Parket bij de Hoge Raad, 16-11-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1183, 15/04744

Het eerste middel van belanghebbende luidt:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat er sprake is van een verpakking, in de zin van een primaire, secundaire of tertiaire verpakking, zoals omschreven in artikel 36s, onder a Wet belastingen op milieugrondslag (hierna te noemen Wbm).

Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht:

Ten aanzien van het eerste cassatiemiddel voeren wij het volgende aan.

In rechtsoverweging 4.8. heeft het Hof geoordeeld dat:

“4.8. Vaststaat dat de producent de garens op de cones zet en de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende levert. Voorts staat vast dat belanghebbende de garens in het productieproces verbruikt en de overblijvende cones verkoopt. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de garens op cones worden gezet omdat de machine de garens anders niet kan verwerken, belanghebbende hecht daarom eraan dat de garens op de cones worden gezet, belanghebbende zou de garens ook zelf op de cones kunnen zetten, maar het is efficiënter om dat aan de producent van de garens te vragen, aldus belanghebbende. Het Hof concludeert daaruit dat de cone (...) een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de cone een verkoop- of primaire verpakking is. ”

Het Hof merkt op dat sprake is van een cone als een logisch onderdeel van het geheel. Dit is naar de mening van [X] een onjuiste vaststelling gelet op het feit dat het Hof met recht eerder heeft vastgesteld dat [X] ook zelf de garens op cones kan zetten. In hoger beroep en ter zitting heeft [X] aangevoerd dat de garens op deze wijze worden aangeboden uit efficiency overwegingen ten behoeve van de machines die in Nederland voor de tapijtindustrie worden gebruikt. Ook, zoals uit het proces-verbaal behorende bij de uitspraak van het gerechtshof (nummers 13/00895 t/m 13/00898 bladzijde 7) blijkt, is het mogelijk om garens zonder cones te vervoeren en te verkopen. Bovendien worden diverse (niet voor de Nederlandse tapijtindustrie gebruikte) garens zonder cones aangeboden. Bovendien dienen de cones een marketingtechnische en informatieve rol te vervullen wil het als primaire verpakking aangemerkt worden. Het Hof heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd op welke wijze de cones een informatieve en marketingtechnische rol vervult.

Het Hof oordeelt: '(...) dat de cone (...) een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop’. Een klos is volgens het Van Dale woordenboek (voor zover hier relevant) (i) blok(je) van hout, bv. langwerpig houtrolletje voor garen, (ii) spoel. Daarmee geeft het Hof aan dat de cone onderdeel is van een blokje en/of spoel. Het Hof miskent hiermee dat de cone als zodanig het ‘blokje/spoel’ vormt en daarom daarvan geen onderdeel uit kan maken. Dit kan de conclusie niet dragen dat een cone als logisch onderdeel moet worden beschouwd van de garens.

Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat er geen sprake is van een productie apparaat zoals omschreven in bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn (Richtlijn 2013/2/EU).

Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht:

Ten aanzien van het tweede cassatiemiddel voeren wij het volgende aan.

Het Hof oordeelt:

“4.11. Indien de stelling van belanghebbende dat wijzigingen van de Verpakkingenrichtlijn van na de totstandkoming van de onderhavige wettelijke regeling in aanmerking moeten worden genomen bij de uitleg van die regeling al juist zou zijn – de Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan – faalt belanghebbendes betoog reeds omdat het Hof in het vorenstaande heeft geoordeeld dat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren. Aan voorwaarde b) wordt dus niet voldaan. Ten overvloede overweegt het Hof dat evenmin wordt voldaan aan de voorwaarde genoemd onder a), omdat de cones niet als onderdeel van een productieapparaat kunnen worden aangemerkt. De cones worden immers ten behoeve van het productieproces op de creels geplaatst en daarna verwijderd (en doorverkocht). Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat uit de Richtlijn van 7 februari 2013 niet kan worden afgeleid dat de cones niet als verpakking moeten worden aangemerkt ”.

In Bijlage I behorende bij de verpakkingenrichtlijn van 7 februari 2013 wordt onder een verpakking verstaan:

“(...)

Rollen, kokers en cilinders waarrond flexibel materiaal is gewikkeld (bijv. kunststoffolie, aluminium, papier), met uitzondering van rollen, kokers en cilinders die zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren.

