Parket bij de Hoge Raad, 29-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:192, 15/04005
Parket bij de Hoge Raad, 29-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:192, 15/04005
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 maart 2016
- Datum publicatie
- 8 april 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:192
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1202, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/04005
Inhoudsindicatie
Overdrachtsbelasting - economische eigendomsverkrijging ex art. 2(2) Wet BvR doordat meer is verkregen dan uitsluitend het recht op levering? - projectontwikkelaar, koopt grond en krijgt van de verkoper de opdracht om de opstallen te slopen – beroep op de samenloopvrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BvR – slooprisico – belang bij waardeverandering – moment van (economische) eigendomsovergang
Feiten: De belanghebbende, projectontwikkelaar en heeft op 5 december 2008 grond gekocht met daarop een verhuurd gebouw. De verkoper heeft in dezelfde overeenkomst de belanghebbende opdracht gegeven het gebouw vóór juridische levering te slopen en de grond bouwrijp te maken. Op 25 maart 2010 is de sloop aangevangen. Op 20 december 2010 is de bouwrijpe grond juridisch geleverd als ‘bouwterrein’ met een beroep op de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting (art. 15(1)(a) Wet BvR) omdat het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en de levering belast is met omzetbelasting.
De Inspecteur heeft € 100.724 overdrachtsbelasting nageheven omdat zijns inziens reeds vóór de juridische de economische eigendom zoals bedoeld in art. 2(2) Wet BvR is overgegaan en toen nog geen sprake was van een bouwterrein in de zin van art. 11 Wet OB.
In geschil is of zich een voor de overdrachtsbelasting belaste verkrijging van economische eigendom ex art. 2(2 Wet BvR) heeft voorgedaan uiterlijk bij aanvang van de sloop.
De belanghebbende heeft in beide feitelijke instanties gelijk gekregen. De Rechtbank Gelderland zag geen overgang van belang zolang de ontbindende voorwaarde niet zou zijn vervallen. Volgens het Hof Arnhem-Leeuwarden verkreeg de belanghebbende wel een belang bij de onroerende zaken, maar hield dat belang niet meer in dan het belang dat voortvloeit uit een recht op levering in de zin van de laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR.
De Staatssecretaris acht in cassatie art. 2(2) Wet BvR en art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof ten onrechte de slotzin van art. 2(2) Wet BvR van toepassing heeft geacht en niet-begrijpelijk heeft geoordeeld dat de belanghebbende pas bij de juridische levering de economische eigendom van de onroerende zaken heeft verkregen.
Volgens A-G Wattel lijkt de zaak op HR BNB 2010/46, eveneens over aankoop van grond met daarop oude opstallen door een projectontwikkelaar met het oogmerk na sloop een bouwterrein geleverd te krijgen. In die zaak besteedde de verkoper de sloop aan, maar werden alle sloopkosten en -aansprakelijkheden door de koper aan de verkoper vergoed. De Hoge Raad oordeelde in die zaak dat geen belastbare overgang van een belang ex art. 2(2) Wet BvR had plaatsgevonden, hoewel de koopprijs gedeeltelijk was betaald, de eigenaarslasten waren overgegaan op de koper en de kosten van vervangende huisvesting voor de verkoper werden vergoed door de koper, maar in die zaak was het geschil over de vraag of economische eigendom was overgegaan beperkt tot één tijdstip: dat van aangaan van de koopovereenkomst. In casu stelt de fiscus echter dat economische eigendom is verkregen (uiterlijk) bij aanvang van de sloop, omdat de belanghebbende toen feitelijk gebruik van en macht over de grond verkreeg en het slooprisico liep. Dat legt een nieuw veld van beoordeling open.
Het Hof zag geen wezenlijk verschil met de situatie waarin de koper of de verkoper een derde inschakelt voor de sloop. Met het Hof meent de A-G dat het gegeven dat de grond door de sloop mogelijk meer in waarde stijgt dan de sloopkosten en dat dat positieve risico ten goede komt aan de koper, niet betekent dat meer dan een recht op levering is overgegaan, want die waardebeweging doet zich voor onafhankelijk van de vraag wie sloopt. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat zowel de verwachte sloopkosten als de verwachte waardestijging door sloop zijn verdisconteerd in de koopprijs en dat elk voor- of nadeel als gevolg van later blijkende afwijking van die verwachting een gevolg is van het recht op levering voor een vaste prijs.
