Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2016, ECLI:NL:PHR:2016:501, 16/00037
Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2016, ECLI:NL:PHR:2016:501, 16/00037
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 mei 2016
- Datum publicatie
- 17 juni 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:501
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2605, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/00037
Inhoudsindicatie
Voor de vaststelling dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 2c Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 is vereist dat feitelijk persoonlijk arbeid wordt verricht, waarbij het overigens niet noodzakelijk is dat de betrokkene zich hiertoe verbonden heeft, verwijzing ter verdere behandeling.
Belanghebbende is onderdeel van het [X]-concern, waarvan de activiteiten bestaan uit het buigen en vlechten van ijzer en de verwerking daarvan in bouwwerken in Nederland. In 2005 heeft belanghebbende Slowaakse arbeidskrachten ingezet. Tussen belanghebbende en de Slowaakse ijzervlechters is bemiddeld door [F] BV. [F] BV regelde onder meer de huisvesting voor de Slowaken, verrichtte tolkwerkzaamheden en stelde facturen aan en mandagenregisters voor belanghebbende op. De Inspecteur neemt het standpunt in dat sprake is van (fictieve) dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en de Slowaken en heeft daarom een naheffingsaanslag opgelegd en een vergrijpboete opgelegd. In geschil is of dit terecht is. Rechtbank Gelderland heeft de boetebeschikking vernietigd en de naheffingsaanslag in stand gelaten.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft belanghebbende ten volle in het gelijk gesteld. Volgens het Hof is noch sprake van privaatrechtelijke, noch sprake van fictieve dienstbetrekkingen, aangezien een gezagsverhouding en de verplichting van de Slowaken om persoonlijk arbeid te verrichten ontbreken.
A-G Niessen meent dat de zaak dient te worden verwezen voor verdere behandeling, aangezien opnieuw dient te worden getoetst of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Het Hof heeft namelijk niet afdoende gemotiveerd waarom geen sprake is van ‘echte’ dienstbetrekkingen. Daarnaast concludeert de A-G dat, mocht een privaatrechtelijke dienstbetrekking niet aanwezig worden bevonden, nogmaals beoordeeld moet worden of sprake is van een fictieve dienstbetrekking, omdat het Hof de zinsnede ‘degene, die persoonlijk arbeid verricht’ bij de toetsing of sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 2c Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 onjuist heeft uitgelegd. Van belang is dat arbeid feitelijk persoonlijk wordt verricht. Daarbij is het overigens niet noodzakelijk dat de betrokkene zich daartoe verbonden heeft; de feitelijke situatie is bepalend.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 mei 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/00037 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 13/01160 Nr. Rechtbank: AWB 12/6098 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting/premie volksverzekeringen 2005 |
[X] BV |
1 Inleiding
Aan [X] BV (hierna: belanghebbende) te [Z] is met dagtekening 24 december 2010 een navorderingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 opgelegd en daarbij is tevens een heffingsrentebeschikking vastgesteld en een vergrijpboete opgelegd.
Na hiertegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 oktober 2012 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 31 oktober 2013 het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard, de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak vernietigd en de boetebeschikking vernietigd.1
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 november 20152 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking vernietigd.3
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij brief van 5 januari 2016 tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dan wel fictieve dienstbetrekking tussen belanghebbende en de op haar projecten ingezette Slowaakse ijzervlechters.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:4
Belanghebbende is op 19 maart 1993 opgericht. [A] BV is bestuurder van belanghebbende. [B] Beheer BV is middellijk bestuurder van belanghebbende. [C] is enig bestuurder van [B] Beheer BV. Belanghebbende is één van de vennootschappen van het [X] -concern. De activiteiten van het [X] -concern bestaan uit het buigen en vlechten van ijzer en de verwerking daarvan in bouwwerken in Nederland.
De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel uit handel in en verwerken van wapeningsstaal en andere aanverwante staalproducten, het aannemen van projecten alsmede het inlenen dan wel doorlenen van personeel.
