Parket bij de Hoge Raad, 19-01-2016, ECLI:NL:PHR:2016:26, 15/02880
Parket bij de Hoge Raad, 19-01-2016, ECLI:NL:PHR:2016:26, 15/02880
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 januari 2016
- Datum publicatie
- 5 februari 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:26
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1269, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/02880
Inhoudsindicatie
[X] B.V. (belanghebbende) verleent diensten op het gebied van implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van belanghebbende is [A] Ltd. Van 2007 tot en met 2010 was [F] enig aandeelhouder van [A] Ltd. en tevens enig bestuurder en enig werknemer van belanghebbende (de DGA).
Naar aanleiding van een boekenonderzoek, heeft de Inspecteur het door belanghebbende aan de DGA uitgekeerde loon over de tijdvakken 2007 tot en met 2010 gecorrigeerd naar een bedrag berekend op basis van de omzet, verminderd met de aan die omzet toe te rekenen kosten, lasten en afschrijvingen (de afroommethode). Hof Den Haag heeft – kort gezegd – geoordeeld dat in de wetsgeschiedenis geen steun is te vinden voor de opvatting dat het de inspecteur vrij zou staan om in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt het gebruikelijke loon op basis van de afroommethode in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Naar het oordeel van het Hof zou de een alternerende toepassing van de gebruikelijk-loonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Tegen dit oordeel richt zich het eerste middel van de Staatssecretaris.
A-G Niessen stelt voorop dat het doel van de genoemde regeling is – met een zekere marge – het fiscale loon vast te stellen op het niveau ‘van een zakelijk te achten salaris’. De vraag is dus of ‘in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is’. Dit betekent dat moet worden onderzocht of in de markt hogere lonen worden toegekend aan personen die vergelijkbare werkzaamheden anders dan als DGA in dienstbetrekking verrichten (vergelijkingsmethode). De toepassing van de afroommethode leidt volgens de A-G niet tot de vaststelling van een ‘vergelijkbaar loon’, maar eerder tot ‘de voor loonbetaling beschikbare winst’. In wezen benadert het aldus becijferde bedrag ‘wat het loon zou kunnen zijn’. De toepassing van de vergelijkings- dan wel de afroommethode staat volgens de A-G niet ter vrije beschikking van de rechter die over de feiten oordeelt. In de gevallen waarin een ‘vergelijkbaar loon’ voorhanden is, is dit het in het economisch verkeer gebruikelijk loon in de zin der wet en kan de afroommethode niet worden toegepast.
Nu een vergelijkbaar markconform loon ten processe vaststaat, heeft het Hof terecht beslist dat dit het loon is dat bij toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 in deze zaak moet worden aangehouden.
Het eerste middel faalt. Het tweede middel, dat een motiveringsklacht behelst, faalt eveneens.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 19 januari 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/02880 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: BK-14/00605 t/m BK-14/00608 Nr. Rechtbank: 13/10177;13/10183;13/10186; 13/ 10187 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2007 – 2010 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn in de periode van 29 november 2012 tot en met 26 februari 2013 naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd over de jaren 2007 tot en met 2010 (hierna: de naheffingsaanslagen).
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd.
Van deze uitspraak is de Inspecteur in hoger beroep gekomen. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd.
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Van de geboden mogelijkheid tot het nemen van conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris afgezien.
Het geschil in cassatie betreft in hoofdzaak de vraag op welke wijze, en tot welk bedrag, het gebruikelijk loon van de DGA van belanghebbende moet worden vastgesteld.
Hierna vermeld ik eerst de weergave van de feiten en het geschil door het Hof, en vervolgens de overwegingen van Rechtbank en Hof omtrent het geschil (onderdeel 2). In onderdeel 3 vat ik de klachten in cassatie samen. In onderdeel 4 neem ik relevante teksten uit wetten, parlementaire stukken en literatuur op, alsook relevante jurisprudentie. In onderdeel 5 geef ik een beschouwing en beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 5 vastgestelde feiten:
"1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [A] Ltd.
2. Naast het belang in [belanghebbende] houdt [A] Ltd. belangen in de volgende vennootschappen:
- 30% van de aandelen in [B] B.V.;
- 34% van de aandelen in [C] B.V. (vanaf 4 september 2007);
- 33% van de aandelen in [D] B.V. (vanaf 10 september 2009);
- 51% van de aandelen in [E] B.V. (vanaf 22 juli 2008)
(hierna gezamenlijk aan te duiden met: de concernvennootschappen).
3. Van 2007 tot en met 2010 was [F] enig aandeelhouder van [A] Ltd. en tevens enig bestuurder en enig werknemer van [belanghebbende] (de DGA).
4. [Belanghebbende] heeft aan de DGA een loon uitbetaald van € 70.630 (2007) en € 69.522 (2008, 2009 en 2010). De omzet over deze jaren bedroeg € 187.239 (2007), € 222.962 (2008), € 168.740 (2009) en € 173.738 (2010).
