…).

De NOB wijst op de administratieve effecten als blijkt dat over het jaar 2012 te weinig loonheffing is ingehouden bij werknemers die onder het bereik van het voorgestelde artikel 32bd vallen. De gevolgen daarvan wijken niet af van de gebruikelijke gang van zaken (correctieberichten over 2012 plus naheffing), met dien verstande dat tevens een naheffing over het bedrag aan te weinig afgedragen pseudo-eindheffing wordt opgelegd.”

4.24

Ook VNO-NCW en MKB Nederland reageerden kritisch op het wetsvoorstel:⁵²

“5. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

Wij betreuren dat voor deze maatregelen is gekozen. De maatregel met betrekking tot hoge lonen is een enorme lastenverzwaring voor werkgevers zonder dat daaraan enige beleidsmatige overweging ten grondslag ligt. Door het invoeren van een werkgeversheffing op hoge lonen wordt de wig⁵³ alsmaar groter. Immers, de lastenstijging komt voor rekening van de werkgever. Dat betekent dat het voor werkgevers moeilijker wordt om op de internationale arbeidsmarkt de juiste mensen aan te trekken, waardoor de concurrentiekracht van het Nederlandse bedrijfsleven achteruit gaat. De Nederlandse economie is bij deze maatregel dan ook niet gebaat.

(…). Wij pleiten ervoor om betreffende pseudo-eindheffing later in het jaar te laten plaats vinden. Hiermee wordt gezorgd dat er minder correcties op loonaangiftes 2012 zullen zijn waardoor tevens de 16% heffing moet worden gecorrigeerd. Tevens biedt dit werkgevers de mogelijkheid een reservering te maken voor de betreffende betalingen, opdat liquiditeitsproblemen kunnen worden voorkomen.

(…).

In de voorstellen is aangegeven dat het hier een eenmalige maatregel voor 2013 betreft. Het is van groot belang dat in de wet vastligt dat deze maatregel ook daadwerkelijk per 1 januari 2014 komt te vervallen, zodat permanente schade aan het vestigingsklimaat en structurele verstoring van het arbeidsaanbod achterwege kan blijven.”

4.25

In een brief aan de Tweede Kamer ter beantwoording van vragen uit het wetgevings-overleg ging de staatssecretaris desverzocht in op de ontgaanbaarheid van de crisisheffing:⁵⁴

“Pseudo-eindheffing hoge looninkomens

De heer Omtzigt (CDA) heeft gevraagd naar de ontgaansmogelijkheden bij de pseudo-eindheffing voor hoog loon en specifiek naar de mogelijkheden om deze te ontlopen door de omzetting van (een deel van) de dienstbetrekking in een zzp-contract. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen om werkgevers die in 2012 aan een of meer werknemers een loon van meer dan € 150 000 hebben verstrekt, in 2013 mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblemen. Omdat sprake is van een tijdelijke maatregel is gekozen voor een eenvoudige, goed uitvoerbare, maatregel. In dat kader is alleen voor de meest voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid in concernverhoudingen een aanvullende bepaling opgenomen. Een bepaling ter voorkoming van andere mogelijke, maar minder voor de hand liggende ontgaansroutes, zoals de door de heer Omtzigt genoemde omzetting van (een deel) van de dienstbetrekking in een zzp-contract, is niet opgenomen. Hiervoor zijn verschillende redenen te geven. Het gaat om een tijdelijke maatregel die slechts voor één jaar (het jaar 2013) geldt. Werkgevers die in beginsel onder de regeling vallen, zouden zich, om deze pseudo-eindheffing te ontlopen, voor één jaar in bochten moeten gaan wringen. Mijn inschatting is dat zij dat wellicht wel zouden willen overwegen voor een structurele maatregel, maar niet als het gaat om een maatregel die slechts voor één jaar geldt. Daarbij komt dat, om de pseudo-eindheffing voor hoog loon te ontwijken, vaak de medewerking van de werknemer noodzakelijk is. Anders dan de heer Omtzigt ben ik van mening dat werknemers niet snel de verworvenheden van een dienstbetrekking op zullen geven om voor (een deel van) de dienstbetrekking een zzp-contract aan te gaan. Dit geldt naar mijn mening ook ingeval de voordelen door werkgever en werknemer worden gedeeld. Daarnaast moet worden bedacht dat de Belastingdienst kwalificeert op basis van de feiten en niet louter op basis van de juridische vormgeving. Bij een onjuiste aangifte die het oogmerk heeft van het ontgaan van de pseudo-eindheffing, kan de Belastingdienst die omzetting negeren. Feitelijk komt het erop neer dat naar mijn inschatting, zoals ik ook tijdens het wetgevingsoverleg heb aangegeven, het ontgaan van de maatregel niet vaak zal voorkomen. Ten slotte zou, indien zou worden gekozen voor extra bepalingen om ontwijkingsgedrag te voorkomen, de regeling een stuk ingewikkelder worden, alleen om in een relatief beperkt aantal gevallen het ontgaan van de maatregel te voorkomen. Overigens zal deze pseudo-eindheffing apart geregistreerd worden binnen de loonheffing, in de loop van 2013 zal dan een voorlopige realisatie van de opbrengst in 2013 beschikbaar komen.”

