Home

Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2016, ECLI:NL:PHR:2016:525, 15/04760

Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2016, ECLI:NL:PHR:2016:525, 15/04760

Gegevens

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
14 juni 2016
Datum publicatie
24 juni 2016
ECLI
ECLI:NL:PHR:2016:525
Formele relaties
Zaaknummer
15/04760

Inhoudsindicatie

Tonnageregeling. Provisie ontvangen door commandiet in scheepvaart-CV voor werkzaamheden bij verkoop van door haar mede geëxploiteerd schip. Winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met scheepsexploitatie in de zin van art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001?

Feiten: De belanghebbende is commandiet in de besloten scheepvaart-CV die transparant is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Het mede door haar geëxploiteerde zeeschip is via een scheepsmakelaar verkocht, die daarvoor 3% van de prijs heeft ontvangen. Daarvan heeft de makelaar een derde (€ 56.250) aan de belanghebbende betaald voor werkzaamheden die de belanghebbende ten behoeve van de verkoop heeft gedaan.

In geschil is of de verkoopprovisie onder de tonnageregeling (art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB 2001) valt voor de scheepsexploitatiewinst van de vennoten.

Volgens de Rechtbank Noord-Nederland viel belanghebbendes provisie in het tonnageregime. Volgens het Hof Arnhem-Leeuwarden daarentegen hingen de verkoopwerkzaamheden weliswaar direct samen met de scheepsexploitatie, maar de verkoopprovisie niet omdat zij door de belanghebbende niet als commandiet in de CV, maar pro se was genoten.

De belanghebbende stelt in cassatie dat ‘s Hofs onderscheid tussen de werkzaamheden en de winst niet bestaat omdat (i) de CV voor de vennootschapsbelastingheffing niet bestaat, althans onzichtbaar is, zodat er voor de toepassing van de tonnageregeling geen onderscheid bestaat tussen de belanghebbende/exploitant en de belanghebbende/pro se, (ii) belanghebbendes werkzaamheden ook volgens het Hof rechtstreeks samenhangen met de exploitatie van het schip, zodat het resultaat daarvan aan de belanghebbende/exploitant is toegekomen.

De Staatssecretaris stelt voorwaardelijk incidenteel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden voor de scheepsmakelaar direct samenhingen met scheepsexploitatie.

A-G Wattel leidt uit de wetsgeschiedenis af dat ‘in eigen beheer’ een constitutief vereiste is voor ‘direct met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden’. Met de belanghebbende meent hij dat het oordeel van het Hof ofwel niet-begrijpelijk – want innerlijk tegenstrijdig – is, ofwel rechtskundig onjuist is omdat de vereiste samenhang zich niet kan voordoen bij ontbreken van eigen beheer. Zijns inziens hingen ofwel de verkoopwerkzaamheden – anders dan het Hof heeft geoordeeld – niet direct samen met de scheepsexploitatie (omdat ze – volgens het Hof – niet in ‘eigen beheer’ zijn verricht), ofwel hingen zij daarmee wél direct samen, hetgeen echter – anders dan het Hof heeft geoordeeld – ‘eigen beheer’ veronderstelt.

De A-G constateert dat de door de belanghebbende gegeven omschrijving van haar werkzaamheden en haar stelling dat die werkzaamheden niet door derden konden of mochten worden verricht, door de Inspecteur niet is weersproken. Zijns inziens moest het Hof daarom van de juistheid van die beschrijving en die stelling uitgaan en liet dat geen andere conclusie toe dan dat de belanghebbende die werkzaamheden als mede-exploitant van het schip voor dat eigen schip heeft uitgevoerd. Voor zover de partijen klagen over inconsistentie in ’s Hofs oordeel, klagen zij volgens de AG beide terecht.

Het Hof is voorts kennelijk uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes – volgens het Hof echter niet relevante – stelling dat de vennoten onderling zijn overeengekomen dat aan de belanghebbende de provisie toekwam voor de voor de verkoop van het schip verrichte werkzaamheden. De A-G meent dat het bestaan van een dergelijke overeenkomst niet toelaat de conclusie van het Hof dat de belanghebbende pro se, dus buiten haar medevennoten in de CV zou hebben opgetreden. Zijns inziens impliceert juist het feit dat de vennoten onderling die afspraak maakten dat de provisie in beginsel aan de CV toekwam. Vennoten in de CV kunnen immers geen verdelingsafspraken maken over iets waarop de CV geen aanspraak kan maken. Ook bestaan en inhoud van die overeenkomst zijn volgens de AG onvoldoende weersproken door de Inspecteur, zodat ook die overeenkomst noopt tot de conclusie dat de belanghebbende de provisie als exploitant van het schip genoot.

De AG acht onjuist het standpunt van de Staatssecretaris dat de medewetgever met “het vervreemden” van zaken, gebruikt bij de exploitatie van het schip (inclusief het schip zelf), uitsluitend het oog had op boekwinst.

Conclusie: principaal cassatieberoep gegrond. Incidenteel beroep ongegrond c.q. behoeft geen separate behandeling; zelf afdoen.

Conclusie

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 14 juni 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/04760

[X] B.V.

Nr. Gerechtshof: 14/01191

Nr. Rechtbank: LEE AWB 13/1264

Derde Kamer A

tegen

Vennootschapsbelasting 2008

Tonnageregeling

Staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

1.1

De belanghebbende is commanditair vennoot in de besloten commanditaire vennootschap [C] . Zij heeft voor werkzaamheden bij de verkoop van de door die CV geëxploiteerde ms [D] een verkoopprovisie ad € 56.250 ontvangen van de scheepsmakelaar [F] VOF, die van de CV 3% van de verkoopsom als verkoopprovisie ontving en daarvan een derde heeft doorbetaald aan de belanghebbende. De belanghebbende heeft dat bedrag niet tot haar belastbare winst 2008 gerekend. Zij meent dat het onder de tonnageregeling (art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB 2001) valt die geldt voor de scheepsexploitatiewinst van de CV en haar vennoten.