[D] (hierna: [D] ) - destijds werkzaam voor het [X] -concern - is in contact gekomen met [E] (hierna: [E] ). [E] had in Slowakije een adviesbureau en heeft later op diens verzoek [D] geadviseerd over het inzetten van Slowaakse arbeidskrachten die volgens [E] overeenkomstig Slowaaks recht als zelfstandigen kunnen worden gekwalificeerd (hierna: de Slowaken) op Nederlandse projecten van het [X] -concern. Het advies zag met name op de vraag of de Slowaken in Nederland konden gaan werken. De werkzaamheden van de Slowaken bestonden uit het verrichten van las- en betonvlechtwerken.
[E] heeft op 3 september 2003 de aandelen in een lege besloten vennootschap gekocht, waarna de naam van deze vennootschap is gewijzigd in [F] BV en [E] tot bestuurder is benoemd. In 2006 heeft [E] 50% van de aandelen in [F] BV overgedragen aan [B] Beheer BV. De overige 50% van de aandelen heeft [E] overgedragen aan haar personal holding, [G] BV.
De werkzaamheden van [F] BV voor de Slowaken bestonden in het onderhavige tijdvak (2005) uit het regelen van huisvesting en transport, het inschrijven bij een gemeente, het leggen van contacten om werk te regelen (bemiddeling), het kopen van gereedschap, het opmaken van facturen aan en mandagenregisters voor belanghebbende, het beheer van een Nederlandse bankrekening en tolkwerkzaamheden. Sommige Slowaken hebben voor eigen huisvesting gezorgd. [F] BV had in het onderhavige tijdvak (2005) nog drie deelnemingen doch deze behoorden in feite tot het [X] -concern.
Belanghebbende heeft met ieder van de Slowaken een overeenkomst van onderaanneming (hierna: de overeenkomst) gesloten, waarvan de inhoud, voor zover van belang, als volgt luidt:
“De werkzaamheden van onderaannemer omvatten:
Het aanbrengen van wapeningsstaal ten behoeve van bouwwerken en alle bijkomende werkzaamheden zoals:
- het stellen van door aannemer geleverde betonblokjes
- het lossen van de aangevoerde wapening, eventueel met behulp van een kraan of zelflosser
- het transport op de bouwplaats, indien kraan aanwezig
Werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd in overeenstemming met onze verplichtingen die voortvloeien uit het bestek. (...).
De hoofdaannemer verbindt zich om aan de onderaannemer voor het aan deze hierbij opgedragen werk te betalen een bedrag van:
€ (...) per ton (...).
Facturen zullen door onderaannemer in 2-voud worden ingediend, vergezeld van een door de uitvoerder/voorman van het betrokken werk getekende bon.
Betalingen zullen geschieden in gedeelten, afhankelijk van de voortgang van de werkzaamheden, na oplevering van uw werkzaamheden, en nadat de mandagenregisters door onderaannemer zijn overhandigd aan en goedgekeurd door de hoofdaannemer. (…).
De werkzaamheden zullen door u worden verricht al dan niet samen met andere betonijzervlechters. (...).
De onderaannemer verplicht zich jegens ons:
- geen werkzaamheden ten behoeve van vlecht- en laswerk in onze opdracht op bouwprojecten aan derden in onderaanneming uit te geven, anders dan na onze uitdrukkelijke schriftelijke toestemming; (...).
Bij de factuur dient te zijn gevoegd:
- een mandagenregister op weekbasis, waarop ingevuld:
• naam, adres, woonplaats van de onderaannemer;
• projectnummer en korte projectomschrijving;
• sofi-nummers van de bij de werkzaamheden betrokken werknemers;
• naam en voorletters van de betrokken werknemers; ,
• het aantal per dag ingevulde uren dat elke werknemer heeft gewerkt op het project;
• een paraaf accoord van de betrokken uitvoerder/voorman;
• een handtekening van de onderaannemer;
• datum en nummer van de factuur waarop het mandagenregister betrekking heeft.”
Belanghebbende heeft op haar beurt het vlechtwerk, inclusief het aanleveren van het wapeningsstaal, aangenomen van een aannemer (hierna: de hoofdaannemer). Het werk is aangenomen tegen een vaste prijs per kilo die is gebaseerd op een opgave door de hoofdaannemer van de benodigde hoeveelheid wapeningsstaal en de diameters van dit staal. De opdrachtgever van de hoofdaannemer heeft een hoofdconstructeur (hierna: de hoofdconstructeur) die de constructietekeningen aanlevert, op basis waarvan belanghebbende de wapeningstekeningen heeft gemaakt.
