Parket bij de Hoge Raad, 09-11-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1130, 16/01727
Parket bij de Hoge Raad, 09-11-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1130, 16/01727
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 november 2016
- Datum publicatie
- 18 november 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:1130
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:529, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/01727
Inhoudsindicatie
Het geschil betreft de vraag of de door belanghebbende van zijn werkgever ontvangen immateriële schadevergoeding voor vanwege ongevallen geleden leed bij hem al dan niet als loon uit dienstbetrekking belast is.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de schadeloosstelling terecht tot het loon heeft gerekend en in de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken. Het Hof heeft daarentegen het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond verklaard. Naar ’s Hofs oordeel behoorde de schadevergoeding weliswaar tot het loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964, maar vormde zij een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. De schadevergoeding is derhalve ten onrechte in de heffing van inkomstenbelasting betrokken, aldus het Hof.
Het is volgens de A-G constante rechtspraak dat immateriële schadevergoedingen door de werkgever, op grond van diens aansprakelijkheid, in beginsel niet tot het loon behoren, tenzij blijkt van bijzondere omstandigheden, zoals een rechtspositionele regeling of afspraken in de arbeidsovereenkomst. Zónder aansprakelijkheidsstelling, kan zijns inziens wel sprake zijn van loon.
Naar de mening van de A-G rechtvaardigen ‘s Hofs feitelijke vaststellingen en oordelen in casu de slotsom dat in belanghebbendes geval – niettegenstaande het ontbreken van afspraken in de overeenkomst of een rechtspositionele regeling – de uitkering in zo nauw verband staat met de dienstbetrekking dat zij als daaruit verkregen moet worden beschouwd.
Uit de wetsgeschiedenis leidt de A-G af dat een beloningsvoordeel alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld. Hierbij is van belang dat het oogmerk waarmee de werkgever de uitkering verstrekt, subjectief is, maar de vraag of dit een beloningsvoordeel is, naar algemene maatschappelijke opvattingen moet worden beoordeeld. Volgens de A-G laat die omschrijving, evenals de wettekst zelf, ruimte voor een breder bereik van de vrijstelling dan de voorbeelden die in de memorie van toelichting werden genoemd. Dat bleek ook al uit het arrest HR BNB 2015/110.
De A-G meent dat de onderhavige uitkering niet tot doel heeft belanghebbende te belonen. Onder verwijzing naar het arrest HR BNB 2015/110 meent hij dat ook de onderhavige uitkering berust op het algemene beleidsdoel om het publieke belang te dienen door politieambtenaren onbelemmerd te laten functioneren, in dit geval door hun compensatie te verlenen voor in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade. Daaruit volgt volgens de A-G dat de uitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel kan worden gezien. Daaraan doet niet af dat de uitkering niet strekt tot vergoeding van materiële schade.
De A-G beantwoordt de vraag of het bedrag van de vergoeding aanleiding geeft tot een andere conclusie ontkennend. Het in de parlementaire geschiedenis genoemde bedrag van € 454 (ƒ 1.000) vormt niet een dwingende wettelijke norm en is slechts als indicatie bedoeld. Welk bedrag naar maatschappelijke opvattingen zonder meer als beloning moet worden gezien, is zijns inziens afhankelijk van de omstandigheden. Daarbij zijn in dit geval onder meer van belang de zwaarte van de voorvallen, de aard en ernst van het letsel en de omstandigheid dat het belastingjaar een dozijn jaar jonger is dan de parlementaire geschiedenis.
De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dienen te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 9 november 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/01727 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 15/00156 Nr. Rechtbank: 14/2510 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomsten- en loonbelasting 2012 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.516.
De Inspecteur1 heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze aanslag heeft aangetekend, afgewezen.
Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 6 januari 2015 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 februari 2016 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.654.3
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris niet heeft gerepliceerd.
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
In cassatie is in geschil of de door belanghebbende ontvangen uitkering door de werkgever bij hem al dan niet als loon uit dienstbetrekking belast is.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Belanghebbende is geboren [in] 1956. In 2012 was hij van 1 januari tot en met 31 augustus in loondienst bij [B] . Belanghebbende heeft wegens een hersentumor het WIA-traject doorlopen. Deze tumor is in 2007 geconstateerd en heeft geleid tot de volledige arbeidsongeschiktheid van belanghebbende, met ontslag in 2012 als gevolg.