4.26

Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer meende het kamerlid Omtzigt niettemin dat de crisisheffing makkelijk was te ontgaan:⁵⁵

“Tot slot de rafelige randjes aan de werkgeversheffing of beter gezegd de grote gaten die er in zitten. Door de wens om de maatregel te beperken tot de loonbelasting is de maatregel op verschillende manieren te ontlopen. Wij kunnen in deze Kamer wel een paar manieren bedenken. De werknemer neemt ontslag en wordt als zzp'er in dienst genomen. Dat heeft nadelen voor de rechtspositie van de persoon. Een gedeelte van het loon boven de € 150.000 wordt de werknemer uitbetaald als resultaat uit overige werkzaamheden door de eigen werkgever of door een verbonden vennootschap. Dat is op zichzelf een heel gemakkelijke route om te volgen. Het gedeelte van het loon boven de € 150.000 wordt aan de werknemer uitbetaald als gouden handdruk waarna de werknemer door een andere groepsvennootschap weer in dienst genomen wordt. De praktijk is nog veel weerbarstiger. Er komen gegarandeerd echt grote groepen fiscalisten die nog veel meer mogelijkheden zien om de werkgeversheffing te ontgaan, te ontwijken of te ontduiken. Ik vrees dat, als deze mogelijkheden blijven bestaan, de geraamde opbrengsten bij lange na niet zullen worden gehaald. Zeker de bedrijven, maar ook academische ziekenhuizen, waar vele mensen meer verdienen dan die € 150.000, zullen gewoon aan de fiscalist vragen hoe zij aan deze rekening, die soms tot miljoenen kan oplopen, kunnen ontkomen. Zo'n "constructie" – zo noemen wij het hier maar even – zullen ze gewoon bedenken. Dan is de opbrengst weg en dan moeten wij volgend jaar een andere pijnlijke maatregel bedenken. Ik vraag de staatssecretaris daarom of hij bereid is om in dit wetsvoorstel een antimisbruikbepaling op te nemen. Als dat niet het geval is, overwegen wij op dit punt een amendement in te dienen. Ik hoor graag een reactie van de staatssecretaris.”

4.27

Nadat de heer Omtzigt was bijgevallen door de kamerleden Schouten en Van Gent beloofde de staatssecretaris een vangnet tegen ontgaansconstructies op te zetten. Hij wees daarbij nog eens op de budgettaire ratio van de heffing (“mensen die meer dan anderhalve ton bij een baas verdienen, gezamenlijk een half miljard te laten ophoesten”):⁵⁶

“De heer Omtzigt, mevrouw Schouten en mevrouw Van Gent vroegen ook naar de werkgeversheffing die wordt geheven als eenmalige crisisbijdrage. De bedoeling is om mensen die meer dan anderhalve ton bij een baas verdienen, gezamenlijk een half miljard te laten ophoesten. Diverse sprekers in de Kamer zijn vanwege de vormgeving van de maatregel bang dat er mogelijkheden zijn die heffing te ontlopen en dat die ook gebruikt zullen worden. Afgelopen maandag heb ik al gezegd dat ik niet verwacht dat er op grote schaal dergelijke ontgaansconstructies bedacht zullen worden, juist ook vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Als de Kamer dat wil, ben ik gaarne bereid om een vangnet op te zetten voor het geval dat slimme fiscalisten, werkgevers of werknemers van alles zouden gaan bedenken om de heffing te ontlopen. De heer Omtzigt heeft daarvoor een bepaalde suggestie gedaan. Ik zal zijn suggestie in de nota van wijziging uitwerken. Die zal ik vandaag nog indienen.”