1.2

De Inspecteur heeft het belastbare bedrag vastgesteld op € 90.929, waarin begrepen de verkoopprovisie en enkele andere, niet bestreden correcties. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen het bijtellen van de provisie.

1.3

De Rechtbank overwoog dat de belanghebbende geen makelaar/bemiddelaar is, zodat aannemelijk is dat zij de werkzaamheden heeft verricht in het kader van de verkoop van het door de CV geëxploiteerde schip en in verband met haar commanditaire belang bij de verkoop van het schip. De rechtbank heeft daarom geoordeeld dat de provisie onder de tonnageregeling viel.

1.4

Op het hogere beroep van de Inspecteur oordeelde het Hof dat belanghebbendes verkoopwerkzaamheden weliswaar direct samenhingen met de exploitatie van het schip, maar dat de provisie daarmee niet direct samenhangt omdat de belanghebbende die niet als commandiet in de CV heeft ontvangen, maar pro se. Het Hof achtte het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond. De belanghebbende heeft daartegen cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Hij meent dat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat belanghebbendes werkzaamheden voor de scheepsmakelaar direct samenhingen met scheepsexploitatie. De belanghebbende acht dat beroep niet-ontvankelijk omdat de Inspecteur dat standpunt reeds in eerste aanleg ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

1.5

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat stuwadoors- en cargadoorswerkzaamheden en het vervreemden van het schip in eigen beheer moeten worden verricht ten behoeve van het door de belastingplichtige zelf geëxploiteerde schip om als ‘direct samenhangende werkzaamheden’ te kunnen gelden. ‘Eigen beheer’ is dus een constitutief vereiste voor ‘direct met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden.’ Met de belanghebbende meen ik daarom dat ’s Hofs oordeel ofwel niet-begrijpelijk – want innerlijk tegenstrijdig – is, ofwel rechtskundig onjuist omdat de vereiste samenhang zich niet kan voordoen bij ontbreken van eigen beheer. Ofwel belanghebbendes verkoopwerkzaamheden hingen – anders dan het Hof heeft geoordeeld – niet direct samen met de scheepsexploitatie (omdat ze – volgens het Hof – niet in ‘eigen beheer’ zijn verricht), ofwel zij hingen daarmee wél direct samen, hetgeen – anders dan het Hof heeft geoordeeld – ‘eigen beheer’ veronderstelt.

1.6

De door de belanghebbende gegeven omschrijving van haar werkzaamheden en haar stelling dat die werkzaamheden niet door derden konden of mochten worden gedaan, is door de Inspecteur niet weersproken. Het Hof moest daarom mijns inziens van de juistheid van die beschrijving en die stelling uitgaan, die geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende die werkzaamheden als mede-exploitant van het schip voor dat eigen schip heeft uitgevoerd. Bovendien is het Hof kennelijk uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes – volgens het Hof echter niet relevante – stelling dat de vennoten onderling zijn overeengekomen dat aan de belanghebbende de provisie toekwam voor de voor de verkoop van het schip verrichte werkzaamheden. Het bestaan van zo’n overeenkomst laat echter niet toe ‘s Hofs conclusie dat de belanghebbende pro se, dus juist buiten haar medevennoten in de CV zou hebben opgetreden. Juist het feit dat de vennoten deze afspraak maakten, impliceert dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de provisie in beginsel aan de CV toekwam. Over iets waarop de CV geen aanspraak kan maken, kunnen de maten in die CV immers geen verdelingsafspraken maken.

1.7

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende nam vanaf 24 december 2003 als commanditair vennoot voor 29,72% deel in de (besloten) commanditaire vennootschap [C] (de CV). De CV exploiteerde het ms [D] (het schip). De belanghebbende heeft gekozen voor toepassing van het tonnageregime ex art. 3.22 Wet IB 2001 voor de bepaling van haar fiscale winst uit de exploitatie van het schip.

2.2

Op 20 augustus 2007 heeft de CV het schip voor € 5.625.000 verkocht aan [E] Ltd. Daarbij heeft de scheepsmakelaar [F] VOF bemiddeld, die de CV daarvoor op 14 januari 2008 een provisie ad € 168.750 (3% van de koopsom) in rekening heeft gebracht. Op 11 januari 2008 heeft de belanghebbende aan [F] VOF een commission ad € 56.250 (1% van de koopsom) in rekening gebracht voor haar werkzaamheden ten behoeve van de verkoop.

2.3

Belanghebbendes verkoopwerkzaamheden hielden in dat zij via de makelaars de onderhandelingen met de koper voerde, de bodeminspectie van het schip heeft georganiseerd en begeleid en de notariële en fysieke levering heeft verzorgd. Voor het Hof bestond geschil over de aard en de inhoud van de werkzaamheden, met name over de vraag of de belanghebbende al dan niet als ‘verlengstuk’ van de makelaar optrad. De Inspecteur betoogde in de motivering van zijn hoger-beroepschrift (p. 2-3):

“Wanneer diensten worden verricht door derden (makelaars, schilders, de werf, administrateurs, leveranciers van brandstof, accountants) aan een CV waarin een zeeschip wordt geëxploiteerd, kunnen deze derden de nota's die zij aan de CV versturen (uiteraard) niet onder de tonnageregeling brengen. In feite is daarvan ook sprake in de onderhavige situatie, een derde (makelaar) brengt de CV een bedrag wegens commissie werkzaamheden in rekening. De CV betaald deze factuur en vervolgens brengt belanghebbende aan deze derde ook een bedrag in rekening wegens de 'hand en span' diensten in de sfeer van de begeleiding van de verkoop die belanghebbende mede namens die derde heeft verricht Daarbij fungeerde belanghebbende in feite min of meer als een verlengstuk van de makelaar. Dat verklaard ook dat deze makelaar in eerste aanleg de gehele commissie factureerde en belanghebbende daarna de gelegenheid gaf daarvan 1% (van de 3%) aan hem te factureren.