5. Naar aanleiding van een boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 19 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] de lonen over de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 gecorrigeerd en vastgesteld op respectievelijk € 105.000 (2007; correctie op brutoloon van € 34.370), € 125.000 (2008; correctie op brutoloon van € 55.478), € 90.000 (2009; correctie op brutoloon van € 20.478) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 25.478)."
Het Hof stelt voorts de volgende feiten vast:
De DGA is in 1993 afgestudeerd als fiscaal jurist. Van 1993 tot en met 1996 was hij werkzaam als belastingadviseur. Daarna werkte hij tot 1 januari 2002 als hoofd juridische en fiscale zaken van een dochteronderneming van [G] n.v. te [Q] . Van 1 januari 2002 tot 1 april 2005 was de DGA werkzaam als pensioenconsultant op de afdeling Corporate and Institutional Clients van [G] n.v. Hij was verantwoordelijk voor de verkoop en de implementatie van pensioencontracten aan, onderscheidenlijk bij, grote(re) ondernemingen en voerde het accountmanagement over eerder afgesloten contracten.
De DGA heeft op 28 april 2005 belanghebbende opgericht. De DGA is sedertdien werkzaam voor belanghebbende. De werkzaamheden van de DGA bestaan onder meer uit het bijstaan van klanten van belanghebbende bij het invoeren, aanpassen en beëindigen van pensioenovereenkomsten, het onderhandelen met pensioenuitvoerders over tarieven, voorwaarden en diensten en het bewaken van de nakoming van de gemaakte afspraken.
Rechtbank
Bij de Rechtbank was in geschil of het door belanghebbende in de onderhavige tijdvakken aan de DGA toegekende loon lager is dan gebruikelijk en of de Inspecteur dit loon terecht heeft verhoogd met de door hem aangebrachte correcties op basis van de afroommethode. De Rechtbank overwoog:
10. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB, wordt het door een aanmerkelijkbelanghouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2008 en 2009) of € 41.000 (2010). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijke loon op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
11. In de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de DGA een hoger loon genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. De wettekst brengt dan mee dat op verweerder de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en in belangrijke mate daarvan afwijkt.
12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat het in de jaren 2007 tot en met 2010 door eiseres toegekende loon in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon zoals bedoeld in artikel 12a van de Wet LB. Verweerder heeft geen vergelijking van de door eiseres toegekende lonen met de lonen voor vergelijkbare functies in een soortgelijke dienstbetrekking in geding gebracht. Verweerders stelling dat hij geregeld hogere salarissen tegen komt bij fiscalisten en bij [G] in het bijzonder, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijs.
13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres evenmin aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB, gecorrigeerd dient te worden in verband met een beloning voor de werkzaamheden van de DGA voor de conce[r]nvennootschappen. Hij heeft deze stelling ook niet cijfermatig uitgewerkt.
14. Nu verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat het toegekende loon lager is dan het gebruikelijke loon is een berekening van het gebruikelijke loon op basis van de opbrengsten van eiseres, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de DGA), lasten en afschrijvingen, de zogenoemde afroommethode (zie HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8666) niet aan de orde.
15. Voor zover verweerder zich heeft willen beroepen op bewijsnood kan de rechtbank verweerder niet volgen. Vaststaat dat verweerder over loongegevens van derden beschikt en kan beschikken. Dat verweerder deze gegevens hoofdzakelijk uit doelmatigheidsoverwegingen – te tijdrovend, neemt veel onderzoekscapaciteit in en leidt tot veel discussies met eiseres – niet heeft gebruikt voor een vergelijking met de door eiseres toegekende lonen, kan er niet toe leiden dat de bewijslast bij eiseres dient te worden gelegd.
De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen vernietigd.
Gerechtshof
In hoger beroep heeft het Hof onder verwijzing naar twee arresten van de Hoge Raad1 en de voorafgaande conclusie2 van A-G Wattel als volgt overwogen:
Gelet op de onder 7.1 [HR 17 september 2004, A-G] en 7.3 [HR 9 november 2012, A‑G] aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is – de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel [Conclusie voor HR 9 november 2012, A-G] gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur de afroommethode op inconsequente wijze heeft toegepast. In de jaren 2011 en 2012 heeft de DGA zijn vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is, aldus belanghebbende, veel hoger dan het voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende loon. Nu de Inspecteur voor dit veel hogere salaris niet het lagere, met behulp van de afroommethode berekende salaris in de plaats heeft gesteld, is volgens belanghebbende sprake van willekeurige belastingheffing: in jaren met een bovengemiddelde winst (hier: 2007 tot en met 2010) wordt belasting geheven over het met toepassing van de afroommethode berekende loon en in jaren met een benedengemiddelde winst of een verlies (hier: 2011 en 2012) wordt belasting geheven over het door de DGA van belanghebbende ontvangen salaris. In totaal wordt meer belasting geheven dan zou zijn geheven bij een consequente berekening van het belastbare loon van de DGA volgens de afroommethode of bij een consequente belastingheffing over de door de DGA van belanghebbende ontvangen lonen. (…)
Onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis3 ter zake van het wetsvoorstel tot herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting, overweegt het Hof vervolgens:
Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in een situatie als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijke loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de DGA en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007 tot en met 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen.