4.28

Bij nota van wijziging van 20 juni 2012 is aan het voorgestelde art. 32bd Wet LB een derde lid toegevoegd, dat volgens de toelichting mogelijkheden geeft het ontgaan van de crisisheffing te voorkomen. Het toegevoegde lid luidt:

“3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.29

Op 21 juni 2012 is het (bij nota (zie 4.28) gewijzigde en geamendeerde) voorstel door de Tweede Kamer aangenomen.⁵⁷ De amendementen veranderden niet de art. II(E) en III.⁵⁸

4.30

In de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer stelde de CDA-fractie de volgende vraag over het tijdstip/vak van het belastbare feit voor de crisisheffing:⁵⁹

“Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

De leden van de CDA-fractie lezen in de nota naar aanleiding van het verslag dat de regering ten aanzien van het voorgestelde artikel 32bd Wet LB 1964 het volgende standpunt in neemt: «Ook in het geval de inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in 2012 loon heeft uitgekeerd is, de pseudo-eindheffing van toepassing. Deze situatie verschilt niet van andere nagekomen verplichtingen.»

In het voorgestelde eerste lid van artikel 32bd Wet LB 1964 is bepaald dat het excedent boven € 150 000 voor de verschuldigdheid van de 16%-crisisheffing 2013, wordt genoten op 31 maart 2013. In samenhang met vorenvermeld citaat roept dit bij de leden van de CDA-fractie de vraag op hoe een op 31 maart 2013 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige afdrachtplichtig kan zijn voor een heffing die op 31 maart 2013 ontstaat. Daarbij dient naar de mening van de leden van de CDA-fractie te worden bedacht dat de vergelijking die de regering maakt met nagekomen verplichtingen, mank lijkt te gaan. De 16%-afdrachtplicht is namelijk geen nagekomen verplichting die betrekking heeft op een periode waarin de inhoudingsplichtige wel nog bestond, maar een nieuwe verplichting die op 31 maart 2013 ontstaat.”

4.31

De regering antwoordde uitdrukkelijk dat het belastbare feit zich uitstrekt over het hele jaar 2012, en zich niet pas op 31 maart 2013 voordoet:⁶⁰

“De leden van de fractie van het CDA vragen naar toepassing van de pseudo-eindheffing voor hoog loon in de situatie dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in het jaar 2012 loon heeft uitgekeerd. Aangrijpingspunt voor de in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) op te nemen pseudo-eindheffing voor hoog loon is het in 2012 verstrekte loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven. Voor zover dat loon hoger is dan € 150 000, wordt op grond van het voorgestelde artikel 32bd van de Wet LB 1964, naast de belasting die in 2012 reeds op het loon is ingehouden, tevens nog de pseudo-eindheffing voor hoog loon in rekening gebracht. Dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van dat in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, kan niet tot gevolg hebben dat de pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 niet meer bestaat, maar bijvoorbeeld is overgenomen. Net als bij een naheffingsaanslag die nog ter zake van het in 2012 verstrekte loon kan worden opgelegd ingeval de inspecteur constateert dat te weinig belasting is ingehouden en afgedragen, zal de betreffende inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger ook de ter zake van de in 2012 betaalde lonen verschuldigde pseudo-eindheffing alsnog moeten voldoen. Om iedere discussie op dit punt echter uit te sluiten zullen deze situaties expliciet worden meegenomen in de op grond van het voorgestelde artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.32