Dan resteert volgens de A-G het risico van wanprestatie of faillissement van de sloper of van aansprakelijkheid jegens derden voor handelingen van de sloper. Dat risico valt niet onder enige van de denkbare meerwaarde-factoren boven een recht op levering ((i) recht om als eigenaar te beschikken, (ii) onherroepelijke volmacht, (iii) sleutelverklaring, (iv) vruchtgenot of gebruiksrecht) en staat zijns inziens (dan) ook los van het belang bij de waardeontwikkeling van of de macht over de grond. Dat wanprestatierisico is zijns inziens geen “risico van waardeverandering” in de zin van art. 2(2) Wet BvR, maar een contractueel risico voortvloeiend uit een overeenkomst tot opdracht of van aanneming. Wie dat risico loopt, dat los staat van de waardeontwikkeling van de grond, de koper of de verkoper, lijkt de A-G niet relevant voor de toepassing van art. 2(2) Wet BvR.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 29 maart 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/04005 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: AWB 13/4053 Nr. Gerechtshof: 14/00435 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Overdrachtsbelasting 2009-2010 |
[X] B.V. |
1 Overzicht
De belanghebbende, projectontwikkelaar, heeft op 5 december 2008 voor circa € 1,7 miljoen grond gekocht met daarop een verhuurd gebouw. De verkoper heeft in dezelfde overeenkomst de belanghebbende opdracht gegeven het gebouw vóór juridische levering te slopen en de grond bouwrijp te maken, en toegezegd de huurovereenkomsten te beëindigen en aan ontruiming mee te werken. Sloopkosten en schadeloosstellingen voor de huurders zijn voor rekening van de koper. De koopovereenkomst bevatte de opschortende voorwaarde dat de gemeente akkoord zou gaan met een realiseringsovereenkomst en de ontbindende voorwaarde dat de voor het bouwplan benodigde vergunningen niet verkregen zouden zijn. In dat laatste geval zouden de kosten voor rekening van de verkoper zijn. Op 25 maart 2010 is de sloop aangevangen. Op 20 december 2010 is de bouwrijpe grond juridisch geleverd.
In de leveringsakte van 20 december 2010 is beroep gedaan op de samenloop-vrijstelling van overdrachtsbelasting (art. 15(1)(a) Wet BvR) omdat het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en de levering belast is met omzetbelasting. Art. 1 van de leveringsakte bepaalt dat de verkoper garandeert dat het verkochte een “bouwterrein” is in de zin van art. 11 Wet OB 1968, zodat omzetbelasting verschuldigd is.
De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 100.724 opgelegd omdat de belanghebbende zijns inziens reeds vóór de juridische levering op 20 december 2010 de economische eigendom van de grond heeft verkregen zoals bedoeld in art. 2(2) Wet BvR. Omdat ten tijde van die economische verkrijging geen sprake was van een bouwterrein voor de toepassing van art. 11 Wet OB, kan de belanghebbende zich zijns inziens niet beroepen op de samenloopvrijstelling.
Rechtbank en Hof hebben de belanghebbende in het gelijk gesteld, maar op verschillende gronden. De Rechtbank meende dat door de ontbindende voorwaarde niet het volle economische belang bij de grond werd verkregen en het risico van waardeverandering niet was overgegaan op de belanghebbende vóórdat die voorwaarde verviel. Volgens het Hof daarentegen verkreeg de belanghebbende bij het sluiten van de koopovereenkomst wel degelijk een belang bij de onroerende zaken dat onder de omschrijving van economische eigendom ex art. 2(2) Wet BvR valt, maar dat dat belang niet meer inhield dan het belang dat voortvloeit uit een recht op levering in de zin van de laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR.