(...)”

Een productieapparaat dient volgens het Van Dale woordenboek te worden omschreven als: “de gezamenlijke materiële hulpmiddelen voor de productie.” Een hulpmiddel is volgens ‘Van Dale’ een middel om een doel sneller te bereiken”. Het Hof heeft in zijn overweging niet weergegeven waarom en op welke wijze de cones niet aan bovengenoemde definitie voldoet.

Het enkele feit dat cones ten behoeve van het productieproces op de creels worden geplaatst en verwijderd, maakt niet dat de cones niet voldoen aan de bovengenoemde definitie. De cones, creels en tapijtmachine dienen als de gezamenlijke materiële hulpmiddelen te worden beschouwd voor de productie (van tapijt). Daarnaast heeft [X] verklaard dat de cones een onmiskenbaar onderdeel uit maken van een productiemiddel, vergelijkbaar met de banden die op een transportband zijn bevestigd. In die zin dat het ene productie onderdeel niet zonder het andere productie onderdeel kan.

Het derde middel van belanghebbende luidt:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat geen sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of het verbod van willekeur.

Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht:

Op grond van artikel 80, letter a, onder 4, van de Wbm worden “met uitzondering van bij ministeriele regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zoals individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud”.

In artikel 32, lid 1, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm) is vervolgens weergegeven:

“Als logistieke hulpmiddelen, als bedoeld in artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4, van de wet worden aangemerkt:

Kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm.”

Ten aanzien van dit geschilpunt overweegt het hof in rechtsoverweging 4.18 en 4.19 als volgt:

“4.18. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden door in artikel 80, letter a, onder 4, van de Wbm de onder letter j omschreven logistieke hulpmiddelen uit te zonderen van het begrip verpakkingen, te bepalen dat de producten die onder de definitie vallen bij ministerie regeling worden aangewezen en dat ter zake eisen kunnen worden gesteld aan onder meer afmetingen. Uit de Memorie van Toelichting volgt dat de wetgever bij de uitleg van het begrip ‘logistieke hulpmiddelen’ heeft gedacht aan hulpmiddelen in het logistieke proces die het transport van goederen eenvoudiger maakt en voorts dat die hulpmiddelen gemeen hebben dat zij een grote fysieke omvang hebben, dat de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, dat zij in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en niet direct worden geassocieerd met het product (de producten) en vaak meermalig worden gebruikt. Omdat vanuit het bedrijfsleven en de Belastingdienst behoefte was aan duidelijkheid over de uitleg van de definitie heeft de wetgever ervoor gekozen de producten die onder de definitie vallen bij ministeriele regeling aan te wijzen, zodat flexibel kan worden ingespeeld op de praktijk. De wetgever heeft aldus gemotiveerd aangegeven waarom eisen gesteld worden aan afmetingen en waarom is gekozen voor een nadere uitwerking in een ministeriele regeling.

[X] is van mening dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat geen sprake is van overschrijding van de ruime beoordelingsbevoegdheid van de wetgever door niet nader onderbouwde eisen te stellen aan de afmetingen van logistieke hulpmiddelen. Door deze grens voor kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels te stellen op groter dan 50 cm schendt de wetgever op grond van Europese wetgeving (artikel 1 Eerste Protocol bij EVRM) het gelijkheidsbeginsel.

Ter toelichting daarop merkt belanghebbende het volgende:

De criteria van een logistiek hulpmiddel zijn op grond van de wetsgeschiedenis de volgende:

i. Geen directe associatie met het product;

ii. Grote fysieke omvang;

iii. Transportfunctie

iv. Vaak meermalig gebruik.

Afhankelijk van wat onder ‘grote fysieke omvang’ dient te worden verstaan, voldoen cones aan alle bovengenoemde kenmerken.

