Parket bij de Hoge Raad, 01-02-2016, ECLI:NL:PHR:2016:28, 11/02825
Parket bij de Hoge Raad, 01-02-2016, ECLI:NL:PHR:2016:28, 11/02825
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 1 februari 2016
- Datum publicatie
- 12 februari 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:28
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:442, Gevolgd
- Zaaknummer
- 11/02825
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, een vennootschap onder firma, heeft in Nederland en in Duitsland van andere ondernemers goederen (computeronderdelen) aangekocht en deze doorverkocht aan afnemers in Italië. Belanghebbende noch de afnemers van de goederen hebben in Italië aangifte gedaan voor intracommunautaire verwervingen. De Italiaanse belastingdienst heeft btw in verband met de intracommunautaire verwervingen van de Italiaanse afnemers nageheven en aftrek daarvan geweigerd, aangezien sprake was van fraude. De firmanten van belanghebbende zijn in Italië strafrechtelijk vervolgd voor btw-fraude.
In HR BNB 2013/96 heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) inzake (het weigeren van) de aftrek van voorbelasting, de toepassing van het nultarief dan wel de teruggaaf van btw in verband met de nummerverwervingen bij intracommunautaire btw-fraude. In het arrest Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: Italmoda) heeft het HvJ deze prejudiciële vragen beantwoord. Hof Amsterdam oordeelde (anders dan rechtbank Haarlem) eerder dat het niet gerechtvaardigd is af te wijken van de normale regeling van btw-heffing, onder meer omdat de verschuldigde btw in Italië is nageven en de fraude ook enkel in Italië heeft plaatsgevonden. Het Hof liet in het midden wat belanghebbendes betrokkenheid bij de fraude was.
Het HvJ is duidelijk een andere mening toegedaan. Het HvJ oordeelt dat de Zesde richtlijn zo moet worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties ‘staat’ een belastingplichtige die fraudeerde dan wel wist of had moeten weten dat hij met zijn handelingen deelnam aan btw-fraude ‘in het kader van een keten van leveringen’, het nultarief, de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf van btw in verband met de nummerverwervingen te weigeren. Dat geldt ook, aldus het HvJ, indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking. Daarbij is niet van belang dat de fraude louter in Italië heeft plaatsgevonden.
A-G Ettema start haar conclusie met een beschrijving van de wijze waarop de in geding zijnde btw-fraude plaatsvindt. Een intracommunautaire levering waarop het nultarief wordt toegepast is daarbij een essentieel onderdeel.
Voorts gaat de A-G in op de reikwijdte van de Zesde richtlijn (en de Btw-richtlijn) en op de vraag hoe het arrest Italmoda zicht verhoudt tot de vaste leer dat een richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken. Zij komt tot de conclusie dat het HvJ ‘goede trouw’ ziet als voorwaarde voor de toepassing van het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf in verband met de nummerverwervingen.
De A-G vervolgt haar conclusie met een uiteenzetting van de reeds gewezen arresten van de Hoge Raad en het HvJ op het gebied van fraude en constateert wat betreft de laatstbedoelde jurisprudentie een ogenschijnlijke verschuiving van de consequenties die het HvJ verbindt aan fraude. In onder meer de arresten FIRIN en Kittel oordeelde het HvJ nog dat in geval van fraude niet is voldaan aan de voorwaarden van een economische activiteit en dat om die reden het recht op aftrek moet worden geweigerd. Het HvJ oordeelt in Italmoda dat als gevolg van fraude niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek, de toepassing van het nultarief en de teruggaaf. De A-G noemt als mogelijke reden voor deze omslag dat er fraude-situaties denkbaar zijn, waarbij btw-opbrengsten worden misgelopen, niet omdat aftrek wordt geclaimd maar omdat het nultarief wordt toegepast. Als in dergelijke situaties wordt geoordeeld dat geen sprake is van een economische activiteit, kan in die schakel geen btw worden nageheven. Dat acht het HvJ kennelijk onwenselijk. Het weigeren van het nultarief leidt in zo’n situatie wel tot heffing.
Een ander belangrijk punt uit de jurisprudentie van het HvJ dat de A-G aanstipt is dat bij fraude – in tegenstelling tot misbruik van recht – per handeling moet worden beoordeeld of de betrokken ondernemer weet had of had moeten hebben van fraude. A-G Ettema merkt op dat de cumulatie van belastingheffing die als gevolg hiervan kan optreden, het HvJ niet lijkt te deren. Zij acht een dubbele weigering van de onderhavige rechten per handeling van de belastingplichtige, waarvoor belanghebbende vreest, echter niet toegestaan.