De zaak lijkt op HR BNB 2010/46, eveneens over aankoop van grond met daarop oude opstallen door een projectontwikkelaar met het oogmerk na sloop een bouwterrein geleverd te krijgen. In die zaak besteedde de verkoper de sloop aan, maar werden alle sloopkosten en -aansprakelijkheden door de koper aan de verkoper vergoed. U oordeelde dat geen belastbare overgang van een belang ex art. 2(2) Wet BvR had plaatsgevonden, hoewel de koopprijs gedeeltelijk betaald was, de eigenaarslasten waren overgegaan op de koper en de koper een maandelijkse vergoeding aan de verkoper betaalde voor vervangende huisvesting, maar in die zaak werd de beoordeling of economische eigendom was overgegaan beperkt tot één tijdstip: het moment van aangaan van de koop-overeenkomst. In casu stelt de fiscus dat economische eigendom is verkregen (uiterlijk) bij aanvang van de sloop omdat de belanghebbende toen feitelijk gebruik van en macht over de grond verkreeg en het slooprisico liep. Dat legt een nieuw veld van beoordeling open.
Het Hof zag geen wezenlijk verschil met de situatie waarin de koper of de verkoper een derde inschakelt voor de sloop. Met het Hof meen ik dat het gegeven dat de grond na en door de sloop mogelijk meer in waarde stijgt dan de sloopkosten en dat dat positieve risico ten goede komt aan de koper, niet betekent dat meer dan een recht op levering is overgegaan, want die waardebeweging doet zich voor onafhankelijk van de vraag wie sloopt. Zowel de verwachte sloopkosten als de verwachte waardestijging door sloop zijn verdisconteerd in de koopprijs en elk voor- of nadeel als gevolg van later blijkende afwijking van die verwachting is een gevolg van het recht op levering uit de koop voor een vaste prijs.
Dan resteert het risico van wanprestatie of faillissement van de sloper of van aansprakelijkheid jegens derden voor handelingen van de sloper. Dat risico valt niet onder enige van de meerwaarde-factoren boven een recht op levering (recht om als eigenaar te beschikken, onherroepelijke volmacht, sleutelverklaring, vruchtgenot of gebruiksrecht) en lijkt mij ook los te staan van het belang bij de waardeontwikkeling van of bij de macht over de grond. Dat wanprestatierisico is geen “risico van waardeverandering” in de zin van art. 2(2) Wet BvR, maar een contractueel risico voortvloeiend uit een overeenkomst tot opdracht of van aanneming. Wie dat risico loopt, dat los staat van de waardeontwikkeling van de grond, de koper of de verkoper, lijkt mij niet relevant voor de toepassing van art. 2(2) Wet BvR.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende, [X] BV, is op 22 januari 2001 opgericht en ontwikkelt en realiseert in eigen beheer of in opdracht van derden bouwprojecten.
Op 5 december 2008 heeft de belanghebbende als koper een overeenkomst gesloten met drie partijen (tezamen: de verkoper) ter zake van vier percelen grond met daarop een verhuurd oud gebouw van (vroeger) [D] ([D]; het gebouw). Onderdeel 6 van de koopovereenkomst bepaalt dat het gebouw vóór de levering zal worden gesloopt en de grond bouwrijp gemaakt en dat de sloopkosten en kosten van bouwrijp maken voor rekening van de koper komen. In onderdeel 7 geeft de verkoper de koper opdracht tot sloop van het gebouw en bouwrijp maken van de grond; beide activiteiten moeten plaatsvinden voorafgaand aan de levering. Volgens onderdeel 8 zal de verkoper na eerste aanzegging door de koper de huurovereenkomsten met de huurders van het gebouw beëindigen en meewerken aan ontruiming. Koper en verkoper zullen overleggen over die beëindiging en eventuele ontruimingsmaatregelen. De kosten van beëindiging en ontruiming, inclusief schadeloosstelling van de huurders, zijn volgens onderdeel 9 voor rekening van de koper. Onderdeel 12 stelt als opschortende voorwaarde dat de Raad van de gemeente [R] instemt met de realiseringsovereenkomst, voor het planbeleid ‘[…]’ te [Q], tussen de gemeente [R], de belanghebbende en [C] BV. Onderdeel 13 tenslotte bepaalt dat als de koper op 1 juli 2010 de voor het te realiseren bouwplan benodigde vergunningen niet heeft verkregen, zowel de koper als de verkoper eenzijdig de koopovereenkomst na 1 juli 2010 kunnen ontbinden. In dat geval komen de kosten, inclusief schadeloosstelling voor huurbeëindiging, voor rekening van de verkoper.