In zijn oordeel verwijst het Hof naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80, letter a, onder 4, van de Wbm om aan te geven dat er vanuit het bedrijfsleven en de Belastingdienst behoefte was aan duidelijkheid over de uitleg van deze definitie. Daarom heeft de wetgever ervoor gekozen de producten die onder de definitie vallen bij ministeriele regeling aan te wijzen, zodat flexibel kan worden ingespeeld op de praktijk. Mede heeft de wetgever aangegeven dat:

“Zoals hiervoor is aangegeven, is die transportfunctie te karakteriseren als een van de functies van een verpakking. Het is om die reden lastig om een duidelijke grens te trekken.” Daarnaast is in de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling opgemerkt “dat continue zal worden gemonitord of er producten zijn die niet op de lijst staan, maar toch als een logistiek hulpmiddel zijn te karakteriseren. Hierdoor zal er sprake zijn van een dynamische lijst. Op dit moment wordt gedacht aan de volgende lijst van logistieke hulpmiddelen: (...)” (Kamerstukken II, 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 56-57).

Uit bovengenoemde wetsgeschiedenis blijkt dat de door de wetgever genoemde criteria van belang zijn om als logistiek hulpmiddel te kunnen worden aangemerkt. De minister heeft daar ten behoeve van de duidelijkheid de bevoegdheid gekregen om logistieke middelen te benoemen.

De minister heeft hiervoor gezamenlijk met het bedrijfsleven een lijst logistieke hulpmiddelen opgesteld. Uit de parlementaire geschiedenis leiden wij af dat de minister er klaarblijkelijk voor heeft gekozen met name overleg te voeren met de pallet transportsector. De tapijtindustrie is niet bij het overleg betrokken. Hiermee heeft de staatssecretaris bij de totstandkoming van de regelgeving miskend dat er ook andere branches in het overleg hadden moeten worden betrokken, die werken met logistieke hulpmiddelen, althans onvoldoende gemotiveerd aangegeven waarom de lijst enkel is samengesteld uit middelen welke door de wel in het overleg betrokken sectoren voorkomen.

Niet althans onbegrijpelijk is dat voor kernen, spoelen en haspels de grens op 50 cm dient te worden gesteld.

Niet althans onbegrijpelijk is waarom op de lijst kernen, spoelen en haspels groter dan 50 cm zijn opgenomen zonder dat deze verder moeten voldoen aan de overige criteria voor logistiek hulpmiddel. Zo zijn rollen met papieren of kunststof tafellakens maar ook voor de particuliere verkoop bestemde rollen met cadeaupapier met kernen van een afmeting van ten minste 50 cm, op grond van de lijst als logistiek hulpmiddel aan te merken en daarmee vrijgesteld, terwijl deze kernen niet voldoen aan het door de wetgever van belang geachte criteria van geen directe associatie met het product en/of transportfunctie en/of vaak meermalig gebruik.

Gezien het feit dat de wetgever zich ervan bewust is dat het lastig is een duidelijke grens te trekken, heeft het Hof miskend dat bij het stellen van grenzen aan de omvang van de logistieke hulpmiddelen dergelijke grenzen (goed) onderbouwt moeten zijn vastgesteld en dat bij het ontbreken van een dergelijke onderbouwing er sprake is van een ontoelaatbare willekeur.

Bepalingen verpakkingenrichtlijn

Bij Richtlijn van 11 februari 2004 zijn de volgende paragrafen toegevoegd aan artikel 3, eerste lid, van de Verpakkingenrichtlijn:¹⁹

De definitie van "verpakking" is verder gebaseerd op de onderstaande criteria. De artikelen in bijlage I zijn voorbeelden ter illustratie van de toepassing van deze criteria.

i) Artikelen worden als verpakking beschouwd indien zij aan de bovenstaande definitie voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het artikel integraal deel uitmaakt van een product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.

ii) Artikelen die ontworpen en bedoeld zijn om op het verkooppunt te worden gevuld alsmede wegwerpartikelen die in gevulde toestand worden verkocht of die ontworpen en bedoeld zijn om op het verkooppunt te worden gevuld, worden als verpakking beschouwd, mits zij een verpakkingsfunctie hebben.

iii) De componenten van een verpakking en de bijbehorende in de verpakking verwerkte elementen worden beschouwd als deel van de verpakking waarin ze verwerkt zijn. De bijbehorende elementen die aan een product hangen of bevestigd zijn en die een verpakkingsfunctie hebben, worden als verpakking beschouwd, tenzij zij integraal deel uitmaken van dit product en alle elementen bedoeld zijn om samen verbruikt of verwijderd te worden.

In bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn stond, vanaf 11 februari 2004 tot aan het moment van de aanpassingen van die bijlage per 7 februari 2013,²⁰ slechts:

VOORBEELDEN TER ILLUSTRATIE VAN DE CRITERIA M.B.T. ARTIKEL 3, PUNT 1

Voorbeelden ter illustratie van criterium i

Verpakking

Bonbondozen

Plasticfolie om een cd-doosje

Geen verpakking

Bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld

Gereedschapsdozen

Theezakjes

Waslagen om kaas

Velletjes rond worst

Voorbeelden ter illustratie van criterium ii

Verpakking, indien ontworpen en bedoeld om op het verkooppunt te worden gevuld:

Draagtassen van papier of kunststof

Wegwerpborden en -bekers

Krimpfolie

Broodzakjes

Aluminiumfolie

Geen verpakking

Roerstaafjes

Wegwerpbestek

Voorbeelden ter illustratie van criterium iii

Verpakking

Labels die aan het product hangen of eraan bevestigd zijn.

Deel van de verpakking

Mascaraborstel die deel uitmaakt van de dop van een mascarahouder

Kleefetiketten die op een ander verpakkingsartikel bevestigd zijn

Nietjes

Kunststoffolie

Sluitdoppen van wasmiddelenverpakkingen die als doseringsdop dienen.

Wet- en regelgeving belastingen op milieugrondslag

Artikel 80 van de Wbm luidde in 2008, voor zover thans van belang in cassatie:

Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en:

(…) 4°. met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud;

b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt;

c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt;

d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor-, scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen;

Artikel 81 van de Wbm luidde in 2008:

Onder de naam verpakkingenbelasting wordt een belasting geheven op verpakkingen.

Artikel 32, van de Uitv. Wbm luidde in 2008, voor zover thans in cassatie van belang:

1. Als logistieke hulpmiddelen, bedoeld in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt:

(…) i. kernen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm.

Parlementaire behandeling verpakkingenbelasting

In de parlementaire toelichting bij de introductie van de verpakkingenbelasting in de Wbm staat te lezen dat gestreefd is om, waar mogelijk, aan te sluiten bij het op dat moment reeds bestaande verpakkingenbesluit en bij de Verpakkingenrichtlijn. Wel is daarbij een kanttekening geplaatst:²¹

Ingevolge het verpakkingenbesluit zijn producenten en importeurs verantwoordelijk voor de kosten verbonden aan de gescheiden inname of nascheiding van de in huishoudens vrijkomende verpakkingen. Deze producentenverantwoordelijkheid heeft (onder meer) de vorm gekregen van een vergoeding door het bedrijfsleven aan de gemeenten die deze taak in de praktijk uitvoeren. De vergoeding wordt betaald uit een heffing die door het bedrijfsleven zelf wordt vastgesteld. De inning van de heffing geschiedt door collectieve organisaties die door het bedrijfsleven zijn opgericht. De geïnde gelden worden door die organisaties verdeeld onder de gemeenten op basis van de door de gemeenten verrichte inspanningen op het gebied van het inzamelen en scheiden van verpakkingsafval. In het overleg met het bedrijfsleven over de nieuwe verpakkingenbelasting, bleek al snel de voorkeur van het bedrijfsleven voor een belasting die waar mogelijk aansluit bij die reeds bestaande heffing op basis van het verpakkingenbesluit en de daaraan verbonden administratieve verplichtingen. Die aansluiting bleek mogelijk. De vormgeving van de belasting op verpakkingen zoals die in het onderhavige wetsvoorstel is opgenomen, vertoont dan ook veel overeenkomsten met die heffing.

(…) Overigens moet niet uit het oog worden verloren dat – ondanks de integratie van de heffingen en bijdragen in de verpakkingenbelasting – de doelstelling van de verpakkingenbelasting een andere is dan die welke wordt nagestreefd in het verpakkingenbesluit (…). De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren. Het verpakkingenbesluit daarentegen beoogt (kort samengevat) een grotere mate van recycling te bewerkstelligen en tegelijkertijd een zogenoemde producenten-verantwoordelijkheid te introduceren voor de inzameling en nascheiding van verpakkingen.