Als laatste gaat de A-G in op de vraag of het weigeren van het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf in verband met de nummerverwervingen kan worden beschouwd als een strafrechtelijke sanctie in de zin van artikel 49 van het Handvest en artikel 7 van het EVRM en op de vraag of het HvJ bevoegd is hierover een oordeel te vellen. De A-G leidt uit Italmoda af dat het enkelvoudig weigeren van een van genoemde rechten geen strafrechtelijke sanctie is en dat voor deze maatregel dus geen basis in de nationale wet is vereist. Voorts concludeert A-G Ettema dat uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat het HvJ zich wel degelijk bevoegd acht te oordelen over de toepassing van grondrechten in situaties waarop het Unierecht ziet.
A-G Ettema sluit af met de conclusie dat het middel van de staatssecretaris van Financiën (kort samengevat inhoudende dat het Hof aan de jurisprudentie van het HvJ een te beperkte werking heeft toegekend) is gegrond en dat verwijzing moet volgen om te onderzoeken of belanghebbende wist of had moeten weten dat zij met de handelingen waarvoor zij aanspraak heeft gemaakt op het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf, heeft deelgenomen aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 1 februari 2016 inzake:
|
HR nr. 11/02825bis HvJ nr. C-131/13 Hof nrs. P08/00611 t/m 08/00613 Rb nrs. AWB 06/9182 t/m AWB 06/9184 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 1999 - 31 december 2000 |
V.o.f. Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti |
1 Inleiding
In het arrest Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: Italmoda)1 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) prejudiciële vragen beantwoord die de Hoge Raad hem in HR BNB 2013/962 (hierna: het verwijzingsarrest) heeft voorgelegd inzake (het weigeren van) de aftrek van voorbelasting, de toepassing van het nultarief dan wel de teruggaaf van btw in verband nummerverwervingen bij intracommunautaire btw-fraude.3
Het antwoord van het HvJ lijkt duidelijk:
“62 (…) de Zesde richtlijn [moet] aldus (…) worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij (…) deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.”4
De vraag is hoe dit antwoord moet worden ingepast in het nationale recht. Dit vormt het onderwerp van deze conclusie. Het arrest Italmoda illustreert hoe het Unierecht almaar dieper ingrijpt in de nationale rechtsorde. Het biedt ook nieuwe vergezichten op de vaste leer dat een richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken5 en op het toenemende belang van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest).
2 De feiten
Alvorens de rechtskundige materie onder de loep te nemen, breng ik de feiten die aan Italmoda ten grondslag liggen in herinnering. Ik ontleen de navolgende weergave van de vaststaande feiten aan de uitspraak van hof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, 08/00612 en 08/00613, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ4863, m.nt. Wolf en V-N 2011/39.1.1, het verwijzingsarrest en Italmoda.
V.o.f. Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: belanghebbende) is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet6). Zij heeft in Nederland en in Duitsland goederen7 van ondernemers aangekocht en deze doorverkocht aan afnemers8 in Italië. Omtrent deze transacties staat het volgende vast.
Aankopen in Nederland (‘Nederlandse leveringen’)
Belanghebbende heeft de in Nederland aangekochte goederen overgebracht dan wel doen overbrengen naar Italië. De ter zake van deze leveringen aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij volledig in aftrek gebracht. De (door)leveringen van deze goederen aan de Italiaanse afnemers heeft zij aangegeven met toepassing van het voor intracommunautaire leveringen geldende nultarief. Belanghebbende noch de afnemers hebben ter zake van deze leveringen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.
Aankopen in Duitsland (‘Duitse leveringen’)
De in Duitsland (onder haar Nederlandse btw-identificatienummer)9 aangekochte goederen heeft belanghebbende rechtstreeks vanuit Duitsland naar Italië overgebracht dan wel laten overbrengen. De in Duitsland gevestigde leveranciers van de goederen hebben ter zake van hun leveringen aan belanghebbende geen Duitse btw voldaan, ervan uitgaande dat sprake was van intracommunautaire leveringen. Belanghebbende heeft in Duitsland geen aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen en in Nederland noch in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen van deze goederen. Ook de afnemers in Italië hebben geen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.
Verkrijgingen in Italië
De Italiaanse belastingdienst heeft van de Italiaanse afnemers btw nageheven10 op de grond dat die afnemers voor de goederen intracommunautaire verwervingen hebben verricht, deze verwervingen niet in hun aangiften voor de btw hebben verantwoord en zij voorts geen recht op aftrek (verrekening) hebben van deze belasting aangezien sprake was van btw-fraude.