De genoemde realiseringsovereenkomst is op 29 december 2008 gesloten en omstreeks die datum door de Raad van de gemeente [R] vastgesteld. De realiseringsovereenkomst bepaalt dat de belanghebbende het gebouw zal slopen en zorg zal dragen voor de ontwikkeling en realisatie van twee appartementencomplexen met commerciële winkelruimten en een parkeergarage. Uit art. 5 van de realiseringsovereenkomst blijkt dat in opdracht en op kosten van de belanghebbende een verkennend bodemonderzoek is uitgevoerd en dat onverwachte sanering voor rekening en verantwoordelijkheid van de belanghebbende is. Ook archeologisch, geohydrologisch, ecologisch, akoestisch en planologisch onderzoek en eventuele maatregelen na deze onderzoeken komen voor rekening van de belanghebbende.
De gemeente [R] heeft de belanghebbende op 18 mei 2009 de eerste benodigde sloopvergunning verleend en op 13 januari 2010 de tweede sloopvergunning. Op die laatste dag heeft die gemeente de belanghebbende ook een bouwvergunning verleend, die op 5 juli 2010 onherroepelijk is geworden. De sloop is op 25 maart 2010 begonnen en heeft ongeveer 6 weken geduurd.
Op 20 december 2010 is de eigendom van de vier percelen aan de belanghebbende geleverd. In de akte van levering is een beroep gedaan op de samenloopvrijstelling ex art. 15(1)(a) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) omdat het verkochte niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en de levering belast zou zijn met omzetbelasting. In art. 1 van de leveringsakte garandeert de verkoper dat het verkochte een “bouwterrein” is in de zin van art. 11 Wet OB, opdat omzetbelasting verschuldigd is op de levering.
Op 28 januari 2013 heeft de Inspecteur de belanghebbende voor het tijdvak 2009-2010 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 100.724, berekend naar een heffingsmaatstaf ad € 1.678.746, en een beschikking heffingsrente ad € 5.426. Volgens de Inspecteur heeft de belanghebbende voorafgaand aan de juridische levering reeds de economische eigendom van de grond met opstallen verkregen. Bij uitspraak op bezwaar van 28 mei 2013 heeft hij de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. De belanghebbende heeft op 4 juli 2013 beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland.
De Rechtbank Gelderland 1
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
“9. Primair is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag aan alle formele vereisten voldoet die aan een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting worden gesteld. Subsidiair is in geschil of eiseres voorafgaande aan de juridische levering de economische eigendom heeft verkregen op een moment waarop nog geen sprake was van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).”
De Rechtbank oordeelde als volgt over het subsidiaire geschil:
“12 (…). De bewijslast dat eiseres voorafgaand aan de levering op 20 december 2010 de economische eigendom van de percelen grond heeft verkregen, rust op verweerder.
13 Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij voorafgaand aan de juridische levering in december 2010 geen economische eigendom heeft verkregen. Eiseres was uitsluitend geïnteresseerd in de ontwikkeling van het gebied, het bouwen van de twee complexen. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank de juistheid van zijn andersluidende standpunt niet bewezen. Voor de verkrijging van economische eigendom is vereist dat de volle economische eigendom wordt verkregen (uitspraak van de Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 08/02257, ECL1:NL:HR:2009:LJN BG9044). Het belang dat eiseres in het tijdvak 2009/2010 eventueel heeft verkregen, omvat niet het volle economische belang en evenmin het recht of de macht om als eigenaar over de percelen te beschikken. In artikel 13 van de koopovereenkomst is een ontbindende voorwaarde opgenomen. Eerst op 5 juli 2010 is de bouwvergunning onherroepelijk geworden en de rechtbank acht aannemelijk dat eiseres tot deze datum de koopovereenkomst had kunnen ontbinden, aangezien zij op 1 juli 2010 niet over de benodigde vergunningen beschikte. De kosten zouden dan voor rekening van de verkopers zijn gekomen.
14 Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt voorts nog aangevoerd dat eiseres uiterlijk op het moment dat de sloop aanving de economische eigendom heeft verworven. De sloop geschiedde door eiseres, in haar opdracht en voor haar rekening en risico. Dit maakt dat de onderhavige situatie verschilt van de situatie van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, nr. C-4.61/08, (Don Bosco). Verweerder wijst op de opsomming onder artikel 3, punt A, van de onder 3 opgenomen Realiseringsovereenkomst. Het ontbinden van de bestaande huurovereenkomsten en het zorgdragen voor de sloop van het [D]-gebouw zijn verplichtingen die eiseres volgens verweerder als eigenaar op zich heeft genomen. Er is geen andere titel aan te wijzen waaronder eiseres deze verplichtingen kan zijn aangegaan, aldus verweerder. Alleen eiseres, heeft belang gehad bij het leegmaken en vervolgens slopen van het [D]-gebouw. Verweerder trekt voorts een parallel met huurkoop en de sleutelovereenkomst, waarbij de (huur)koper ook de economische eigendom verkrijgt. Dit is hier volgens verweerder niet anders.