In de verpakkingenbelasting wordt een onderscheid gemaakt tussen primaire, subsidiaire en tertiaire verpakkingen.²² Daarover staat in de memorie van toelichting bij de introductie van de verpakkingenbelasting te lezen:²³

De verpakkingenbelasting heeft (…) betrekking op alle verpakkingen, derhalve ook op de bedrijfsverpakkingen. Het creëren van een onderscheid tussen consumenten- en bedrijfsverpakkingen bemoeilijkt de uitvoerbaarheid van de belasting en zal aanleiding geven tot veel discussies over de aard van de verpakkingen. Er wordt wel een onderscheid

gemaakt tussen de zogenoemde primaire verpakkingen enerzijds en secundaire/tertiaire verpakkingen anderzijds. Onder primaire verpakkingen vallen grofweg de verpakkingen die direct om een te verkopen product zitten en ontworpen zijn om met het product als een te verkopen eenheid te functioneren (bijv. het kartonnen pak om dranken of de kunststof fles om wasmiddel). Primaire verpakkingen kennen een hogere milieudruk omdat het veelal meer inspanning kost deze gescheiden in te zamelen en er dus ook meer inspanningen moeten worden verricht om een scheiding achteraf te bewerkstelligen. De recyclepercentages voor primaire verpakkingen zijn om die reden ook lager. Primaire verpakkingen komen bovendien veel meer voor in het zwerfafval. Deze hogere milieudruk rechtvaardigt een hogere belastingdruk voor deze categorie verpakkingen.

(…) Zoals hiervoor al is aangegeven geldt er naast een differentiatie in tarieven naar materiaalsoort ook een differentiatie naar soort verpakking (primaire en secundaire/tertiaire). Het tarief heeft de vorm van een bedrag per kilogram.

Over de definitie van verpakkingen (indertijd neergelegd in artikel 36s van de Wbm, thans in artikel 80 van de Wbm) vermeldt de memorie van toelichting:²⁴

In onderdeel a van artikel 36s is de definitie opgenomen van «verpakkingen». Dit onderdeel moet in samenhan[g] met de onderdelen b, c en d van dit artikel worden bezien. Deze definitie van verpakkingen is zoveel mogelijk ontleend aan de Europese richtlijn (hierna: de verpakkingenrichtlijn) waar het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (hierna: het verpakkingenbesluit) de implementatie van vormt. De verpakkingenrichtlijn verplicht de EU-lidstaten ervoor zorg te dragen dat minimaal 50% van alle verpakkingen nuttig wordt toegepast. Verder bevat de richtlijn eisen voor verpakkingen en bepalingen voor preventie en monitoring. Het verpakkingenbesluit bewerkstelligt op basis van de richtlijn dat in Nederland producenten en importeurs die verpakte producten of verpakkingen op de Nederlandse markt brengen, individueel volledig verantwoordelijk zijn voor de preventie, inzameling en recycling van het gebruikte verpakkingsmateriaal. De definitie in genoemde onderdelen a tot en met d is iets anders van opzet dan die in de verpakkingenrichtlijn en in het verpakkingenbesluit. Voorts is hier en daar een andere terminologie gebruikt met betrekking tot de woorden «product»/«goed» en «artikel». Er is echter geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de definities in verpakkingenrichtlijn en -besluit. De definitie sluit daarmee aan op het begrip «verpakkingen» zoals dat thans al wordt gehanteerd in de – op het verpakkingenbesluit gebaseerde – collectieve heffing van het bedrijfsleven.

Over de definitie van primaire verpakkingen meldt de memorie van toelichting bij introductie van de verpakkingenbelasting:²⁵

De onderdelen b, c en d, van artikel 36s bevatten de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen. Verpakkingen moeten onder een van deze drie soorten verpakkingen vallen, willen ze kwalificeren als een verpakking voor de verpakkingenbelasting. Daarnaast is het onderscheid tussen primair, secundair en tertiair ook van belang voor de hoogte van het tarief. Primaire verpakkingen worden namelijk tegen een hoger tarief belast (zie het voorgestelde artikel 36sf). De drie soorten verpakkingen kunnen als volgt worden toegelicht:

 verkoop- of primaire verpakking (onderdeel b van artikel 36s): het gaat hier om een verpakking die in de regel direct om het product zit en voor de consument of klant een logisch onderdeel vormt van de verkregen verkoopeenheid. Zonder een primaire verpakking zal het product vaak niet verkoopbaar zijn. Verder zal een verpakking als primaire verpakking zijn te herkennen doordat het een marketingtechnische of informatieve rol vervult doordat er bijvoorbeeld de merknaam op is gedrukt of een beschrijving van de inhoud of dat de verpakking het product aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Als voorbeelden van primaire verpakkingen zijn te noemen de glazen fles waarin drank wordt verkocht, de kunststof verpakking rondom pasta of rijst maar ook het kunststof dat een sixpack bier bij elkaar houdt als de zes blikjes duidelijk als verkoopeenheid functioneren of de kartonnen doos om een koffiezetapparaat als daar duidelijk het merk van het apparaat of een afbeelding op staat. Daarentegen is de kartonnen doos rondom twaalf pakken koffie geen primaire verpakking omdat deze niet als verkoopeenheid functioneert;

Bij het Belastingplan 2009 is de definitie van verpakkingen in de Wbm met terugwerkende kracht²⁶ tot 1 januari 2008 aangepast. Over deze wijziging is in de memorie van toelichting bij het Belastingplan opgemerkt:²⁷

De definitie van verpakkingen wordt aangepast, zodat aangewezen logistieke hulpmiddelen en verpakkingen die hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie niet meer als verpakking voor de verpakkingenbelasting worden aangemerkt. Bij deze verpakkingen deden zich veel administratieve problemen voor. Zo was het erg lastig vast te stellen wanneer een meermalig te gebruiken pallet voor het eerst in Nederland ter beschikking wordt gesteld. Bovendien ontstond het gevoel dat deze verpakkingen ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt. Door deze verpakkingen uit te zonderen worden de administratieve lasten voorkomen. Tevens wordt door de voorgestelde uitzondering de grens tussen wel of geen verpakking duidelijker getrokken. Door de wijziging van de definitie van verpakkingen komt deze definitie niet meer in zijn geheel overeen met de definitie van verpakkingen voor het Besluit verpakkingen. Hierdoor ontstaat een groep verpakkingen die niet meer met verpakkingenbelasting wordt belast maar waarvoor nog wel de verplichtingen uit het Besluit verpakkingen gelden en het ministerie van VROM daardoor een informatiebehoefte behoudt.

In de artikelsgewijze toelichting bij het Belastingplan 2009 is over de exotenlijst opgemerkt:²⁸

Met de eerste drie leden van dit onderdeel C wordt geregeld dat aan artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een subonderdeel (onder 4°) wordt toegevoegd. Op grond van dit nieuwe subonderdeel 4° worden twee categorieën producten van de definitie van verpakking uitgesloten. Het gaat enerzijds om logistieke hulpmiddelen (zie toelichting op definitie)

(…) In het zesde lid ten slotte, wordt een definitie toegevoegd aan artikel 80 van de Wbm: die van «logistieke hulpmiddelen». De uitsluiting van deze categorie producten is vooral opgekomen naar aanleiding van problemen in de uitvoering met betrekking tot pallets. Van deze producten, die gecategoriseerd kunnen worden als logistieke hulpmiddelen en die tevens voldoen aan de definitie van verpakking en daarmee in beginsel onder het bereik van de verpakkingenbelasting vallen, kan men zich afvragen of ze wel met verpakkingenbelasting moeten worden belast. In het spraakgebruik zullen ze vaak niet als verpakking worden aangemerkt. Ze zullen vooral gezien worden als een hulpmiddel in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt. Daarnaast is het moeilijk vast te stellen wanneer zij voor de eerste keer in Nederland ter beschikking worden gesteld (het belastbare feit). De pallets (zowel de «eenmalige» als de «meermalige») worden in de praktijk immers vrijwel altijd meerdere keren gebruikt. Het strikt vasthouden aan de huidige wetgeving levert veel praktische en administratieve problemen op. Samen met het bedrijfsleven is bekeken of er andere vergelijkbare logistieke hulpmiddelen zijn, waarbij hetzelfde probleem zich voordoet. Daarbij moet bedacht worden dat elke verpakking wel iets van een logistiek hulpmiddel in zich heeft. Zoals hiervoor is aangegeven, is die transportfunctie te karakteriseren als een van de functies van een verpakking. Het is om die reden lastig om een duidelijke grens te trekken. Logistieke hulpmiddelen die niet als verpakking zijn aan te merken hebben gemeen dat ze een grote fysieke omvang hebben en de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat. Daarnaast worden ze in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product aangemerkt. Ze worden, hoewel sprake is van een verpakking van een bepaald product (bepaalde producten) niet direct geassocieerd met het product (de producten). Vaak gaat het om meermalig te gebruiken verpakkingen.