In antwoord op een vraag van de SP-fractie lichtte de staatssecretaris de keuze voor een werkgeversheffing in plaats van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting opnieuw toe en herhaalde hij geen noemenswaardige ontwijking te verwachten:⁶¹

“De leden van de fractie van de SP vragen of het wetstechnisch eenvoudiger zou zijn geweest een extra schijf in te voeren voor een periode van een jaar. Zij vragen of het voor de vraag of bedrijven zich ook nog in Nederland zullen willen vestigen bij een extra schijf met een hoger toptarief niet van belang is dat ook dat een tijdelijke maatregel is. Wetstechnisch gezien maakt het niet veel uit of voor een periode van een jaar een pseudo-eindheffing voor hoog loon dan wel een extra schijf in de loon- en inkomstenbelasting wordt ingevoerd. Vanwege de te verwachten effecten voor het vestigingsklimaat in Nederland is echter bewust niet voor de invoering van een extra schijf in de loon- en inkomstenbelasting gekozen. Het toptarief in de loon- en inkomstenbelasting is een van de elementen die in nagenoeg alle, aan een bepaalde peildatum gekoppelde, vergelijkingsoverzichten wordt opgenomen. Hoewel uiteraard met meerdere elementen rekening wordt gehouden, is het hiervoor genoemde toptarief een van de elementen die in ieder geval van belang zijn bij de eerste schifting. Dat dit effect bij een tijdelijke maatregel slechts tijdelijk optreedt, betekent niet dat het daarmee niet (weliswaar tijdelijk) van belang is voor het vestigingsklimaat in Nederland.

De leden van de fractie van de SP vragen of wordt verwacht dat de werkgeversheffing op hoge looninkomens van 16% zal worden afgewenteld. Het betreft een eenmalige maatregel. Gegeven de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over 2012 tot uitgangspunt wordt genomen gaat het kabinet ervan uit dat de werkgevers de heffing niet noemenswaardig zullen ontwijken. Mocht dit toch blijken te gebeuren dan is in het derde lid van het voorgestelde artikel 32bd van de Wet LB 1964 de mogelijkheid opgenomen om bij algemene maatregel van bestuur antimisbruikregels op te nemen. Afwenteling op de werknemer ligt, gezien het eenmalige karakter van de maatregel en de financiële gevolgen voor de werknemers daarvan, ook niet voor de hand.

De leden van de fractie van de SP vragen hoe hoog de structurele opbrengst zou zijn geweest bij een extra schijf van 68% vanaf € 150 000 in de loon- en inkomstenbelasting. In dat geval is er enerzijds sprake van een uitbreiding van de grondslag met inkomen uit bijvoorbeeld onderneming en overig ander inkomen dan looninkomen. Anderzijds is er een inperking van de grondslag, omdat in de inkomstenbelasting ook aftrekposten in aanmerking worden genomen. De structurele opbrengst bedraagt € 640 miljoen.”

4.33

Naar aanleiding van een brief van de KNVB⁶² realiseerde de Eerste Kamer zich dat de crisisheffing wellicht terugwerkende kracht had, hetgeen leidde tot de volgende vraag:⁶³

“De directeur betaald voetbal KNVB, de heer Van Oostveen, vraagt in zijn brief van 3 juli jl. aandacht voor de eenmalige werkgeversheffing van 16 procent in 2013, voor zover lonen in 2012 meer dan 150 000 euro bedragen. Hij schrijft: «In het licht van een betrouwbare overheid zou het met terugwerkende kracht doorvoeren van een wijziging van het belastingstelsel aan beperkingen voorvloeiende uit de redelijkheid en billijkheid gebonden moeten zijn. Daar wringt voor onze bedrijfstak nu de schoen.» Graag ontvangen de leden van de PvdA-fractie een reactie van de regering op de brief en de daarin geuite zorgen.”