15 De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder dat eiseres op enig moment voorafgaande aan de juridische levering de economische eigendom van de percelen heeft verkregen. Dat eiseres de opdracht tot sloop van het [D]-gebouw heeft aanvaard, betekent niet dat zij enig risico van waardeverandering van de gekochte percelen heeft overgenomen. Of eiseres de kosten van de sloop voor haar rekening heeft genomen, kan in het midden blijven. Indien eiseres de kosten van de sloop van het [D]-gebouw zelf heeft gedragen, brengt dit nog niet met zich mee dat eiseres enig risico van waardeverandering van de percelen grond zelf heeft overgenomen. Het aanvaarden en vervolgens uitvoeren van een werk aan een onroerende zaak levert immers geen zakelijk recht op deze zaak op. Dat de onderhavige situatie wat betreft de uitvoering van de sloopwerkzaamheden afwijkt van die in het arrest Don Bosco betekent, anders dan verweerder kennelijk voorstaat, nog niet dat dan a contrario geen omzetbelasting maar wel overdrachtsbelasting verschuldigd is. De vraag die eerst beantwoord moet worden is immers of er voor de overdrachtsbelasting een belastbaar feit is, in casu de verkrijging van economische eigendom. Of dit belastbare feit van rechtswege tot heffing van omzetbelasting leidt zodat de overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BVR dient terug te treden, is voor het antwoord op de eerst te beantwoorden vraag niet van belang.
16 De directeur van eiseres heeft ter zitting verklaard dat eiseres en de verkopers met artikel 13 van de koopovereenkomst hebben bedoeld dat eiseres, totdat zij over alle onherroepelijke vergunningen beschikte, de koopovereenkomst kon ontbinden en de gemaakte kosten kon verhalen op de verkopers. Gelet op de tekst en de strekking van de koopovereenkomst en de realiseringsovereenkomst, acht de rechtbank inderdaad aannemelijk dat het eiseres te doen was om de ontwikkeling van de percelen grond en dat zij met de verkopers is overeengekomen dat het voorwerp van de koopovereenkomst bouwrijpe grond zou zijn. De verkopers hebben zich er ook toe verplicht om bouwrijpe grond aan eiseres te leveren. Dat alleen eiseres belang zou hebben bij het bouwrijp maken van de percelen, zoals verweerder heeft gesteld, is dus niet juist. De directeur van eiseres heeft ter zitting voorts verklaard dat de rol van eiseres bij de ontbinding van de bestaande huurovereenkomsten niet verder is gegaan dan uitvoering. De rechtbank ziet geen aanleiding om deze verklaring in twijfel te trekken. Tot slot heeft de directeur van eiseres onweersproken verklaard dat de volledige koopsom pas bij de juridische levering is betaald. De rechtbank leidt uit de voornoemde omstandigheden, in samenhang bezien, af dat eiseres voorafgaand aan de juridische levering niet enig risico van waardeverandering van de percelen grond heeft gelopen.
17 De rechtbank verwerpt voorts de parallel die verweerder trekt met de overeenkomst van huurkoop dan wel de sleutelovereenkomst. Als gevolg van beide overeenkomsten gaan de risico’s betreffende de onroerende zaak, zoals tenietgaan en waardeverandering, over naar de (huur)koper, terwijl hiervan in de onderhavige situatie geen sprake is. Dat tussen eiseres en de verkopers van de percelen op enig moment een rechtsbetrekking is ontstaan die in dit opzicht lijkt op de hiervoor genoemde overeenkomsten, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat dit wel zo is, is niet voldoende.
18 Uit het voorgaande volgt dat het gelijk aan eiseres is. Hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd, behoeft geen behandeling meer. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.”