Het bedrijfsleven heeft aangegeven, in verband met het inrichten van de administratie, behoefte aan duidelijkheid te hebben omtrent de producten die al dan niet onder de definitie van «logistieke hulpmiddelen» vallen. Ook de Belastingdienst heeft behoefte aan deze duidelijkheid. De producten die onder de definitie vallen zullen daarom bij ministeriële regeling worden aangewezen, zodat het voor de uitvoering direct duidelijk is of een product er wel of niet onder valt, met alle gevolgen van dien. Door de delegatiegrondslag op het niveau van de ministeriële regeling te leggen, kan flexibel worden ingespeeld op de praktijk. Er zal continu worden gemonitord of er producten zijn die niet op de lijst staan, maar toch als een logistiek hulpmiddel zijn te karakteriseren. Hierdoor zal er sprake zijn van een dynamische lijst. Op dit moment wordt gedacht aan de volgende lijst van logistieke hulpmiddelen:

 pallets, inclusief opzetranden, palletboxen en tussenplaten, bedoeld om in combinatie met een pallet te worden gebruikt en met eenzelfde oppervlakte als de pallet

 vaten, drums, containers en fusten met een inhoud vanaf 20 liter

 kratten met een inhoud vanaf 8 liter

 dozen met een inhoud vanaf 1 m3

 big bags met een inhoud vanaf 250 liter

 kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2009 is over de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en andere vrijgestelde zaken, als bedoeld in artikel 80, eerste lid, onder a, ten vierde, van de Wbm, opgemerkt:²⁹

De leden van de fractie van het CDA hebben voorts een aantal vragen over de vrijgestelde logistieke hulpmiddelen en exoten. Voordat ik in ga op de specifieke vragen van de leden van de fractie van het CDA wil ik er graag aan herinneren dat de uitsluiting van de categorie logistieke hulpmiddelen is ingegeven door de (administratieve) problemen in de uitvoering met betrekking tot pallets. Samen met het bedrijfsleven is bekeken of er andere vergelijkbare logistieke hulpmiddelen zijn, waarbij hetzelfde probleem zich voordoet. Kenmerkend voor logistieke hulpmiddelen is dat ze een hulpmiddel zijn in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt; het beheersingsproces van goederenbewegingen moet er door worden bevorderd. Daarbij moet worden bedacht dat elke verpakking wel iets van een logistiek hulpmiddel in zich heeft. Het is dus lastig een duidelijke grens te trekken. Het wetsvoorstel bevat een afbakening van logistieke hulpmiddelen die verder zal worden geconcretiseerd via het aanwijzen van specifieke verpakkingen als logistieke hulpmiddelen bij ministeriële regeling. In de memorie van toelichting is aangeven hoe die concretisering eruit zal moeten zien. Daarbij is gewerkt met duidelijke grenzen naar grootte om daarmee duidelijkheid te geven aan de praktijk en discussies te voorkomen. Uiteraard is niet te voorkomen dat het vaststellen van duidelijke grenzen altijd een zeker arbitrair karakter heeft. Ik ben echter van mening dat de gekozen grenzen goed zijn uit te leggen. Karakteriserend voor de logistieke hulpmiddelen die op grond van dit wetsvoorstel niet langer als een verpakking zullen worden aangemerkt, is dat ze een grote fysieke omvang hebben, de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, ze in het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en ze vaak meermalig te gebruiken zijn. Na overleg met het bedrijfsleven is – deze karakteristieken in aanmerking nemend – een ondergrens bepaald per subcategorie logistieke hulpmiddelen. Dit is ook gebeurd met de ondergrens voor kernen en dergelijke. Een en ander is juist bedoeld om er voor te zorgen dat verpakkingen als de binnenste rol van wc-rollen, keukenrollen, naaigaren etcetera wel onder de belasting blijven vallen. Uiteraard geldt voor deze producten ook dat de binnenste rol een transportfunctie heeft, maar deze functie staat toch minder op de voorgrond dan de transportfunctie van een (brede) rol voor vloerbedekking of papier te gebruiken door drukkers of een haspel voor kabels. Bij dergelijke producten staat de transportfunctie voorop en zijn de uitvoeringsproblemen te vergelijken met die voor een pallet. De producent van wc- en keukenrollen zal via de inkoop van karton voor de rol heel goed weten hoeveel verpakkingsmateriaal hiermee is gemoeid.