4.34

De staatssecretaris zette daarop opnieuw uiteen dat om budgettaire redenen gekozen was voor heffing over het gehele jaar 2012:⁶⁴

“De leden van de fractie van de PvdA vragen om een reactie op de brief van de KNVB waarin wordt gesteld dat de werkgeversheffing voor hoog loon voor de betaaldvoetbalorganisaties onredelijk en onbillijk uitwerkt, nu deze maatregel betrekking heeft op reeds in 2012 verstrekt loon. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van één jaar in het leven geroepen. Met deze maatregel wordt voor naar schatting € 500 miljoen bijgedragen aan het oplossen van de begrotingsproblemen. Alle werkgevers met werknemers die in 2012 een loon hadden dat hoger is dan € 150 000 vallen in beginsel (voor het meerdere) onder de maatregel. De zorgen die de betaaldvoetbalorganisaties uiten, gelden voor meer bedrijfstakken. Het is in dit licht bezien niet wenselijk om aan de individuele wensen van separate werkgevers of groepen werkgevers tegemoet te komen. Voor belastingheffing in het jaar 2013 waarbij wordt aangesloten op het loon over het jaar 2012 is gekozen om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”

4.35

Tijdens de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer kwam het PvdA-kamerlid Sent terug op de mogelijke terugwerkende kracht van de crisisheffing:⁶⁵

“Ten slotte nog enkele opmerkingen over de redelijkheid, billijkheid en uitvoerbaarheid alsmede het overgangsrecht van het voorliggende wetsvoorstel. De werkgeversheffing voor hoog loon is naar de mening van mijn fractie onredelijk en onbillijk. Dat verrast de staatssecretaris wellicht, want hij weet dat de PvdA van mening is dat het eerlijker moet. Immers, in het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Echter, mijn fractie hecht ook aan redelijkheid en billijkheid, en die komen door de vormgeving van de werkgeversheffing voor hoog loon in het gedrang. Immers, voor de belastingheffing in het jaar 2013 wordt aangesloten op het loon over het jaar 2012 om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het jaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Daarmee wordt in feite met terugwerkende kracht een wijziging van het belastingstelsel doorgevoerd. Mijn fractie acht dat redelijk noch billijk. Deelt de staatssecretaris deze mening? Zo nee, waarom niet? Zo ja, welke consequenties verbindt hij hieraan?”

Ook de fractie van 50PLUS, die zich met name richtte op “het voetbal” dat “in vergelijking tot andere sectoren onevenredig hard getroffen wordt”, wilde van de staatssecretaris weten of het redelijk is dat “clubs aanzienlijk belast worden in een boekjaar dat al over de helft is”.

4.36

Senator De Boer (GroenLinks) daarentegen meende:⁶⁶

“De tijdelijke werkgeversheffing op hoge lonen en vertrekvergoedingen is wat ons betreft een prima crisismaatregel, die de lasten van de crisis een beetje extra legt op de schouders die deze het beste kunnen dragen. Dat een aantal voetbalclubs door deze maatregel naar eigen zeggen onevenredig zwaar wordt getroffen, zegt wat ons betreft meer over de onevenredige beloningen in deze sector dan over de rechtvaardigheid van deze maatregel.”

4.37

Volgens de staatssecretaris was geen sprake van terugwerkende kracht. Hij onderkende wel dat geheven werd over het loon in het jaar 2012, maar dat was geen terugwerkende kracht, maar een keuze “uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen”:

“Voorts is afgesproken dat er een eenmalige crisisbijdrage komt voor werkgevers die mensen in dienst hebben met een inkomen boven € 150.000. Die eenmalige heffing is vormgegeven door een nieuwe pseudo-eindheffing voor hoog loon in te voeren, voor zover het inkomen de € 150.000 overstijgt. Deze geldt alleen voor 2013 en levert 500 mln. op. Het ontwijkgedrag ter zake is naar verwachting beperkt aangezien wordt aangesloten op het loon van het jaar 2012. Verder is een bepaling opgenomen die het mogelijk maak om bij Algemene Maatregel van Bestuur antimisbruikregels op te stellen.