Het Hof Arnhem-Leeuwarden 2
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en het eindoordeel van de Rechtbank bevestigd. Anders dan de Rechtbank echter oordeelde het Hof dat de belanghebbende wel degelijk een belang bij de onroerende zaken heeft verkregen dat onder de omschrijving van economische eigendomsverkrijging in art. 2(2) Wet BvR valt, maar ook dat dit belang niet méér omvat dan het recht op levering, zodat zich ook volgens het Hof vóór de juridische levering geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting voordeed:
“4.3 De huidige definitie van economische eigendom is tot stand gekomen naar aanleiding van een Nota van wijziging bij het Belastingplan 2000 (Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 7). Om te voorkomen dat een (voorlopige) koopovereenkomst zou worden belast met overdrachtsbelasting is blijkens de toelichting een uitzondering gemaakt voor de verkrijging van uitsluitend het recht op levering.
Aan de opschortende voorwaarde dat de Raad van de gemeente [L] instemt met de realiseringsovereenkomst is op of omstreeks 29 december 2008 voldaan. (…). Het Hof merkt de in artikel 13 van de koopovereenkomst opgenomen mogelijkheid tot ontbinding van de overeenkomst aan als een ontbindende voorwaarde. Bij het sluiten van de koopovereenkomst heeft belanghebbende derhalve in ieder geval het recht op levering van de onroerende zaak verkregen en daarmee een belang bij de onroerende zaken dat enig risico van waardeverandering omvat, zodat aan de definitie van economische eigendom in artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV is voldaan. Het Hof zal onderzoeken of de uitzonderingssituatie van de laatste volzin van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV zich voordoet, te weten of belanghebbende “uitsluitend het recht op levering” heeft verkregen.
Het Hof stelt voorop dat aan de toepasselijkheid van de uitzonderingssituatie niet reeds in de weg staat dat het recht op levering voortspruit uit een koopovereenkomst die de koper verplicht tot betaling van een in die koopovereenkomst gefixeerde koopsom, hoezeer ook een dergelijke overeenkomst meebrengt dat de koper het risico draagt van waardeverandering van het gekochte tussen het tijdstip van totstandkoming van de koopovereenkomst en dat van uitvoering ervan (vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB1364).
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende vanaf de datum van het sluiten van de koopovereenkomst tot aan de juridische levering een belang bij de onroerende zaken heeft verkregen dat meer risico van waardeverandering omvat dan reeds voortvloeit uit uitsluitend het recht op levering. In de realiseringsovereenkomst zijn diverse verplichtingen voor belanghebbende opgenomen, zoals de sloop van het (…) gebouw. Belanghebbende dient ook de kosten die verkoper moet maken in verband met het beëindigen van de huurovereenkomsten van huurders van het (…) gebouw te vergoeden. Daarnaast dient belanghebbende op grond van de realiseringsovereenkomst een ruimtelijke onderbouwing voor het plangebied voor haar rekening te laten opstellen en zal belanghebbende de eventuele planschade aan de gemeente dienen te vergoeden. Belanghebbende heeft de sloop- en bouwvergunning aangevraagd, de sloper geselecteerd, de manier van slopen en het tijdstip daarvan bepaald en de kosten van de sloop betaald. Op grond van al deze omstandigheden loopt belanghebbende meer financiële risico’s dan een koper normaliter loopt en verkrijgt belanghebbende daarmee de economische eigendom, aldus de Inspecteur.
Belanghebbende neemt het standpunt in dat zich op grond van de koopovereenkomst van 5 december 2008 geen voor de overdrachtsbelasting belaste verkrijging van economische eigendom heeft voorgedaan, nu slechts sprake is van een recht op levering. Zij is de mening toegedaan dat niet meer risico van waardeverandering is verkregen dan het recht op levering van een onroerende zaak tegen een overeengekomen prijs.
Het Hof acht het aannemelijk dat de koop zou zijn ontbonden indien de benodigde vergunningen niet zouden worden verkregen, zodat dit risico – te weten het risico dat de benodigde vergunningen niet zouden worden verkregen – niet bij haar kwam te rusten, ook niet door de omstandigheid dat belanghebbende de onroerende zaak zelf zou slopen. Ook het feit dat de kosten voor de sloop – behoudens de omstandigheid dat de koopovereenkomst op grond van artikel 13 van die overeenkomst wordt ontbonden – voor rekening van koper komen, is niet een omstandigheid die maakt dat belanghebbende een groter of ander belang bij waardeverandering van de onroerende zaak heeft verkregen anders dan het belang dat voortspruit uit het recht op levering tegen een in een koopovereenkomst gefixeerde prijs. Het maakt slechts aannemelijk dat bij de in de koopovereenkomst bepaalde prijs rekening is gehouden met de (ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst verwachte) kosten van de sloop.