Niet de CV waarin het zeeschip werd geëxploiteerd, maar de vennoot heeft de verkoopprovisie van een derde ontvangen. Belanghebbende doet voorkomen dat zij de onderhandelingen met de koper heeft gevoerd en nog een aantal (omvangrijke) activiteiten heeft verricht. Ik weerspreek dat. De CV heeft een makelaar benaderd, indien belanghebbende al die activiteiten heeft verricht waarvan zij zegt dat te hebben gedaan, was deze makelaar overbodig geweest. (…).”

2.4

Bij verweer in hoger beroep heeft de belanghebbende het volgende gesteld over de feitelijke gang van zaken (p. 2 resp. 6-7 verweerschrift):

“2.5. In de scheepvaart is het gebruikelijk dat een aankoop/verkoop transactie van een schip door meerdere makelaars wordt begeleid. Deze makelaars krijgen ieder een provisie, doorgaans 0,5-2,0%. De provisie wordt door één makelaar in rekening gebracht en vervolgens verdeeld onder de makelaars die bij de aankoop dan wel de verkoop betrokken waren. Dit ook als de betrokken makelaars niet succesvol waren in het traject van aankoop of verkoop. Bij de verkoop van de ms. [D] waren twee makelaars betrokken, [F] VOF en een Finse makelaar namens de kopende partij. [F] heeft destijds [X] B.V. benaderd met de vraag of dit schip te koop was. Na het houden van ruggespraak met de overige vennoten is besloten tot verkoop over te gaan en heeft [X] B.V. via de makelaars de onderhandelingen met de koper gevoerd. Voorts heeft [X] B.V. de bodeminspectie georganiseerd en begeleid en heeft [X] B.V. de notariële en de fysieke levering verzorgd.

(…).

3.14.

Wellicht ten overvloede wil [X] B.V. nog reageren op de enigszins denigrerende term ‘hand en spandiensten’ (…). In aanvulling op wat reeds is vastgesteld door de rechtbank, benadrukt [X] B.V. dat de manager, zijnde [X] B.V., in het gehele verkoopproces de nodige werkzaamheden dient te verrichten om de verkoopovereenkomst tot stand te brengen en de uiteindelijke overdracht te laten plaatsvinden. De makelaar is slechts iemand die partijen bij elkaar brengt zonder specifieke kennis van het schip te hebben; deze kennis heeft de manager. De manager houdt de koper op de hoogte van de actuele positie van het schip om een fysieke inspectie te laten plaatsvinden. Alle machinerieën en installaties moeten in goed werkende conditie aan de koper worden getoond. Mochten er tijdens deze inspectie gebreken of schade geconstateerd worden dan dient de manager voor reparatie en/of herstel te zorgen. Daarnaast worden aan de koper tekeningen en technische gegevens ter hand gesteld en worden gegevens van het classificatiebureau doorgenomen. Pas nadat deze gegevens zijn overhandigd en besproken en het schip is bezichtigd, wordt over de prijs en de nadere voorwaarden (zoals leveringsdatum- en plaats) onderhandeld. Is dit proces afgerond en komt het moment van feitelijke levering, dan zal de manager het schip naar de overeengekomen leveringsplaats dirigeren. Hierbij dient bedacht te worden dat het schip zich in een wereldwijd vaargebied bevindt en operationeel zonder extreme kosten in positie gebracht moet worden. Ook bij de feitelijke levering verricht de manager nog diensten. De aan boord zijnde bemanning wordt overgeplaatst naar andere schepen of met verlof naar huis gerepatrieerd. De over te dragen voorraden aan boord (o.a. brandstoffen, smeermiddelen etc.) worden opgenomen en aan de koper gefactureerd. De bemanning van de nieuwe eigenaar moet vertrouwd worden gemaakt met het schip en certificaten, tekeningen, onderhoudsboekwerken en instructiehandleidingen moeten worden overhandigd. De rederijspecifieke onderhouds- en rapportagesystemen moeten worden afgesloten en van de computers verwijderd. Indien dit hele proces is afgerond, kan de feitelijke levering bij de notaris plaatsvinden. Vervolgens moeten ook de koopsom en de vergoeding voor overgedragen materialen worden geïncasseerd en moet het schip worden uitgeschreven uit het register en worden afgemeld bij diverse instanties. Pas als dit hele proces is afgerond kan de exploitatie van het schip worden afgesloten. Om dit geheel af te doen met ‘hand en spandiensten’ is te eenvoudig. Dit doet geen recht aan de diensten die [X] B.V. ten behoeve van de CV heeft verricht. De hierboven omschreven taken zijn niet een verlengstuk van de taken van de makelaar. De makelaar is niet in staat deze taken uit te voeren. Niet alleen omdat hij niet over de kennis beschikt, maar ook omdat hij daartoe niet bevoegd is. Dit is alleen voorbehouden aan de manager. De inspecteur stelt dat de CV de scheepsmakelaar heeft benaderd. Dit is onjuist. Het is juist andersom. De makelaar heeft [X] B.V. in haar functie van manager benaderd met de vraag of het schip te koop was. De makelaar heeft dus partijen bij elkaar gebracht, de typische functie van een makelaar.”

2.5

De Inspecteur heeft daarop bij pleitnota ter zitting van het Hof als volgt gereageerd:

“4. Activiteiten van belanghebbende

Op bladzijde 6 van zijn verweerschrift merkt de gemachtigde op dat belanghebbende als manager (?), wordt bedoeld als verkoopmanager?, de nodige werkzaamheden heeft verricht. Vervolgens volgt daar een opsomming van deze activiteiten. (…).