Op het bouwproject (hierna: het project) is namens de hoofdaannemer een hoofduitvoerder (hierna: de hoofduitvoerder) aanwezig. Belanghebbende heeft de wapeningstekeningen, aan de hand waarvan zal worden gewerkt, naar de hoofduitvoerder gestuurd. Op het project kunnen naast Slowaken ook Nederlandse zzp-ers of werknemers van het [X] -concern werken. De werkplanner van belanghebbende ( [H] ; hierna: [H] ) heeft dit ingepland.
In een ‘bezoekverslag opdrachtgever’ van 15 juli 2011 van [I] (hierna: [I] ) betreffende belanghebbende (vertegenwoordigd door [H] ) als opdrachtgever en de buitenlandse opdrachtnemer [J] sro is, voor zover van belang, opgemerkt:
“3.3 (...). Door opdrachtgever is [K] ingehuurd die een eigen uitzendbureau heeft. (...).
Hof: belanghebbende] bepaalt waar, wanneer en wat de werknemers van opdrachtnemer moeten doen. Uiteindelijk bepaalt de uitvoerder van de hoofdaannemer hoe de werkzaamheden verder worden ingericht. Het is ook afhankelijk van het tijdspad.
De uitvoerder van de hoofdaannemer controleert de voortgang en kwaliteit van het werk omdat hij dagelijks aanwezig is. Verder loopt er namens [Hof: belanghebbende] ook dagelijks een aanspreekpunt ( [K] ingehuurd en [L] ) op de bouw. Indien er problemen zijn kunnen deze aan hem worden voorgelegd.”
[M] heeft schriftelijk verklaard:
‘Ik werk al 8 jaar als zzp-ijzervlechter. (...). Het ijzer wordt aangebracht conform de meegeleverde tekening. Het vlechtwerk wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de aannemer. Ook wordt het gecontroleerd door een opzichter van (of) de gemeente of de opdrachtgever.”
[N] vlechtwerken heeft schriftelijk verklaard:
“ik werk als zzp-ijzervlechter sinds 2004. Ik werk voor [C] en andere buigcentrales. Op de buigstaat staat genummerd welk ijzer wordt geleverd. Deze nummers komen terug op de tekening. Op deze manier kan ik zien waar het ijzer moet worden gevlochten. Bij aanvang van onze werkzaamheden moeten wij ons meestal melden bij de uitvoerder van de hoofdaannemer. Deze is elke dag aanwezig en houdt iedereen in de gaten. Met [C] heb ik verder weinig contact. Af en toe komt een uitvoerder langs [om te controleren] of alles loopt.”
[AA] heeft schriftelijk verklaard:
“In het jaar 2004 ben ik begonnen als zzp-ijzervlechter in Nederland. Ik weet waar het ijzer moet komen door de nummers op de tekening. (...). Veiligheid wordt dagelijks gecontroleerd door de uitvoerder van de hoofdaannemer. Hij controleert ook wie er op de bouw zijn en of alles loopt.”
[BB] heeft schriftelijk verklaard:
“Bij aanvang van het werk krijgen we een tekening en werkinstructies. Daarbij is er dagelijks toezicht van de hoofduitvoerder en hoofdaannemer en [C] komt incidenteel langs. We werken in groepsverband en bij aanvang van het werk krijgen we een stortdatum van de hoofdaannemer. De uitvoerder van de hoofdaannemer controleert of de wapening goed is aangebracht.”
Het resultaat van de werkzaamheden wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de hoofdaannemer tezamen met de constructeur en de vergunningverlener.
De Slowaken factureren aan belanghebbende op basis van de door de hoofdaannemer goedgekeurde buigstaten en uitvoerdersbonnen. Belanghebbende heeft de gefactureerde bedragen overgemaakt op de Nederlandse bankrekening (zie 2.5).