Bij brief van 6 juni 2012 heeft [C] , werkzaam als bedrijfsmaatschappelijk werker van [B] , onder meer het volgende gerapporteerd aan de korpschef van [B] :
"Op uw verzoek heb ik een onderzoek ingesteld naar de feiten en omstandigheden, die - onder de verantwoordelijkheid van de werkgever - hebben plaatsgevonden en mogelijk de oorzaak zijn van de inmiddels volledige arbeidsongeschiktheid van [X] , tot op heden medewerker van [B]. Ook is de invloed van bovenbedoelde feiten en omstandigheden op het verloop van de loopbaan in het onderzoek meegenomen. (...)
Conclusie
Er kan gesteld worden dat vanwege de ongevallen de gewenste loopbaanontwikkeling sterk is gestagneerd. (...)
Voorstel
Het voorstel is om [X] in aanmerking te laten komen voor een geldelijke tegemoetkoming als compensatie voor het door [X] geleden leed. Dit leed is hem tijdens diensttijd overkomen en de ongevallen zijn ook zonder twijfel als dienstongevallen aan te merken." (...).
Bij brief van 30 juli 2012 heeft [D] , plaatsvervangend korpschef van [B] onder voorwaarden een schadeloosstelling aan belanghebbende toegekend van € 15.000 netto. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
"U bent op 11 september 1981 in dienst van [B] als lid van de mobiele eenheid ingezet tijdens de voetbalwedstrijd […] , tegenwoordig aangemerkt als een hoog risicowedstrijd. (...) Tijdens deze inzet bent u aan het hoofd geraakt door een stoeptegel. Dit heeft ernstig letsel aan het hoofd veroorzaakt. Hiervoor bent u opgenomen en behandeld in het ziekenhuis. Na het ontslag uit het ziekenhuis in [Q] heeft u enige jaren last gehad van hevige hoofdpijnen welke uw functioneren sterk benadeeld heeft.
Daarnaast bent u in 1986 tijdens een door het korps geplande oefening van de mobiele eenheid van een viaduct gevallen. Hierbij heeft u ernstig letsel aan uw been opgelopen. Hiervoor bent u opgenomen en behandeld in het ziekenhuis in [R] en in [Q] . Na herstel heeft u een blijvende beperking aan uw been overgehouden en is er ten gevolge van de val een situatie ontstaan die tot op heden veel chronische pijn veroorzaakt. (...)
Op dit moment doorloopt u het WIA-traject vanwege een hersentumor. (...)
Met betrekking tot het verloop van uw loopbaan kan wel een verband gelegd worden tussen de eerdergenoemde ongevallen. (...) Er kan gesteld worden dat vanwege de u overkomen ongevallen de door u gewenste loopbaanontwikkeling sterk gestagneerd is. (...) Ook heeft de chronische beperking - chronische pijn veroorzaakt door een hardnekkige bacterie in de operatiewond - er toe geleid dat er na plaatsing op de meldkamer geen ontwikkelingen binnen uw loopbaan meer mogelijk zijn geweest.
Gelet op bovengenoemde omstandigheden heb ik besloten om eenmalig aan u een nettobedrag van € 15.000 uit te betalen, als een soort van immateriële compensatie voor het leed dat u als gevolg van de eerder genoemde ongevallen heeft geleden, rekening houdend met onderstaande voorwaarden:
a. de toekenning van voornoemd bedrag geschiedt rechtens onverplicht; het korps erkent geen enkele aansprakelijkheid die verder reikt dan de verplichtingen die voortvloeien uit de voor ambtenaren van politie geldende rechtspositie;
b. de toekenning van dit bedrag betekent niet dat het korps erkent dat er sprake is van een causaal verband tussen de bij u geconstateerde hersentumor en het u overkomen ongeval op 11 september 1981; (...)".
Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 11 maart 2013 gevraagd om een standpunt in te nemen betreffende de belastbaarheid voor de inkomstenbelasting van de door hem ontvangen schadeloosstelling. Bij brief van 7 juni 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende laten weten dat de schadeloosstelling zijns inziens niet als onbelast is aan te merken.
Bij brief van 1 juli 2013 heeft belanghebbende aan de Inspecteur te kennen gegeven dat hij diens standpunt niet accepteert en hem verzocht om het standpunt te herzien. De Inspecteur heeft bij brief van 18 oktober 2013 meegedeeld dat het eerder ingenomen standpunt niet wordt herzien.