3 Procedure tot en met het HvJ
Procedure voor het Hof 11
Over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 zijn aan belanghebbende in totaal vier naheffingsaanslagen opgelegd. Hiervan zijn in cassatie nog twee in geschil.12
Voor het Hof stelt de Inspecteur13 zich op het standpunt dat:
“6.3. (…) belanghebbende, niettegenstaande de wettelijke bepalingen en niettegenstaande de (dubbele) heffing in Italië, geen aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil en op teruggaaf ter zake van de nummerverwervingen, omdat sprake is van een fraude, waardoor de mogelijkheid ontstond dat de betrokken leveringen zouden ontsnappen aan belastingheffing in de lidstaat van bestemming. De inspecteur stelt voorts dat deze omstandigheid tevens meebrengt dat de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt.”14
Het Hof gaat in zijn reeds genoemde uitspraak van 12 mei 2011 niet mee met de Inspecteur en vernietigt de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen. Naar het oordeel van het Hof is het in de onderhavige zaak niet gerechtvaardigd af te wijken van de normale regeling van btw-heffing (punt 6.7 van de uitspraak van het Hof). Het Hof heeft in zijn oordeel betrokken dat (a) in Italië ter zake van alle relevante verwervingen btw is geheven, (b) de Italiaanse fiscus ter zake van al deze verwervingen de aftrek heeft geweigerd omdat sprake is van fraude, (c) enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden en (d) belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.15
Anders dan rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank)16, laat het Hof in het midden wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest.17
Geding in cassatie
In zijn cassatieberoepschrift18 komt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) op tegen het oordeel van het Hof dat in casu geen aanleiding bestaat af te wijken van de normale regels van de heffing van omzetbelasting. De Staatssecretaris is van mening dat het Hof de jurisprudentie van het HvJ over fraude te beperkt heeft uitgelegd. ’s Hofs oordeel geeft daardoor volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is deze naar zijn mening, zonder nadere motivering, onbegrijpelijk.
Ter toelichting op het aangevoerde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van fraude die enkel in Italië heeft plaatsgevonden, ten onrechte in het midden heeft gelaten of belanghebbende wist of had moeten weten bij een fraude betrokken te zijn19 en te veel waarde heeft toegekend aan de omstandigheid dat in Italië btw is nageheven.
Voorts acht de Staatssecretaris het onbegrijpelijk dat het Hof heeft kunnen oordelen dat belanghebbende steeds de juiste informatie heeft verstrekt aan de Nederlandse belastingdienst en nimmer een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven.
Ook betoogt de Staatssecretaris dat ’s Hof oordeel onbegrijpelijk is aangezien vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de van Duitse leveranciers gekochte goederen geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord.
Tot slot voert de Staatssecretaris aan dat het Hof ten onrechte de stelling van de Inspecteur niet heeft behandeld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting voor de in Nederland gekochte goederen voor het geval moet worden geoordeeld dat de toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet (in verband met de nummerverwerving) belanghebbende niet kan worden ontzegd.
Belanghebbende voert in haar verweerschrift aan dat niet behoeft te worden afgeweken van de normale regels van heffing van omzetbelasting omdat per saldo is geheven van de afnemers en dus geen heffingstekort is ontstaan, dan wel dat het heffingstekort is opgeheven door de naheffingsaanslagen die de Italiaanse belastingdienst aan die afnemers heeft opgelegd.
In punt 3.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het middel van de Staatssecretaris gegrond verklaard voor zover het ziet op het oordeel van het Hof dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de belastingdienst heeft verstrekt en nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven (zie punt 3.7 en 3.8 hiervoor). De Hoge Raad oordeelt dat de vaststelling van het Hof dat belanghebbende een en ander ter zitting onweersproken heeft gesteld, zonder nadere motivering, onbegrijpelijk is. Het middel slaagt voorts, omdat het Hof niet bij zijn oordeel heeft betrokken dat de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte geen intracommunautaire verwervingen in haar aangifte heeft verantwoord.
Voor zover de Staatssecretaris het oordeel van het Hof bestrijdt met een beroep op de jurisprudentie van het HvJ inzake fraude, heeft de Hoge Raad aanleiding gezien het HvJ de volgende drie prejudiciële vragen voor te leggen:
“1. Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie de toepassing te weigeren van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering, van een recht op aftrek van btw ter zake van de aankoop van goederen die na de aankoop naar een andere lidstaat zijn verzonden, dan wel de uit de toepassing van artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn voortvloeiende teruggaaf van btw, wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf te weigeren?