Ook het slooprisico (het risico dat de kosten van de sloop hoger of lager zijn dan op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst werd ingeschat) maakt naar het oordeel van het Hof niet dat meer wordt verkregen dan enkel het recht op levering. De sloop van de opstallen vindt blijkens de koopovereenkomst plaats door belanghebbende in opdracht van de verkoper. De kosten van de sloop, inclusief de met de sloop gepaard gaande (aansprakelijkheids)risico’s, zijn weliswaar voor rekening van belanghebbende – wederom, behoudens de omstandigheid dat de koopovereenkomst op grond van artikel 13 van die overeenkomst wordt ontbonden – maar dit betekent naar het oordeel van het Hof niet dat de uitzonderingssituatie van artikel 2, tweede lid, laatste volzin, van de Wet BRV zich niet voordoet. Het Hof ziet geen wezenlijk verschil met de situatie waarin de koper of verkoper een derde heeft ingeschakeld voor de sloop en die kosten voor rekening komen van belanghebbende. Ook in die situatie is het aannemelijk dat in de koopovereenkomst rekening is gehouden met deze (verwachte) kosten.
Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat ook de overige bepalingen in de koopovereenkomst en realiseringsovereenkomst niet ruimer of wezenlijk anders zijn dan de bepalingen in een (voorlopige) koopovereenkomst waarop de wetgever in de in 4.3 genoemde wetsgeschiedenis het oog heeft gehad. Zulks betekent dat de uitzonderingssituatie van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV van toepassing is en dat belanghebbende niet op een eerder tijdstip dan bij de juridische levering de economische eigendom van de onroerende zaken heeft verkregen.”
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 2(2) Wet BvR en art. 8:77 Awb doordat het Hof ten onrechte de slotzin van art. 2(2) Wet BvR van toepassing heeft geacht en niet-begrijpelijk heeft geoordeeld dat de belanghebbende pas bij de juridische levering de economische eigendom van de onroerende zaken heeft verkregen.
Of zich vóór levering economische eigendomsverkrijging voordeed, kan volgens de Staatssecretaris niet beoordeeld worden – zoals het Hof blijkens zijn r.o. 4.7 t/m 4.9 zijns inziens heeft gedaan – slechts op basis van de koopovereenkomst. Ook op latere feiten en omstandigheden moet acht geslagen worden. Uit de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 2(2) Wet BvR blijkt dat de wetgever een ruim begrip ‘economische eigendom’ wenste om vermijding van overdrachtsbelasting te voorkomen. Koopovereenkomsten van projectontwikkelaars worden vaak zó vorm gegeven dat het lijkt alsof de verkoper hen een bouwterrein levert, hoewel de koper alle slooprisico’s draagt en de feitelijke macht uitoefent. Dergelijke overeenkomsten gaan veel verder dan een voorlopige koopovereenkomst. De koper creëert er volgens de Staatssecretaris zijn eigen vrijstelling van overdrachtsbelasting mee. Ook de litigieuze overeenkomst wijkt af van een gewone koopovereenkomst. Als de koper voor eigen rekening en risico sloopt en fundering verwijdert, is volgens de Staats-secretaris ‘per definitie sprake van enig risico van tenietgaan’ en is het ‘dan ook de bedoeling van de wetgever dat in die gevallen overdrachtsbelasting wordt geheven.’ Uiterlijk bij aanvang van de sloop is de opschortende voorwaarde vervuld, is de ontbindende voor-waarde al ‘buiten beeld’, en draagt de verkoper geen enkel risico meer bij de sloop, aldus de Staatssecretaris; feitelijk zijn de macht en het economisch belang dan overgegaan op de belanghebbende. Het Hof is aan de desbetreffende stellingen van de Inspecteur voorbij gegaan. De waarde van de grond neemt toe naarmate de sloop vordert, waardoor een waardeverandering wordt gecreëerd bovenop het marktwaarderisico dat voortvloeit uit de koopovereenkomst. Belanghebbendes geval is volgens de Staatssecretaris een typisch voorbeeld van verkrijging van economische eigendom van een oude onroerende zaak door een projectontwikkelaar in de prebouw- en handelsfase die de wetgever wilde belasten.