In een brief is de staatssecretaris van Financiën specifiek ingegaan op de groottegrens ten aanzien van de vrijstelling voor logistieke hulpmiddelen in de verpakkingenbelasting:³⁰

Ik ben van mening dat de keuzes die zijn gemaakt in het belastingplan, de juiste zijn. In zijn totaliteit bezien bevatten de voorstellen voor een ieder wel een voordeel en zijn ze tegelijkertijd zonder grote problemen uit te voeren en juridisch goed te onderbouwen. Een aantal van de nu opnieuw naar voren gebrachte standpunten, zoals een andere afbakening van de lijst van logistieke hulpmiddelen en exoten, zou de uitvoering van de verpakkingenbelasting juist ingewikkelder en moeilijker maken omdat de door een aantal van de bedrijfsleden van de KAV voorgestelde afbakening veel meer een open einde heeft. Hierdoor zullen veel discussies in de praktijk ontstaan over wat wel en niet een logistiek hulpmiddel of een exoot is. Om die reden is juist in het belastingplan een afbakening naar groottegrenzen voorgesteld. Dit is veel eenduidiger en eenvoudiger uit te voeren. Al zullen er natuurlijk bedrijven zijn die de groottegrens niet ver genoeg vinden gaan omdat ze met een andere grens minder verpakkingenbelasting zouden betalen.

Jurisprudentie Hoge Raad

Het uitgangspunt voor de wetgever was zijn wens de in de Wet IB 1964 bestaande aftrek van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de nieuwe Wet IB 2001 niet over te nemen. Daarbij heeft de wetgever echter tevens de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten willen handhaven. Als gevolg van een en ander is de symmetrische behandeling van enerzijds arbeidskosten die een werknemer zelf draagt en anderzijds arbeidskosten die door de werkgever worden vergoed, welke symmetrie grotendeels nog bestond onder de gelding van de Wet IB 1964, losgelaten.

Bij de motivering van deze keuze voor een asymmetrische behandeling heeft de wetgever voor de afschaffing van de aftrek van arbeidskosten in de nieuwe Wet IB 2001 in redelijkheid belang kunnen hechten aan de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen; beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd.

Voorts heeft de wetgever bij voornoemde keuze het handhaven van een vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten in redelijkheid van belang kunnen achten vanwege de omstandigheid dat het gewenst was een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen en vanwege de uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd.

(…) 5.6. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. 's Hofs andersluidende oordeel is derhalve onjuist.

Het geschil betreft de vraag of het in strijd is met het verbod van discriminatie bedoeld in artikel 26 IVBPR en/of artikel 14 EVRM, in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol daarbij, om het met ingang van 1 januari 2002 verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar van toepassing te doen zijn met ingang van (de aanvang van) het eerste boekjaar ná 1 januari 2002 (derhalve het boekjaar dat loopt van 1 september 2002 tot en met 31 augustus 2003), in plaats van naar tijdsgelang vanaf 1 januari 2002 (derhalve mede over het boekjaar van 1 september 2001 tot en met 31 augustus 2002). De omvang van het belastbare bedrag voor het laatstbedoelde boekjaar is tussen partijen niet in geschil.

(…) 3.3.2. Zoals het Hof in 2.7.3 van zijn uitspraak heeft overwogen, blijkt uit de wetsgeschiedenis dat het doel van de tariefsverlaging was te voorzien in een lastenverlichting voor het bedrijfsleven in verband met de wens om structureel een extra impuls te geven aan het Nederlandse fiscale vestigings- en ondernemingsklimaat. In het licht van deze doelstelling valt niet in te zien waarom belastingplichtigen met een gebroken boekjaar voor de toepassing van de onderhavige verlaging van het vennootschapsbelastingtarief voor een bepaald kalenderjaar, vanaf de ingangsdatum van die verlaging niet gelijk zouden zijn aan belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. Het middel faalt derhalve in zoverre.