2. Dient, indien de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord, de hiervoor bedoelde vrijstelling, aftrek of teruggaaf ook geweigerd te worden indien de ontduiking van de btw zich in een andere lidstaat (dan de lidstaat van verzending van de goederen) heeft voorgedaan en de belastingplichtige zich van die btw-fraude bewust was, of had moeten zijn, terwijl die belastingplichtige in de lidstaat van verzending aan alle (formele) voorwaarden heeft voldaan die de nationale wettelijke bepalingen verbinden aan de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf en hij de belastingdienst, in die lidstaat steeds van alle benodigde gegevens heeft voorzien met betrekking tot de goederen, de verzending en de afnemers in de lidstaat van aankomst van de goederen?
3. Wat moet, indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, in artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn worden verstaan onder 'geheven': het op de wettelijk voorgeschreven btw-aangifte verantwoorden van de ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst verschuldigde btw, of ook het – bij gebreke van een dergelijke verantwoording – door de belastingautoriteiten van de lidstaat van aankomst nemen van maatregelen om dit te regulariseren? Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de desbetreffende transactie deel uitmaakt van een keten van handelingen die is gericht op btw-fraude in het land van aankomst en de belastingplichtige zich daarvan bewust was of had moeten zijn?”
Nu het Hof in het midden heeft gelaten of belanghebbende wist of had moeten weten dat hij deelnam aan fraude, heeft onder meer Bijl in zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) opgemerkt dat de vragen een enigszins academisch karakter hebben). Bijl acht het mogelijk dat de Hoge Raad om redenen van proceseconomie de vragen (toch) al in de cassatiefase heeft gesteld om daarmee een extra ronde voor een Hof te voorkomen. De vragen lijken echter voor niets te zijn gesteld, indien een verwijzingshof oordeelt dat de Inspecteur in de onderhavige zaak niet aannemelijk maakt dat belanghebbende wist of had behoren te weten van fraude elders in de keten. Toch stelt Bijl de vragen persoonlijk zeer op prijs. Ik sluit me daarbij aan. Mochten de antwoorden niets opleveren voor de afdoening van de onderhavige zaak, dan hebben deze toch zeker bijgedragen aan de rechtsontwikkeling en zullen deze nuttig zijn voor de beslechting van andere zaken waarin wel vaststaat dat de belanghebbende wist of behoorde te weten van fraude in de keten. De keerzijde is echter dat de procedure voor belanghebbende hierdoor vertraging heeft opgelopen en voorts dat het HvJ is belast met het beantwoorden van een hypothetische vraag20.
Procedure voor het HvJ
Het verzoek van de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing is bij het HvJ ingekomen op 18 maart 2013. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door belanghebbende, Turbu.com B.V., Turbu Mobile Phone’s B.V., de Europese Commissie, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, waarna op 5 juni 2014 de terechtzitting volgde.21
Op 11 september 2014 heeft A-G Szpunar conclusie22 genomen in deze zaak.
Wat betreft de eerste vraag is het HvJ heel stellig: de Zesde richtlijn moet23 zo worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties ‘staat’ een belastingplichtige die fraudeerde dan wel wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude ‘in het kader van een keten van leveringen24’, het nultarief25, de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf van btw in verband met de nummerverwervingen26 (hierna: de teruggaaf van btw) te weigeren.
Dat geldt ook, aldus het HvJ, indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking.27
Bij het oordeel van het HvJ heeft vast en zeker de waarborging van de bescherming van de financiële middelen van de Unie meegespeeld. Zoals blijkt uit onder meer Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics28 beschouwt het HvJ de inning van de financiële middelen van de Unie als een algemeen belang.29
Dat de financiële belangen van de Unie een belangrijke prikkel vormen om (btw-)fraude te bestrijden, blijkt ook uit artikel 325 VWEU (zie punt 5.14) en de Overeenkomst aangaande de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen30.
De tweede prejudiciële vraag herformuleert het HvJ als de wens te vernemen of de omstandigheid dat de btw-fraude in een andere lidstaat is gepleegd dan die waar aanspraak op het nultarief, aftrek van voorbelasting of teruggaaf wordt gemaakt, en de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in laatstbedoelde lidstaat aan alle formele voorwaarden heeft voldaan die de nationale wet aan toepassing daarvan (‘aan die rechten’) verbindt, relevant zijn voor de verplichting deze rechten te weigeren.