De Staatssecretaris verwijst naar r.o. 3.4 van HR BNB 2010/463 (zie hieronder, 5.1 en 5.2), waarin u in een enigszins vergelijkbaar geval overwoog dat op het moment van sluiten van de koopovereenkomst (nog) geen economische eigendom was verkregen omdat:
“(…) (z)elfs indien de afspraken in verband met de sloopwerkzaamheden zouden leiden tot verkrijging van economische eigendom door belanghebbende, brachten deze overeenkomsten mee dat die verkrijging eerst zou plaatsvinden in 2004, indien en nadat zou zijn voldaan aan de voorwaarde van afgifte van een sloopvergunning (vgl. HR 10 augustus 2007, nr. 42315, LJN BB1364, BNB 2007/274).”
De Staatssecretaris leidt hieruit af dat in belanghebbendes geval uiterlijk bij aanvang van de sloop op 25 maart 2010 de economische eigendom overging, omdat zijns inziens toen (wél) het feitelijke gebruik en de macht overgingen op de belanghebbende.
De Staatssecretaris acht ’s Hofs vergelijking (r.o. 4.9) met een sloopopdracht van de koper of de verkoper aan een derde onzuiver: had de verkoper een derde ingeschakeld, dan zou het slooprisico bij de verkoper zijn gebleven en zou bij aanvang van de sloop geen sprake zijn geweest van feitelijke ingebruikneming door de koper. In casu heeft weliswaar de verkoper de sloopopdracht gegeven, maar niet aan een derde/sloper, maar aan de koper/belanghebbende, die op zijn beurt een sloopovereenkomst met een derde heeft gesloten en de sloop voor eigen rekening en risico heeft genomen. Niet in de rede ligt dat de verkoper bij gebrekkige sloop de belanghebbende wegens wanprestatie zal aanspreken, anders dan bij een sloopopdracht aan een derde.
De belanghebbende stelt bij verweer dat ’s Hofs oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is, zodat het cassatieberoep met art. 81 Wet RO kan worden verworpen. Art. 2(2) Wet BvR is een antimisbruikbepaling en van misbruik is geen sprake. Het Hof heeft een evenwichtige uitleg aan die bepaling gegeven en terecht het moment van sluiten van de koopovereenkomst als uitgangspunt voor de beoordeling genomen, nu de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is (art. 8 Wet BvR). De stelling dat ook rekening moet worden gehouden met feiten en omstandigheden van latere datum die geen deel uitmaken van een overeengekomen opschortende voorwaarde vindt volgens de belanghebbende geen steun in de parlementaire geschiedenis of in het recht. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat bij het sluiten van de overeenkomst, eventueel na vervulling van een daarin omschreven onzekere gebeurtenis en/of opschortende voorwaarde(n) geen economische eigendom is verkregen. De partijen wilden een bouwterrein leveren respectievelijk afnemen en blijkens HvJ EU zaak C-543/11, Woningstichting Maasdriel is de intentie van de partijen van belang bij de vraag of zich een belastbaar feit voordoet. Ook de belanghebbende verwijst naar HR BNB 2010/46. Dat de belanghebbende bepaalde kosten heeft voorgefinancierd, zodat de koopsom niet daarmee hoefde te worden verhoogd, betekent niet dat ook het risico ter zake van die kosten overging; het tegendeel blijkt uit de ontbindende voorwaarde in onderdeel 13 van de koopovereenkomst.
De ongemotiveerde stelling van de Staatssecretaris dat uiterlijk bij aanvang van de sloop het feitelijke gebruik van en de macht over het gekochte overging op de belanghebbende, mist volgens de belanghebbende feitelijke grondslag; hetzelfde geldt haars inziens voor de vergelijking met een sleutelverklaring. Die aanname c.q. vergelijking is onverenigbaar met de duidelijke obligatoire afspraken tussen de belanghebbende en de verkoper zoals vastgesteld door het Hof, die onder meer inhouden dat de belanghebbende in opdracht van de verkoper sloopte.