De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Slowaken verrichte werkzaamheden in de periode 1 mei 2004 tot en met 31 december 2006. Van dit onderzoek is op 31 oktober 2011 een rapport opgemaakt dat is opgesteld door [I] . In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
“4 Werk derden
In (...) 2005 (...) is voor een bedrag van (...) € 589.475 (...) sprake van gebruikmaking van diensten van derden. Uit de ter beschikking staande gegevens is gebleken dat de inkoop van deze, werkzaamheden volledig betrekking heeft op bedragen die zijn gefactureerd door personen die door de belastingplichtige worden aangeduid als “Slowaakse zelfstandigen”.
5 Loon
(...) Standpunt Belastingdienst: de Slowaken waren voor de werkzaamheden waarvoor zij facturen aan inhoudingsplichtige hebben gezonden in dienstbetrekking bij de inhoudingsplichtige. Zij hebben arbeid verricht, daarvoor een beloning ontvangen en zij waren niet aan te merken als zelfstandigen. Over het verrichten van werkzaamheden en het daarvoor ontvangen van een beloning bestaat geen verschil van mening. Er is wel verschil van mening over de gezagsverhouding.
Ter onderbouwing van mijn standpunt dat er sprake is van een dienstbetrekking/gezagsverhouding dienen de hierna opgenomen feiten en omstandigheden:
- De Slowaken verrichten dezelfde werkzaamheden als andere werknemers die wel bij inhoudingsplichtige op de loonlijst staan (veelal inwoners van Nederland);
- De werkzaamheden worden ook op dezelfde locaties verricht;
- De Slowaken verrichtten, voor zover wij hebben kunnen nagaan, nagenoeg uitsluitend werkzaamheden voor bedrijven die tot het [X] -concern behoren of voor bedrijven die zijn aan te merken als een dochteronderneming van [F] B.V.;
- De werkzaamheden worden uitsluitend verricht op basis van gewerkte uren of verwerkte hoeveelheden staal;
- De Slowaken leveren dus zelf geen materialen;
- Zij lopen dus zelf ook geen enkel risico voor verkeerde inschatting van de hoeveelheid te verwerken materialen of werk en de daarmee gemoeide uren;
- De benodigde grotere gereedschappen worden door de opdrachtgever (veelal één van de bedrijven die tot het [X] -concern behoren) ter beschikking gesteld of door de hoofdaannemer van de bouw(kranen);
- De Slowaken hadden, buiten normaal handgereedschap, geen eigen gereedschap;
- De kleinere gereedschappen en de werkkleding werden aangeschaft via [F] B.V.
(...) ;
Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [F] BV of het [X] -concern. Vanwege deze afhankelijkheid is er op geen enkele wijze voor hen sprake van zelfstandig onderhandelen over prijs, over uit te voeren werkzaamheden en over eigen invulling van de werkzaamheden. Zij kunnen niet anders dan de opdrachten en aanwijzingen van [F] BV/het [X] -concern accepteren. Er is naar mijn mening wel degelijk sprake van uitgeoefend gezag.(...)
Vanwege het niet bewaren van (een kopie van) de opgemaakte mandagenstaten ben ik van mening dat sprake is van het niet voldoen aan de bewaarplicht en dat dit omkering van de bewijslast tot gevolg heeft.
Correctie:
2005 uitbetaald loon € 589.475 verschuldigde toonheffing 108,3% € 638.401
(...).
De Inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2010 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking opgelegd.
Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd. (…)
Rechtbank
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ten aanzien van de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking heffingsrente ongegrond en ten aanzien van de boetebeschikking gegrond verklaard:
Dienstbetrekking
(…). 4.5 Niet in geschil is dat is voldaan aan twee van de drie voorwaarden voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, te weten de verplichting tot betalen van loon en de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Derhalve dient alleen de vraag te worden beantwoord of sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de Slowaken.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, gelet op de bevindingen in het boekenonderzoek en de interviews die hij heeft gehouden met de Slowaken, voldoende feiten en omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van een dienstbetrekking. Uit de verklaringen van de Slowaken blijkt dat zij instructies door middel van tekeningen hebben ontvangen en dat er dagelijks iemand op de locaties was om toezicht en leiding te geven. Voorts hebben de Slowaken verklaard dat zij in teams samenwerkten van drie of vier Slowaken. In de algemene voorwaarden van de contracten van eiseres is verder bepaald dat de onderaannemer verplicht is de voorschriften en eventuele gegeven instructies door of namens de uitvoerder op het bouwproject stipt op te volgen. Ter zitting is voorts gebleken dat bij problemen door de opdrachtgevers contact werd opgenomen met eiseres. De stelling van eiseres dat de Slowaken per verwerkte kilogrammen staal worden betaald, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een dienstbetrekking. De stelling van eiseres dat sprake was van onderaanneming door zzp’ers is verder onvoldoende onderbouwd en is niet aannemelijk in het licht van de bevindingen in het boekenonderzoek. Het enkele feit dat de Slowaken zelf het handgereedschap meebrachten is daartoe onvoldoende. Dat de Slowaken in hun eigen land als zelfstandigen worden aangemerkt, wat daar ook van zij, betekent evenmin dat zij in Nederland ook kwalificeren als zelfstandigen.
Het betoog van eiseres dat er sprake is van ongeoorloofde discriminatie en strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat de Slowaken anders worden behandeld dan Nederlandse zzp’ers kan niet slagen. Hiervoor is namelijk nodig dat het gaat om gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Er is echter geen sprake van gelijke gevallen, omdat de feiten en omstandigheden waaronder de Slowaken hun werkzaamheden verrichten verschillen van die van Nederlandse zzp’ers. De Slowaken zijn met name aangenomen voor deelprojecten, waarbij ze instructies en aanwijzingen krijgen van de eigen projectleider. Voorts bestaat er een verschil in onderhandelingspositie, omdat de Slowaken afhankelijk zijn van [E] voor huisvesting en vervoer. (…).
Hof
Het Hof oordeelde:
(…). 4.6 De Inspecteur betoogt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken omdat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [F] BV, welke vennootschap volgens de Inspecteur in de praktijk als ‘inpandig uitzendbureau’ deel uitmaakt van het [X] -concern.
Dat [E] in 2006 50% van de aandelen in [F] BV heeft verkocht aan [B] Beheer BV, acht het Hof onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat [F] BV in 2005 met belanghebbende dient te worden vereenzelvigd. Evenmin acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd zijn stelling dat sprake is van een schijnhandeling aannemelijk te maken. Op grond van de geloofwaardige verklaring van [E] ter zitting van het Hof acht het Hof het daarentegen aannemelijk dat [F] BV zelfstandig en voor eigen rekening en risico diensten verrichtte voor en ten behoeve van de eigen belangen van de Slowaken.
Nu voor het bestaan van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken, sprake dient te zijn van de bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen en instructies door belanghebbende betreffende de uitvoering van de door de Slowaken te verrichten werkzaamheden tot naleving waarvan zij zich hebben verbonden (zie 4.4) en gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen in 4.7, dient naar het oordeel van het Hof geen rekening te worden gehouden met de tussen [F] BV en de Slowaken bestaande relatie (zie 2.5).
De Inspecteur betoogt verder dat op het project een voorman van belanghebbende aanwezig was, die de Slowaken instructies gaf. Tijdens de zitting van het Hof van 5 februari 2015 heeft de Inspecteur gesteld dat deze voorman [CC] heette. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat [CC] de commercieel directeur van belanghebbende was en dat deze niet op het project kwam om instructies te geven. In de pleitnota voor de zitting van het Hof van 2 juli 2015 heeft de Inspecteur gesteld dat de voorman [DD] heette. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat zij [DD] niet kent. De Inspecteur heeft verder tijdens de zitting van het Hof van 5 februari 2015 gesteld dat [H] heeft verklaard dat er namens belanghebbende iemand op het project aanwezig was die fungeerde als aanspreekpunt (zie ook 2.9). Belanghebbende heeft hierover ter zitting van het Hof van 2 juli 2015 onweersproken gesteld dat [K] alleen werd ingehuurd voor grote projecten ter aansturing van de werknemers van belanghebbende omdat deze niet allemaal de wapeningstekeningen konden lezen en dat [L] één van de drie uitvoerders van belanghebbende was die voor meerdere projecten verantwoordelijk was en af en toe op het project kwam.