Het bedrag van de schadevergoeding van € 15.000 netto is aan belanghebbende uitbetaald als € 25.862,06 bruto met een loonheffing van € 10.862,06, zoals vermeld op de salarisspecificatie van september 2012.
Op de jaaropgaaf 2012 van belanghebbende, die betrekking heeft op de periode 1 januari tot en met 31 augustus 2012, staat een bedrag aan "Loon loonheffingen" van € 62.000 en een bedrag aan "Ingehouden loonheffing/premie volksverzekeringen" van € 23.626.
Belanghebbende diende op 14 mei 2013 zijn aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 in. Aan "berekend arbeidsinkomen" gaf hij een bedrag aan van € 36.138. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) gaf hij een bedrag aan van € 41.963.
De Inspecteur heeft in de aanslag in de IB/PVV voor 2012 het verzamelinkomen vastgesteld op € 67.516, rekening houdend met "meer looninkomsten" van € 25.862.
Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de schadeloosstelling terecht tot het loon heeft gerekend en heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De Rechtbank overwoog als volgt:4
De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Voorts behoort een uitgekeerde vergoeding voor nadeel dat niet uit vermogensschade bestaat alleen dan niet tot het loon indien het nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. De bewijslast dat deze uitzonderingssituatie zich voordoet rust daarbij op de belanghebbende - lees eiser (vgl. Hoge Raad 26 mei 1993, ECLI:NL:HR:LJN ZC5364).
De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor onder 1.4 en 1.5 genoemde brieven onvoldoende naar voren komt dat eisers schadeloosstelling geen verband houdt met zijn (vroegere) dienstbetrekking. Uit de brieven blijkt dat de schadeloosstelling is uitgekeerd door eisers (voormalige) werkgever in hoedanigheid van werkgever en ziet op leed dat zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Dit leed is eiser onder meer overkomen door een onrechtmatige gedraging van een derde te weten het ongeval met de stoeptegel op 11 september 1981. Gelet op dit laatste is van belang dat de vergoedingen die werkgevers betalen ter vergelding van immateriële schade die werknemers in de uitoefening van hun dienstbetrekking hebben opgelopen door onrechtmatige gedragingen van derden evenzeer tot het loon behoren (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25 juni 2013, ECLI:NL:RBLEE:2011:1863).
Vervolgens dient eiser te bewijzen dat sprake is van een uitzonderingssituatie, in die zin dat de uitgekeerde schadeloosstelling geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking en derhalve niet tot het loon behoort. Eiser stelt in zoverre dat de schadeloosstelling geen betrekking heeft op een vergoeding voor materiële schade, zoals inkomsten en pensioen, maar op immateriële schade. De rechtbank is van oordeel dat dit door eiser gemaakte onderscheid niet bepalend is. De benaming materiële of immateriële schadevergoeding zegt niets over het verband met de dienstbetrekking en derhalve over de belastbaarheid. Voor de vaststelling van dat verband zijn bepalend de omstandigheden die tot het toekennen van de vergoeding aanleiding hebben gegeven. De rechtbank overweegt dat eiser in zoverre geen relevante feiten of omstandigheden heeft gesteld. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet in zijn bewijslast is geslaagd.
Op grond van het voorgaande onder 3.1, 3.2 en 3.3 heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank eisers schadeloosstelling terecht tot het loon gerekend en het in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken.
Hof
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de vergoeding ten onrechte in de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken en heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof overwoog als volgt:
In de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) en de daarop berustende bepalingen wordt, voor zover te dezen van belang, verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. In artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (in de voor 2012 geldende tekst) is bepaald dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
Een door de werkgever uitgekeerde vergoeding voor nadeel dat niet uit vermogensschade bestaat, behoort alleen dan niet tot het loon indien het nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking.
Blijkens de aan belanghebbende gerichte brief van 30 juli 2012 van de plaatsvervangend korpschef van [B] is de uitbetaling van het bedrag van netto € 15.000 ten titel van immateriële compensatie voor leed gestoeld op de beide incidenten waarbij belanghebbende bij de uitvoering van zijn werkzaamheden ernstig gewond is geraakt, en op de omstandigheid dat daardoor de door hem gewenste loopbaanontwikkeling sterk gestagneerd is geraakt. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat evenvermeld bedrag door de werkgever als zodanig is betaald en dat dat bedrag dient te worden aangemerkt als te zijn vergoed in het kader van de dienstbetrekking. Het gebruteerde bedrag van € 25.862,06 behoort derhalve, voor zover wordt getoetst aan artikel 10 voormeld, tot het loon.