De opsomming van de werkzaamheden van belanghebbende door zijn gemachtigde zijn dermate uitputtend dat de vraag gerechtvaardigd is waarom überhaupt nog een makelaar is ingeschakeld. (….). Het is dan ook niet volledig duidelijk wat belanghebbende nu precies wel of niet voor haar rekening heeft genomen. Ik denk overigens dat de totale omvang daarvan niet heel erg van belang is voor de beantwoording van het onderhavige geschil.

Voor haar werkzaamheden als vennoot ontvangt belanghebbende (al) een winstaandeel. Zoals gezegd, de makelaar heeft daarnaast 3% provisie bij de CV in rekening mogen brengen en heeft dat bedrag gefactureerd. Vervolgens heeft de makelaar (enkele) werkzaamheden aan belanghebbende uitbesteed. Daarvoor mocht belanghebbende een factuur aan de makelaar sturen en werd dan door die makelaar daarvoor beloond.”

2.6

De belanghebbende heeft voor 2008 een belastbaar bedrag voor de vennootschapsbelasting ad € 3.452 aangegeven. De ontvangen verkoopprovisie is daarin niet begrepen. De Inspecteur heeft het belastbare bedrag 2008 vastgesteld op € 90.929, waarin begrepen de verkoopprovisie; hij heeft voorts € 2.338 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbendes bezwaar tegen een en ander is op 15 maart 2013 door de Inspecteur ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De Rechtbank Noord-Nederland 1

2.7

De belanghebbende stelde in beroep aanvankelijk dat 29,72% (haar CV-participatiepercentage) van de verkoopprovisie ad € 56.250 onder de tonnageregeling (art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001) valt. In een nader stuk heeft zij bij de Rechtbank primair het standpunt ingenomen dat de gehele verkoopprovisie onder de tonnageregeling valt en haar aanvankelijke standpunt subsidiair verklaard.

2.8

Ter zitting van de Rechtbank heeft de belanghebbende het volgende verklaard (Rb., r.o. 5):

“Aan de verkoopprovisie en de daarvoor verrichte werkzaamheden ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag, maar wel een mondelinge overeenkomst. In het onderhavige geval hebben de vennoten overleg gehad over de verkoop van het schip. Afgesproken is dat één van de vennoten - in dit geval eiseres - de activiteiten voor de verkoop op zich neemt. Vervolgens is hierover met [F] een mondelinge overeenkomst gesloten. De vennoten kunnen afspreken dat de verkoopprovisie in de CV valt; dan zou de winst naar rato van het aandeel uitgekeerd zijn. Verweerder betwist niet dat de winst dan wel onder het tonnageregime valt. In het onderhavige geval is echter afgesproken dat de vennoot die de werkzaamheden verricht, een stukje van de provisie krijgt. Dat heeft een andere winstverdeling tot gevolg. Deze route is echter gebruikelijk in deze branche. Er is sprake van een voor deze branche gebruikelijke, zakelijke verdeling tussen derde partijen.”

2.9

De Rechtbank achtte aannemelijk dat de belanghebbende haar werkzaamheden voor de verkoop van het schip had verricht in het kader van haar belang bij de verkoop van het schip als commandiet in de CV en meende daarom dat de provisie onder de tonnageregeling viel:

“6. Verweerder stelt dat eiseres de verkoopprovisie heeft ontvangen in haar functie van makelaar/bemiddelaar. Verweerder betwist de door eiseres beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Verweerder betwist wel dat die werkzaamheden onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen omdat eiseres de werkzaamheden niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot heeft verricht.

(….).

9. De rechtbank overweegt dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat eiseres buiten het verrichten van werkzaamheden ter zake van de verkoop van het schip, waarin zij als commanditaire vennoot participeert, optreedt als professionele makelaar/bemiddelaar. In het licht hiervan is, naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk dat eiseres haar werkzaamheden ter zake van de verkoop, mede gelet op de overige door partijen aangedragen feiten en omstandigheden, verricht in het kader van haar belang in de verkoop van het schip als commanditair vennoot van de CV. De enkele stelling van verweerder dat eiseres optrad als makelaar volstaat – gelet op het voorafgaande – niet als een voldoende gemotiveerde weerspreking.

10. De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van voornoemd artikel 3.22, van de Wet IB, uit hetgeen in de parlementaire geschiedenis is vermeld over samenhangende activiteiten en uit hetgeen onder 9. is overwogen en eiseres ter zitting heeft verklaard (zie 5.), niet anders geconcludeerd kan worden dan dat de verkoopwerkzaamheden van eiseres, waarvoor zij de onderhavige verkoopprovisie heeft ontvangen, direct samenhangen met de exploitatie van het schip. De rechtbank hecht daarbij belang aan de omstandigheid dat eiseres een (mondelinge) overeenkomst heeft gesloten met [F] VOF over de onderhavige werkzaamheden en de daarvoor overeengekomen provisie, aan de omstandigheid dat de verkoop van het schip mede tot stand is gekomen door de door eiseres verrichte werkzaamheden en dat tussen eiseres en de andere vennoten in de CV waarin het schip werd geëxploiteerd de afspraak is gemaakt dat eiseres de in verband met de verkoopwerkzaamheden ontvangen vergoeding niet aan de CV ten goede behoefde te laten komen. De rechtbank neemt daarbij tevens in aanmerking dat verweerder niet betwist dat het tonnageregime van toepassing is op de winstuitdeling uit de CV aan eiseres.”

2.10

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de heffingsrente verminderd. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld.