Mede gelet op de in 2.10 vermelde verklaringen van de verschillende Nederlandse zzp-ers, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het project een voorman van belanghebbende aanwezig was, die de Slowaken instructies heeft gegeven. Weliswaar was er op het project de hoofduitvoerder aanwezig, maar de Inspecteur heeft niet gesteld dat de hoofduitvoerder in het kader van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken instructies aan de Slowaken heeft gegeven.
Het Hof merkt verder nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 5 februari 2015 heeft gesteld dat de Nederlandse zzp-ers - die over een VAR winst uit onderneming beschikten - en de Slowaken voor een belangrijk deel dezelfde werkzaamheden verrichtten, zij het dat de Slowaken onder minder gunstige omstandigheden moesten werken, bijvoorbeeld omdat ze minder betaald kregen. Hierbij is niet van belang dat de Inspecteur, zoals deze heeft gesteld - doordat de Nederlandse zzp-ers over een VAR winst uit onderneming beschikten - de aanwezigheid van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en deze zzp-ers niet mocht onderzoeken, wat er verder zij van deze stelling.
Bij het begrip dienstbetrekking heeft als uitgangspunt te gelden dat de arbeid persoonlijk dient te worden verricht, tenzij er met toestemming van de opdrachtgever wordt vervangen (artikel 7:659 van het Burgerlijk Wetboek). Indien er echter een volledige vrijheid is voor een persoon om zich door een ander te laten vervangen is hij of zij niet in het kader van een dienstbetrekking werkzaam. Een dergelijke vrijheid strookt namelijk niet met het persoonlijke karakter van de dienstbetrekking.
Uit de overeenkomst (zie 2.6) valt op te maken dat de Slowaken zich alleen mogen laten vervangen met uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof van 2 juli 2015 onweersproken gesteld dat deze bepaling standaard wordt opgenomen in het contract maar dat belanghebbende in de praktijk nooit om toestemming werd gevraagd. De onderlinge vervanging van de Slowaken ging buiten haar om. Het gaat er enkel en alleen om dat het werk tijdig wordt opgeleverd, aldus belanghebbende. Onder die commerciële en financiële druk was het voor belanghebbende minder van belang wie de vlechtwerkzaamheden verrichtte, ondanks het feit dat in de overeenkomst was geregeld dat het zonder uitdrukkelijke schriftelijke toestemming niet was toegestaan de overeengekomen werkzaamheden door een derde te laten uitvoeren. Gelet op deze - door het Hof aannemelijk geachte - omstandigheden is het Hof van oordeel dat de Inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.
Gelet op het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak geen sprake is van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking, omdat de Inspecteur - op wie, het zij nogmaals gezegd, te dezen de bewijslast rust - niet aannemelijk heeft gemaakt dat er tussen belanghebbende en de Slowaken een gezagsverhouding bestond en dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.
Fictieve dienstbetrekking
De Inspecteur betoogt voorts dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964, in verbinding met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Kort gezegd, wordt op grond van die bepalingen als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag.
Gelet op het voorgaande (r.o. 4.12 en 4.13) komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak evenmin sprake was van een fictieve dienstbetrekking, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.
Op deze gronden heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris stelt twee middelen in cassatie voor. Het eerste middel komt op tegen rechtsoverweging 4.16 van het Hof, waarin het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking, daar de Slowaken jegens belanghebbende niet verplicht waren om persoonlijk arbeid te verrichten.
Dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van een fictieve dienstbetrekking, vasthoudt aan de verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten, geeft volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hij betoogt dat anders dan bij een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) jo. artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor de vaststelling van een fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 4 onder e, Wet LB 1964 jo. artikel 2c, eerste lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) niet vereist is dat een verplichting wordt aangegaan tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Vereist is dat wordt vastgesteld dat de persoon die belast wordt, ook daadwerkelijk degene is die de arbeid feitelijk verricht.
Het tweede middel van cassatie behelst motiveringsklachten aangaande het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat tussen belanghebbende en de Slowaken een gezagsverhouding bestond, noch dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.