Partijen hebben ter zitting van het Hof verklaard dat het loon dat ter zake van dienstbetrekkingen die soortgelijk zijn aan de dienstbetrekking tussen de DGA en belanghebbende, maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer gebruikelijk is, in de onderhavige jaren € 120.000 bedroeg. Daarvan uitgaande en met in achtneming van de marge van 30 percent die besloten ligt in de woorden “wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is” in artikel 12a, lid 1, tweede volzin van de Wet LB, kon de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het belastbare loon van de DGA voor de jaren 2007 tot en met 2010 ten hoogste op 70 percent van € 120.000 stellen. Derhalve dienen de lonen van de DGA waarvan de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, te worden verminderd tot € 84.000.
Aan het onder 7.10 gegeven oordeel doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft gesteld over de bemoeienissen van de DGA met [A] , [C] , [D] en [E] (hierna: de overige concernvennootschappen). Daarbij overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet met bescheiden of andere bewijsmiddelen aannemelijk gemaakt dat de DGA voor de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan hetgeen een houder van een aanmerkelijk belang voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder pleegt te doen. Reeds daarom is hetgeen de DGA ten behoeve van de overige concernvennootschappen heeft gedaan geen reden om het door de DGA van belanghebbende genoten loon te verhogen met een al dan niet op basis van artikel 12a van de Wet LB berekend bedrag.
Het Hof heeft het hoger beroep vervolgens gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen verminderd zodat wordt uitgegaan van een jaarlijks aan de DGA betaald loon van € 84.000.
3 Het geding in cassatie
Door de Staatssecretaris zijn twee middelen van cassatie voorgesteld. Het eerste middel luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het te lage loon voor de jaren 2007 tot en met 2010 niet gecorrigeerd mag worden met behulp van de afroommethode, omdat in de jaren 2011 en 2012 is uitgegaan van het hogere daadwerkelijk toegekende loon, waardoor volgens het Hof sprake zou zijn van een onredelijke en willekeurige belastingheffing, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. bij de vaststelling van het loon in de jaren 2007 tot en met 2010 nog niet bekend is hoe hoog het behaalde resultaat in de komende jaren zal zijn;
b. de inspecteur niet de wettelijke mogelijkheid heeft om een lager loon in aanmerking te nemen dan het daadwerkelijk genoten loon (artikel 12a Wet LB biedt alleen ruimte voor aanpassing naar boven);
c. het Hof geen rekening heeft gehouden met het feit dat in de jaren 2007 tot en met 2010 het loon is vastgesteld op 30% onder het gebruikelijke loon; en
d. het Hof bij zijn oordeel wel rekening houdt met de jaren waarin het loon lager had mogen worden vastgesteld (2010 en 2011) maar niet met het jaar 2006, waarin een veel hoger loon vastgesteld had moeten worden.
In de toelichting heeft de Staatssecretaris onder meer opgemerkt dat de rechtspraak van de Hoge Raad de toepassing van de afroommethode in de onderhavige situatie toelaat. Bij zijn oordeel dat sprake is van een willekeurige en onredelijke vaststelling van het gebruikelijk loon, miskent het Hof dat bij de toepassing van de afroommethode een afwijking van 30 procent is gehanteerd. Bovendien moet bij de toepassing van artikel 12a Wet LB – aldus nog steeds de toelichting – per jaar worden gekeken. Bij de vaststelling van het loon over 2007 is bijvoorbeeld niet bekend hoe hoog het resultaat in 2011 zal worden. Het stond belanghebbende ten slotte vrij om in 2011 en 2012 een lager loon vast te stellen dan ze heeft gedaan. Nu belanghebbende dat niet heeft gedaan, kan de Inspecteur niet anders dan aansluiten bij het daadwerkelijk genoten loon. De benadering van het Hof, die enigszins lijkt op een middelingsregeling zoals in artikel 3.154 Wet IB 2001, acht de Staatssecretaris onjuist.
Het tweede middel van cassatie behelst een motiveringsklacht. Het middel luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 12a Wet LB en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld (r.o. 7.11) dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de DGA van de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan een houder van een aanmerkelijk belang in zijn hoedanigheid van aandeelhouder pleegt te doen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting op het middel wijst de Staatssecretaris – onder verwijzing naar de vindplaats – op een aantal in feitelijke instanties aangevoerde stellingen. Bijzondere aandacht vraagt de Staatssecretaris voorts voor een aantal brieven waaruit zou volgen dat de concernvennootschappen kosten hebben gemaakt ten behoeve van (de werkzaamheden van) de aandeelhouder.