2.11

Lodder (NTFR 2015/626) kon zich vinden in de uitspraak van de Rechtbank:

“Ik kan dit oordeel (…) goed volgen, mede omdat de inspecteur niet betwistte dat de werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie. Wel leid ik uit de wetsgeschiedenis af dat de wetgever de term direct met de exploitatie samenhangende activiteiten beperkt heeft willen uitleggen om zo concurrentieverstoring te voorkomen. Bepaalde activiteiten (zoals makelaarsactiviteiten?) kunnen zo fiscaal verschillend behandeld worden naar gelang ze door een rederij (met toepassing van het tonnageregime) zelf worden uitgeoefend dan wel worden uitbesteed aan derden (Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, p. 6). Daarmee denk ik dat op een gegeven moment de directe samenhang in de zin van de bepaling verdwijnt. Zo hangt het vervreemden van zaken direct samen met de exploitatie, maar dat hoeft niet te betekenen dat de direct met die vervreemding samenhangende activiteiten dan ook direct samenhangen met de exploitatie. Waar de grens ligt, zal door jurisprudentie duidelijk moeten worden, maar in deze casus zat belanghebbende dus aan de goede kant van de grens.”

Het Hof Arnhem-Leeuwarden 2

2.12 (

(Ook) voor het Hof was in geschil of de door de belanghebbende ontvangen provisie al dan niet onder de tonnageregeling viel. Met de belanghebbende meende het Hof dat de Inspecteur niet terug kon komen op zijn in eerste aanleg ingenomen standpunt dat belang-hebbendes verkoopwerkzaamheden direct samenhingen met de exploitatie van het schip:

“4.2 De Rechtbank heeft in haar bestreden uitspraak onder meer overwogen: “Verweerder (de Inspecteur, Hof) betwist de door eiseres (belanghebbende, Hof) beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Verweerder (...) betwist wel dat die werkzaamheden onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen omdat eiseres (…) de werkzaamheden niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot heeft verricht.” Indien en voor zover de Inspecteur in hoger beroep wenst terug te komen op zijn in eerste aanleg reeds ondubbelzinnig prijsgegeven standpunten, staat hem dat niet vrij (vgl. HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECL:NL:HR:2010:LJN BQ6786).”

2.13

Dat leidde echter niet tot vernietiging, omdat het Hof, anders dan de Rechtbank, oordeelde dat de belanghebbende de verkoopprovisie niet had ontvangen als commandiet in de CV, maar pro se:

“4.4 Vaststaat dat de CV een factuur heeft voldaan aan [F] VOF, een onafhankelijke derde, ten titel van verkoopprovisie. Vervolgens heeft [F] VOF een deel van dat bedrag (de verkoopprovisie) naar aanleiding van een door belanghebbende (niet door de CV) opgemaakte factuur (door)betaald aan belanghebbende (niet aan de CV). Niet gebleken is van enige tussenkomst van de CV bij de hiervoor bedoelde facturering en betaling. De verkoopprovisie is niet verwerkt in de winst- en verliesrekening van de CV, en maakte derhalve ook geen onderdeel uit van het winstaandeel van belanghebbende uit de CV. Er moet in beginsel dan ook vanuit worden gegaan dat belanghebbende de door haar ontvangen verkoopprovisie niet heeft ontvangen in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV, maar “pro se”.

2.14

Naar ’s Hofs oordeel heeft de belanghebbende vervolgens niet aannemelijk gemaakt dat zij de verkoopprovisie (wél) als commanditaire vennoot in de CV heeft ontvangen. Dat de vennoten onderling zouden hebben afgesproken dat de belanghebbende de verkoopwerk-zaamheden op zich zou nemen en daarvoor de provisie zou mogen ontvangen, deed daar volgens het Hof niet aan af:

“4.5 (…). De omstandigheid dat, naar belanghebbende stelt, de vennoten in de CV zouden hebben afgesproken dat belanghebbende de desbetreffende activiteiten zou verrichten en de beloning daarvoor zou ontvangen van [F] VOF, kan niet tot een ander oordeel leiden. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank is daarover namens belanghebbende het volgende verklaard: (….) [zie het citaat in 2.8 hierboven; PJW]. Uit deze verklaring blijkt dat er in het onderhavige geval niet voor is gekozen de werkzaamheden namens de CV te laten verrichten en de CV de verkoopprovisie te laten ontvangen, maar dat nu juist ervoor is gekozen dat belanghebbende zelf de werkzaamheden verricht en zelf, rechtstreeks, het recht op de verkoopprovisie van [F] VOF krijgt. Een dergelijke mondelinge overeenkomst, wat daarvan verder ook zij, brengt niet mee dat de CV gerechtigd werd tot de verkoopprovisie. Nu de CV het schip exploiteerde en belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft gekregen als commanditair vennoot in de CV, kan niet worden gezegd dat ten aanzien van de verkoopprovisie sprake is van ‘de winst behaald met de exploitatie van een schip’ (artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB).”

2.15

Naar ’s Hofs oordeel hingen weliswaar de werkzaamheden direct samen met de scheepsexploitatie, maar niet de winst uit die werkzaamheden, omdat de belanghebbende de werkzaamheden niet als commanditair vennoot in de CV heeft verricht:

“4.7 Vaststaat dat belanghebbende als commanditair vennoot in een – fiscaal transparante – CV (mede) een schip, als bedoeld in artikel 3.22 van de Wet IB, exploiteert. De werkzaamheden die zij heeft verricht, en waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, hangen naar het oordeel van het Hof, direct samen met de exploitatie van een schip. Uit de hiervoor – onder 4.6 – aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting [zie 4.6 hieronder; PJW] blijkt evenwel dat dergelijke samenhangende werkzaamheden alleen dan kunnen leiden tot ‘winst uit zeescheepvaart’, indien en voor zover deze werkzaamheden in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht en deze direct samenhangen met de exploitatie van een zeeschip of de verkoop van in dat kader gebruikte bedrijfsmiddelen, waaronder het zeeschip zelf. Nu niet belanghebbende, maar de CV het zeeschip exploiteerde, en, zoals hiervoor overwogen, belanghebbende “pro se” en niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV de werkzaamheden heeft verricht waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, is in casu geen sprake van winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip in de zin van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB.”