Mevrouw Sent vroeg of er geen sprake is van terugwerkende kracht. Dat zou volgens haar onredelijk en onbillijk zijn. De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”

4.38

De staatssecretaris ging ook in op de mogelijkheid dat de crisisheffing de (voetbal)werkgever in zijn voortbestaan zou bedreigen:⁶⁷

“Er zijn wat vragen gesteld – de bijdrage van de heer Nagel ging daar zelfs volledig over – over de voetballers. Ook de heer Bröcker heeft gevraagd of de organisaties voor betaald voetbal niet onevenredig worden getroffen. Werkgevers met veel werknemers met een hoog loon worden uiteraard zwaarder getroffen dan werkgevers met weinig werknemers met een hoog loon. Het kabinet schat overigens in dat de pseudo-eindheffing die werkgevers, hoewel zwaarder getroffen, niet noemenswaardig in hun voortbestaan zal bedreigen. Stel dat het wel het geval is. Als je onder deze heffing valt, krijg je een buitengewoon behoorlijke vergoeding voor je prestaties. Die staan, als ik naar het EK kijk, niet altijd een-op-een in verhouding tot elkaar. Ik mag aannemen dat de spelers uit het eerste elftal, ook als ze goed worden betaald, behoorlijk wat liefde voor hun club hebben en dat zij ook wel denken aan het voortbestaan van de club en aan de supporters. Mocht de club in zijn voorbestaan worden bedreigd, mag ik toch aannemen dat profvoetballers hun verantwoordelijkheid ten opzichte van de club nemen. Indien een bedrijf – dat kan ook een organisatie voor betaald voetbal zijn – echt met enorme betalingsproblemen kampt, in enorme liquiditeitsnood zit, maar er wel toekomstperspectieven zijn dan kunnen er natuurlijk altijd betalingsafspraken met de ontvanger worden gemaakt. Ik kan geen speciale regeling gaan treffen voor voetbalclubs. De generieke mogelijkheden voor het bedrijfsleven kunnen echter ook worden gehanteerd door voetbalclubs.”

4.39

Op 9 juli 2012 is het wetsvoorstel door de Eerste Kamer aangenomen.⁶⁸ Op 12 juli 2012 is de wet ondertekend door Koningin Beatrix, waarna hij in het Staatsblad van 17 juli 2012 is geplaatst.⁶⁹ De wet vermeldt over zijn ingangsdatum:

“ARTIKEL XXI

1. Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, met dien verstande dat artikel IV voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2013.

2. In afwijking van het eerste lid treedt artikel XIII in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

3. Artikel VI en artikel VII werken terug tot en met 1 juli 2012.”

4.40

Art. II en III zijn dus per 17 juli 2012 in werking getreden. Art. II wijzigt de Wet LB echter pas “met ingang van 1 januari 2013”, en art. III (die de door art. II aangebrachte wijziging weer ongedaan maakt) doet hetzelfde pas “met ingang van 1 januari 2014”. Art. 32bd Wet LB luidde aldus met ingang van 1 januari 2013:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.41

Van de delegatie in het derde lid is gebruikgemaakt bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012:⁷⁰ per 1 januari 2013 is aan het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 art. 10f toegevoegd, dat tot 1 januari 2015 als volgt luidde:⁷¹

“1. Indien de werknemer of de gewezen werknemer op enig moment in het voorafgaande kalenderjaar loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige en met overeenkomstige toepassing van artikel 13a van de wet in dat kalenderjaar tevens bedragen van dezelfde inhoudingsplichtige heeft genoten die tot de winst uit een onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van die werknemer of gewezen werknemer worden gerekend, worden die bedragen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet in aanmerking genomen als door de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon.

2. Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150 000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.”

4.42

De Nota van Toelichting bij art. 10f vermeldde:

“Ingevolge de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is in artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 opgenomen dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen. Dit ziet op gevallen waarbij de dienstbetrekking, met het oog op het ontgaan van de zogenoemde pseudo-eindheffing voor hoog loon, in 2012 in overleg met de werknemer geheel of gedeeltelijk wordt omgezet in een contract waarbij de werknemer vanaf dat moment van dezelfde inhoudingsplichtige waar hij loon genoot of nog steeds geniet, winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden geniet (zzp-contracten). Voor die gevallen waarin met het oog op ontgaan een dergelijke omzetting heeft plaatsgevonden wordt met ingang van 1 januari 2013 in artikel 10f, eerste lid, van het UBLB 1965 bepaald dat ook die winst of dat resultaat uit die zzp-contracten, voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB 1964 als in het kalenderjaar 2012 door de inhoudingsplichtige verstrekt loon wordt aangemerkt. Hierdoor wordt deze ontgaansmogelijkheid afgesloten. Het tweede lid ziet op de situatie dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in het jaar 2012 aan een werknemer een loon van meer dan € 150 000 heeft uitgekeerd. Zoals tijdens de parlementaire behandeling van artikel 32bd van de Wet LB 1964 is aangegeven, heeft de omstandigheid dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van dat in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, niet tot gevolg dat de pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 niet meer bestaat. Om iedere discussie op dit punt uit te sluiten wordt – zoals aangekondigd – in artikel 10f, tweede lid, van het UBLB 1965 een bepaling opgenomen die ertoe leidt dat de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing voor hoog loon verschuldigd is. Het tweede lid van artikel 32bd van de Wet LB 1964 dat ziet op toepassing van het eerste lid van artikel 32bd van de Wet LB 1964 in concernverhoudingen is daarbij van overeenkomstige toepassing.”

4.43

Wat door onder meer de NOB werd gevreesd (zie 4.21),⁷² geschiedde reeds op 1 maart 2013: de minister van Financiën schreef de Tweede Kamer dat de eenmalige crisisheffing eenmalig verlengd werd omdat als gevolg van verslechterde economische en financiële vooruitzichten in 2014 extra budgettaire maatregelen nodig waren:⁷³

“6. Werkgeversheffing hoge inkomens

De werkgeversheffing voor hoge inkomens wordt eenmalig gecontinueerd. De heffing levert incidenteel 500 mln op.”

4.44

In een brief van 11 april 2013 liet de minister van Sociale Zaken echter weten dat het kabinet in overleg met de sociale partners had besloten af te zien van het pakket maatregelen waarvan de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing deel uitmaakte. Op 17 september 2013 (Prinsjesdag) kwam de medewetgever daarvan weer terug. Op die dag werd voorgesteld om in art. III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (zie 4.5: “In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”) “1 januari 2014” te vervangen door “1 januari 2015”. Naar ongeschreven staatsrecht waren de ‘Prinsjesdagstukken’ twee dagen daarvoor al in handen gevallen van RTL Nieuws,⁷⁴ zodat het toch doorgaan van de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing al op 15 september 2013 bekend werd. Dat wetsvoorstel is tot wet verheven per 1 januari 2014.⁷⁵ Art. XXXII, dat de genoemde wijziging van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 bevat, heeft ongewijzigd het Staatsblad gehaald.⁷⁶

4.45

Nu de crisisheffing “als een eindheffingsbestanddeel wordt belast” (lid 1), mag de crisisheffing niet worden verhaald op de werknemer. Van Westen schrijft in de Cursus Belastingrecht:⁷⁷

“5.0.2 Eindheffing mag niet op een werknemer worden verhaald

Tot 1 januari 2001 stond in art. 1 Wet LB 1964 alleen maar dat de loonbelasting werd geheven van werknemers. Op 1 januari 2001 en 2002 werd de tekst van art. 1 Wet LB 1964 uitgebreid. Daar staat sindsdien dat loonbelasting wordt geheven van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van aan te wijzen andere personen. Per 1 januari 2006 werd het begrip ‘natuurlijke personen’ vervangen door ‘personen’. Zie LB.1.1 voor de achtergronden van deze toevoegingen.

Voor het onderhavige hoofdstuk geldt dat sinds 1997 de mogelijkheid bestaat loonbelasting als ‘eindheffing’ te heffen. Als ‘eindheffing’ wordt toegepast, zoals bijvoorbeeld bij een verkapte RVU (Regeling voor vervroegde uittreding, zie LB.5.4.3.A.a), wordt de loonbelasting niet van de werknemer maar van zijn inhoudingsplichtige geheven. De heffing gaat dan geheel buiten de werknemer om. Het is dan echter niet de bedoeling dat de loonbelasting ‘drukt’ op een werknemer, maar juist dat die drukt op een werkgever/inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige mag een eindheffing dus niet verhalen op een werknemer, het is zijn belasting.”