Artikel 39c, eerste lid, eerste volzin van de Wet op de loonbelasting 1964 (in de voor 2012 geldende tekst) luidt als volgt:
Ingeval de inhoudingsplichtige daar bij de aanvang van het kalenderjaar, dan wel bij aanvang van de inhoudingsplicht, voor kiest, blijven artikel 10, eerste lid, artikel 11, eerste lid, onderdelen a, b, i, m, q, s en t, (…) zoals deze op 31 december 2010 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, voor al zijn werknemers van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar, en zijn artikel 31a en de daarop gebaseerde bepalingen niet van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar.
De Inspecteur heeft ter zitting, nadat hij tijdens een schorsing van de zitting telefonisch overleg had gevoerd met een in loonheffing gespecialiseerde collega, verklaard dat belanghebbendes werkgever voor het jaar 2012 als inhoudingsplichtige ervoor heeft gekozen het ultimo 2010 geldende regiem toe te passen. Dit brengt mee dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van loon mede dient te worden getoetst aan artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010).
Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) bepaalt dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen), niet tot het loon behoren. Vrije vergoedingen zijn ingevolge het bepaalde in artikel 15, aanhef en onderdeel b van de Wet op de loonbelasting 1964 andere - dan de in onderdeel a van dat artikel vermelde vergoedingen - vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
Belanghebbende heeft gesteld dat de ontvangen vergoeding geen compensatie vormt voor gederfd arbeidsloon, omdat hij na de gebeurtenissen geen lager gewaardeerde functie is gaan bekleden. Uit de brief waarbij de vergoeding door de werkgever is toegekend, blijkt dat het niet in de bedoeling van de werkgever lag belanghebbende een bedrag toe te kennen voor gederfde of te derven inkomsten - en ook is het bedrag, € 25.862,06, te gering om daarin een aanwijzing te zien dat dat anders zou zijn -, noch dat daarmee anderszins enige beloning was beoogd. De werkgever wilde slechts, zonder enige aansprakelijkheid te aanvaarden, enige compensatie geven voor het leed dat belanghebbende was overkomen. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de bedoeling van de werkgever en de omstandigheden die tot de toekenning van de vergoeding hebben geleid, sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.
Aan het zojuist gegeven oordeel doet niet af dat het leed ter compensatie waarvan de vergoeding werd toegekend voor een deel was veroorzaakt door een onrechtmatige daad die door een derde jegens belanghebbende was verricht. Indien al moet worden aangenomen dat de werkgever mede heeft beoogd uit die onrechtmatige daad voortgevloeide immateriële schade te vergoeden, brengt de omstandigheid dat de derde niet bij rechterlijke uitspraak tot schadevergoeding is veroordeeld, anders dan de Inspecteur stelt, niet mee dat de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen geheel of gedeeltelijk als beloningsvoordeel wordt ervaren.
3 Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) juncto artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, doordat het Hof beslist dat, gelet op de bedoeling van de werkgever en de omstandigheden die tot de toekenning van de vergoeding voor ondervonden leed hebben geleid, sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, dit ten onrechte.
Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)
In zijn incidentele beroep in cassatie betoogt belanghebbende, verkort weergegeven, dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat bij het toekennen van de schadeloosstelling rekening is gehouden met de gestagneerde ontwikkeling van zijn loopbaan. Zou dat namelijk het geval zijn, dan was sprake geweest van vergoeding van materiële schade, tot een vele malen hoger bedrag. Dat is zijns inziens nu juist niet aan de orde.
Tevens betoogt hij dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de aansprakelijkheid van de werkgever. Volgens belanghebbende is de werkgever, nu deze zijn zorgplicht zou hebben verzaakt, volledig aansprakelijk voor de geleden schade als gevolg van het eerste ongeval, op grond van artikel 6:162 BW jo. 7:658 BW. Belanghebbende houdt de werkgever eveneens aansprakelijk voor de schade die hij heeft opgelopen vanwege het tweede ongeval.
Nu het Hof zich niet heeft uitgesproken over de aansprakelijkheid van de werkgever, heeft het geen rekening kunnen houden met het zogenoemde Smeerkuilarrest en is de compensatie ten onrechte als loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964 aangemerkt, aldus belanghebbende.