2.16

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.

2.17

Van Daal (NTFR 2015/2871) achtte ’s Hofs uitspraak juist:

“Anders dan Rechtbank Noord-Nederland (28 oktober 2014, nr. 13/1264, NTFR 2015/626) beslist Hof Arnhem-Leeuwarden dat dit niet zo is, hetgeen me juist lijkt. De cv is immers (civielrechtelijk) eigenaar van het schip en derhalve degene die het schip exploiteert, dan wel het schip (als bedrijfsmiddel) verkoopt. Fiscaalrechtelijk is de cv transparant, waardoor de winst uit de exploitatie door de cv wordt toegerekend aan de participanten, waaronder belanghebbende. Op deze winst kan in beginsel het tonnageregime worden toegepast. De winst die samenhangt met verkoopprovisie, heeft belanghebbende echter door haar eigen bemiddelingsactiviteiten behaald en niet in haar hoedanigheid als commanditair vennoot.”

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd en daarbij voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft gerepliceerd in het principale beroep en zich verweerd tegen het incidentele beroep. De Staatssecretaris heeft op dat verweer gerepliceerd. De partijen hebben elkaar niet van dupliek gediend.

Principaal cassatieberoep (belanghebbende)

3.2

De belanghebbende stelt één middel voor: het Hof heeft art. 3.22 Wet IB 2001 geschonden of vormen verzuimd met zijn oordeel dat de verkoopprovisie niet onder de tonnageregeling valt hoewel de voor die provisie verrichte werkzaamheden volgens het Hof wél direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Het Hof heeft ten onrechte de belanghebbende gesplitst in twee hoedanigheden – pro se en commandiet – nu een besloten CV transparant is voor de heffing van de vennootschapsbelasting en de scheepsexploitatie en het resultaat daarvan rechtstreeks aan de vennoten wordt toegerekend. Als de werkzaamheden waarvoor de verkoopprovisie is ontvangen direct samenhangen met de scheepsexploitatie – zoals het hof heeft vastgesteld – dan hangt ook die verkoopprovisie daarmee direct samen, zodat zij onder de tonnageregeling valt. De belanghebbende acht ’s Hofs andersluidende conclusie onbegrijpelijk. Dat de verkoopprovisie niet is verwerkt in de winst- en verliesrekening van de CV en dus geen deel uitmaakt van belanghebbendes aandeel in de CV-winst acht zij fiscaal irrelevant en daarom als motivering onbegrijpelijk, nu zij één en dezelfde belastingplichtige is. Het is volgens de belanghebbende in de scheepvaartbranche gebruikelijk dat één van de vennoten zich met de verkoop van een schip bezighoudt. De verkoopprovisie is niet via de CV gelopen omdat zij dan aan alle vennoten zou zijn toegekomen overeenkomstig hun belang. In plaats van een van de normale winstverdeling afwijkende verdeling van de provisie af te spreken, hebben de vennoten afgesproken de provisie rechtstreeks aan de belanghebbende te laten toekomen. ’s Hofs oordeel dat dit niet meebrengt dat de provisie aan de CV toekwam, acht de belanghebbende onbegrijpelijk, gegeven de fiscale transparantie van de CV, waardoor fiscaalrechtelijk niets aan de CV toekomt: fiscaal is niet de CV, maar zijn uitsluitend de vennoten gerechtigd tot de resultaten. Fiscaal gezien, kunnen alleen de vennoten het schip exploiteren en kunnen alleen de vennoten – ieder voor zichzelf – opteren voor de tonnageregeling; niet de CV. ’s Hofs overweging dat de CV het schip zou exploiteren, is, gegeven de fiscale transparantie van de CV, onjuist. Nu de belanghebbende geen professioneel makelaar of bemiddelaar is, heeft zij haar verkoopwerkzaamheden fiscaalrechtelijk dus uitsluitend in haar hoedanigheid van voor de tonnageregeling opterende commanditaire scheepsexploitant verricht.

3.3 ’

’s Hofs onderscheid tussen pro se en scheepsexploitant zou er volgens de belanghebbende toe leiden dat ook indien het schip in één hand is, die ene hand in geval van verkoop gesplitst zou moeten worden in een exploitant-hoedanigheid (tonnageregeling) en een pro se hoedanigheid voor de verkoopwerkzaamheden (geen tonnageregeling). Die uitleg is onjuist, want in strijd met de wetsgeschiedenis, die de verkoop van het schip ondubbelzinnig onder de tonnageregeling plaatst. U oordeelde in HR BNB 2007/1923dat de bouw van een schip niet direct samenhing met de exploitatie ervan, maar de vergoeding voor de bouwwerkzaamheden wel in mindering kon worden gebracht op de aanschafkosten van het schip. In dat arrest maakte u geen onderscheid tussen de hoedanigheden van de belanghebbende als commandiet en pro se.

3.4

De belanghebbende acht primair de tonnageregeling van toepassing op de volledige verkoopprovisie ad € 56.250 en subsidiair op een bedrag ad € 16.718 (een deel van de provisie evenredig aan belanghebbendes procentuele winstaandeel in de CV).

Principaal verweer en voorwaardelijk incidenteel beroep (Staatssecretaris)

3.5

De Staatssecretaris acht ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende de verkoopprovisie pro se heeft ontvangen feitelijk en niet onbegrijpelijk en daarom in cassatie onaantastbaar.