Naar volgt uit de beantwoording van de tweede vraag, zijn deze omstandigheden naar het oordeel van het HvJ op zich niet relevant, maar wel valt op dat de ‘hardheid’ van het antwoord op de eerste vraag (‘het staat aan de nationale rechter de aftrek te weigeren’) in het antwoord op de tweede vraag verzacht lijkt tot een potentialis. Ik citeer en cursiveer het derde punt van het dictum:31
“De Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van (…) [btw] wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de (…) [btw] in het kader van een keten van leveringen, deze rechten kunnen worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt.”
Aan beantwoording van de derde vraag komt het HvJ niet toe, nu die vraag alleen is gesteld voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord.
Belanghebbende is het geheel oneens met de antwoorden van het HvJ op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. Naar de mening van belanghebbende is het heffingstekort adequaat weggenomen door de Italiaanse belastingautoriteiten en is in de nationale wetgeving bovendien geen enkele basis te vinden voor een heffing op grond van mogelijke betrokkenheid bij fraude. De weigering van aftrek, het nultarief of de teruggaaf beschouwt belanghebbende als een disproportionele sanctie. De uitspraak van het HvJ is dan ook, aldus belanghebbende, niet bindend voor de Hoge Raad. Tot slot is het belanghebbende niet duidelijk wat de praktische gevolgen zijn van het arrest. Belanghebbende vraagt zich af of Nederland in de onderhavige situatie alle genoemde rechten mag weigeren of dat een keuze moet worden gemaakt.32
Ook in de literatuur is door een aantal auteurs met verwondering dan wel bezorgdheid op de hardheid van dit arrest gereageerd. De verwondering en bezorgdheid betreffen dan met name het gewicht dat wordt toegekend aan een ‘antifraudebeginsel’33 ten opzichte van het rechtzekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel en de cumulatie van belasting die daarvan het gevolg kan zijn. Lamers34 schrijft:
“Het is nu mogelijk zowel aftrek van voorbelasting als het 0%-tarief te weigeren, zelfs indien aan alle wettelijke vereisten voor toepassing van die aftrek c.q. dat 0%-tarief is voldaan. Het HvJ schuift, met een beroep op een antifraudebeginsel dat ten grondslag ligt aan de Btw-richtlijn, de rechtszekerheid en het vertrouwen dat een belastingplichtige aan de wettekst mag ontlenen terzijde indien afdoende wordt bewezen dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met zijn transacties deelnam aan een btw-fraude. Het maakt daarbij niet uit of hij de fraude zelf pleegde en ook niet of die fraude zich in diens staat van vestiging afspeelde of in een andere lidstaat. Ook het feit dat met de weigering van het 0%-tarief of het recht op aftrek effectief te veel btw wordt geheven en de btw dus cumuleert, staat niet aan die weigering in de weg. En ondanks dat dit alles niet te lezen is in enige wettelijke bepaling hoeft de overheid niet bij wet geautoriseerd te worden deze weigering toe te passen, omdat de weigering bij fraude nu eenmaal een consequentie is die voortvloeit uit het btw-stelsel. Een sterk staaltje teleologische rechtsvinding dat wel erg ver gaat.”
Bijl vermeldt in zijn noot bij Italmoda (BNB 2015/61):
“Al met al blijft er voor de nationale rechter naar mijn idee geen ruimte over om bij fraude aan de weigering van het nultarief, de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf voorbij te gaan. Dat is op zichzelf bevredigend, maar een punt van zorg vind ik nog steeds het zoveel mogelijk voorkomen van cumulatie van belasting die daardoor kan worden opgeroepen. Een dergelijke softe gedachte is echter aan het Hof van Justitie kennelijk niet besteed.”
In het navolgende zal ik met name aandacht besteden aan het antwoord op de eerste vraag die aan het HvJ is voorgelegd. Ik ga daarbij veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij btw-fraude. Ik kan het verwijzingsarrest niet anders lezen dan dat de Hoge Raad dat uitgangspunt ook heeft gehanteerd. Nu het Hof in het midden heeft gelaten wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest, zal daarover nog een oordeel moeten worden verkregen van een verwijzingshof. Het standpunt van de Staatssecretaris dat zonder nader feitenonderzoek kan worden aangenomen dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude35, kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Het antwoord op de tweede vraag (dat niet van belang is waar de fraude heeft plaatsgevonden en of belanghebbende heeft voldaan aan alle formele voorwaarden) acht ik dermate duidelijk dat ik daaraan niet uitgebreid aandacht besteed.
Maar eerst ga ik in op de wijze waarop met fraude omzetbelasting wordt ontdoken.