3.6

Voor zover de belanghebbende stelt dat het Hof heeft miskend dat de CV fiscaal transparant is, leest zij volgens de Staatssecretaris ’s Hofs arrest verkeerd. Dat de CV fiscaal transparant is, wordt niet bestreden en is door het Hof ook vastgesteld (r.o. 4.7). Dat neemt echter niet weg dat niet de CV, maar de belanghebbende aan [F] VOF heeft gefactureerd en dat zij, aldus de Staatssecretaris, als verlengstuk van die VOF heeft geopereerd, zodat de verkoopprovisie geen onderdeel is van belanghebbendes winstaandeel in de CV. Uit de door het Hof aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt dat met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden alleen tot 'winst uit zeescheepvaart' leiden voor zover zij in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht. De provisie is door de belanghebbende niet als commandiet, dus niet als scheepsexploitant, behaald met de vervreemding van een door haar geëxploiteerd schip, maar buiten de CV om door haar ontvangen voor haar ten behoeve van de VOF verrichte makelaarsdiensten. Ook een derde had de verkoopprovisie kunnen ontvangen.

3.7

De belanghebbende heeft de makelaar gefactureerd voor werkzaamheden op een andere plaats in de bedrijfskolom dan waar het schip werd geëxploiteerd, zodat zij evenmin als andere derden – zoals de makelaar of zoals een handelaar in schepen – in aanmerking komt voor het tonnageregime voor de verkoopprovisie, aldus de Staatssecretaris.

3.8

Voorwaardelijk incidenteel bestrijdt de Staatssecretaris ’s Hofs oordeel dat de werkzaamheden waarvoor de belanghebbende de provisie ontving direct verband houden met de exploitatie van het schip. De in de wetsgeschiedenis bedoelde vervreemdingswinst op door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen die onder de tonnageregeling valt, is volgens hem alleen de boekwinst. Daaronder valt niet een beloning voor uitbestede werkzaamheden (dienstverlening waarvoor een factuur wordt uitgereikt).

Principale repliek/incidenteel verweer (belanghebbende)

3.9

De belanghebbende bestrijdt dat zij de provisie niet als commandiet heeft ontvangen, nu zij als commandiet mede-exploitant van een schip is. Vast staat dat zij de werkzaamheden waarvoor zij de provisie ontving, uitsluitend verrichtte voor het gedeeltelijk in haar bezit zijnde en door haar geëxploiteerde schip. De Inspecteur heeft niet betwist de vaststelling van de rechtbank dat de belanghebbende buiten deze werkzaamheden voor de verkoop van het schip waarin zij participeert niet optreedt als professionele makelaar/bemiddelaar. Daaruit volgt dat voldoende aannemelijk is dat haar werkzaamheden niet los kunnen worden gezien van haar commanditaire deelname in de CV.

3.10

Het bij voorwaardelijk incidenteel beroep door de Staatssecretaris ingenomen standpunt is volgens de belanghebbende reeds in eerste aanleg ondubbelzinnig door de Inspecteur prijsgegeven. De Rechtbank heeft vastgesteld:

“6. (…) Verweerder [de Inspecteur; PJW] betwist de door eiseres [de belanghebbende; PJW] beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. (…)”

Dit standpunt kan volgens de belanghebbende, zoals zij ook bij verweer in hoger beroep reeds betoogde en het Hof heeft geoordeeld, niet opnieuw worden ingenomen. Het incidentele cassatieberoep is daarom volgens de belanghebbende niet-ontvankelijk.

3.11

Overigens acht de belanghebbende het incidentele standpunt van de Staatssecretaris onverenigbaar met de wetsgeschiedenis:

“De staatssecretaris meent dat in de wetsgeschiedenis valt te lezen dat uitsluitend de winst behaald met de vervreemding van geëxploiteerde schepen onder het tonnageregime valt. Deze uitleg laat zich in het geheel niet rijmen met de tekst van de wetsgeschiedenis, zie onderdeel 8 van de Rechtbank uitspraak en onderdeel 4.6 van de uitspraak van het Gerechtshof waarin een citaat uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3 MvT, blz. 5-6) is opgenomen en waarin staat: “(…) Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt.” De werkzaamheden betreffende het vervreemden vallen derhalve wel binnen het bereik van het tonnageregime.”

3.12

Van onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak is volgens de belanghebbende geen sprake. Eerder baseert de Staatssecretaris zich op een onjuiste voorstelling van de feiten, zoals de onjuiste voorstelling dat de belanghebbende als verlengstuk van de makelaar zou zijn opgetreden.

Incidentele repliek (Staatssecretaris)

3.13

Volgens de Staatssecretaris kon de Inspecteur in hoger beroep het standpunt innemen dat belanghebbendes verkoopwerkzaamheden niet direct samenhingen met de scheepsexploitatie, nu dit een rechtskundige stelling is die volledig onder ‘s Hofs geschilomschrijving valt.

4 Direct met zeeschipexploitatie samenhangende werkzaamheden (art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001)

4.1

De wetgever wilde met de op 1 januari 1996 voor de bepaling van winst uit zeescheepvaart ingevoerde tonnageregeling (art. 8c Wet IB 1964; thans art. 3.22 e.v. Wet IB 2001) een duurzame ontwikkeling van de zeescheepvaart in Nederland zekerstellen en Nederland aantrekkelijk laten blijven voor rederijen.4

4.2

Art. 3.22(4) Wet IB 2001 definieert ‘winst uit zeescheepvaart’ als:

“a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee;

b. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor baggerwerkzaamheden (…) of voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden, (…), en

c. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a en b bedoelde exploitatie van een schip.”

4.3

Art. 3.22(5) Wet IB 2001 omschrijft wat exploitatie van een schip is en art. 3.22(11) Wet IB 2001 regelt de exploitatietoerekening in geval van exploitatie van een schip binnen een samenwerkingsverband. Dat elfde lid bepaalt:

“Indien de voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere natuurlijke personen of rechtspersonen, worden voor de beoordeling of bij de belastingplichtige sprake is van exploitatie van een schip als bedoeld in het vijfde en zesde lid, de werkzaamheden die door die anderen ten behoeve van het samenwerkingsverband plaatsvinden, toegerekend aan de belastingplichtige.”

4.4

De artikelsgewijze toelichting op art. 8c(4) Wet IB 1964 (de voorloper van art. 3.22(11) Wet IB 2001) vermeldde:5

“Het is mogelijk dat bij een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap het beheer van het schip door slechts enkele vennoten wordt verricht. Zo zullen bij een commanditaire vennootschap de commanditaire vennoten geen beheersdaden verrichten – wellicht met uitzondering van enkele aspecten van het strategisch beheer – en dus niet voldoen aan de voorwaarde voor toepassing van de tonnagegrondslag dat zij in belangrijke mate het beheer van het schip verrichten. Dit zou tot gevolg hebben dat commanditaire vennoten van de toepassing van de regeling zijn uitgesloten. Om die reden is in het vierde lid bepaald dat ingeval een onderneming voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, de vraag of er sprake is van de exploitatie van een schip moet worden beoordeeld aan de hand van de werkzaamheden van de onderneming in haar geheel. Indien er sprake is van de exploitatie van een schip door de onderneming, worden de vennoten voor wier rekening de onderneming wordt gedreven, geacht het schip mede te exploiteren. In de toelichting op het eerste lid is aangegeven dat de vennoten in dat geval in aanmerking kunnen komen voor toepassing van de tonnagegrondslag.

Voor het geval waarin bij een vennootschap het beheer is uitbesteed aan een of meer van de personen voor wier rekening de onderneming van de vennootschap wordt gedreven, is in het vierde lid tevens bepaald dat bij de beoordeling van de vraag of de onderneming een schip exploiteert, het door deze personen verrichte beheer meetelt als beheer van de onderneming.”

4.5

Niet in geschil is dat de belanghebbende een zeeschip (mede) exploiteerde in de zin van deze bepalingen.

4.6

De MvT bij de tonnageregeling vermeldt dat onder direct met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden als bedoeld in (de voorganger van) het geciteerde art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001) ook valt het vervreemden van het geëxploiteerde schip:6

“Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen.

Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden.

Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken – bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag – om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd.”

4.7

Bij beleidsbesluit van 27 maart 20017 heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen dat beleggingsresultaten op (ingehouden of vermogens-)winst uit zeescheepvaart niet onder de tonnageregeling vallen, ook niet als belegd wordt met het oog op aankoop van een vervangend schip. Dat standpunt heeft hij herhaald in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de wijzigingen van enkele belastingwetten in 2005, met de toevoeging dat wat ‘direct samenhangende activiteiten’ zijn, afhangt van het specifieke geval:8

“Duidelijk zal zijn dat opbrengsten van beleggingen iets anders zijn dan winst behaald met de exploitatie van een zeeschip. Uitgangspunt is dan ook dat deze opbrengsten niet kwalificeren voor de forfaitaire winstvaststelling. Deze opvatting is in overeenstemming met de uitspraak van Hof Amsterdam, MK I, 23 maart 2004, nr. 03/1637 VN 2004/30.1.6. De wet staat overigens wel toe dat winst behaald met direct met de exploitatie van een zeeschip samenhangende activiteiten onder de winst uit zeescheepvaart vallen. Of daarvan in een specifieke situatie sprake is, is afhankelijk van de beoordeling van de feiten en omstandigheden van dat specifieke geval.”

4.8

Bij de behandeling van het Belastingplan 2006 vroeg de VVD-fractie de regering naar aanleiding van publieke uitspraken van de Belastingdienst te bevestigen dat onder de tonnageregeling ook vallen winsten behaald op bouwtoezicht en makelaarscourtage ter zake van schepen in eigen beheer of in charter. In de Nota naar aanleiding van het Verslag antwoordden Minister Zalm en Staatssecretaris Wijn dat die vraag niet in zijn algemeenheid bevestigend kan worden beantwoord:9

“De bedoelde bijeenkomst in 1996 werd gehouden om enige toelichting te geven bij de introductie van de tonnagebelasting, die zowel voor de reders als voor de fiscus nieuw was. Daarom is in het verslag van de bijeenkomst aangegeven dat het voorlichtingskarakter voorop stond. Het was dan ook niet zozeer de bedoeling om de reders over een groot aantal problemen zekerheid te verschaffen, maar om met hen van gedachten te wisselen over de toepassing van de destijds geïntroduceerde regeling. Om voor de tonnageregeling in aanmerking te komen moet op grond van artikel 3.22 Wet IB 2001, vierde lid, onderdeel c, sprake zijn van een directe samenhang tussen de werkzaamheden en de exploitatie van het schip. De vraag is of bij bouwtoezicht en makelaarscourtage aan deze eis wordt voldaan. Deze vraag kan in zijn algemeenheid niet bevestigend worden beantwoord, omdat dit sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van de individuele zaak, waarvan de beoordeling is voorgehouden aan de inspecteur en zo nodig de rechter.”

4.9

In het in noot 7 genoemde 2013-Besluit10 neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat van winst uit zeescheepvaart alleen sprake kan zijn als de winstgevende werkzaamheden zijn verricht voor eigen schepen:

“Het gaat dan om werkzaamheden voor de “eigen” schepen. Worden deze werkzaamheden voor derden verricht dan is geen sprake van winst uit zeescheepvaart. Volgens de wetsgeschiedenis is bijvoorbeeld gedacht aan het door de reder in eigen beheer laden en lossen en het in eigen beheer verrichten van cargadoorswerkzaamheden ten behoeve van de door hem geëxploiteerde schepen.”

5 Het Europese staatssteunkader

6 Jurisprudentie

7 literatuur

8 Behandeling van de middelen

9 Conclusie