Parket bij de Hoge Raad, 05-07-2016, ECLI:NL:PHR:2016:757, 16/01064
Parket bij de Hoge Raad, 05-07-2016, ECLI:NL:PHR:2016:757, 16/01064
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 juli 2016
- Datum publicatie
- 12 augustus 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:757
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:1133, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/01064
Inhoudsindicatie
Energie-investeringsaftrek (art. 3.42 Wet IB 2001). Warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) gekocht van een gelieerde vennootschap die verzuimd had deze energie-investering binnen de wettelijke termijn van 3 maanden aan te melden. Ontheffing ex art. 8(11) Wet Vpb van de uitsluiting ex art. 8(8) Wet Vpb van gelieerde transacties?
Feiten: De belanghebbende is ontvoegd uit de fiscale eenheid met haar enige aandeelhoudster opdat aan haar fiscaal zichtbaar een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) kon worden overgedragen. Zulks geschiedde omdat haar aandeelhoudster had verzuimd haar bestelling van de WKK binnen drie maanden te melden bij Bureau IRWA, waardoor zij niet in aanmerking kwam voor energie-investeringsaftrek. De belanghebbende heeft wél binnen drie maanden gemeld en alsnog aftrek gevraagd.
In geschil is of voor de belanghebbende onverkort de aftrekuitsluiting ter zake van verplichtingen tussen gelieerde vennootschappen geldt (art. 8(8) Wet Vpb) dan wel of zij onder het op art. 8(11) Wet Vpb gebaseerde ontheffingsbesluit van 15 september 2009 valt.
Anders dan de Rechtbank Den Haag achtte het Hof Den Haag § 5.4.3 van het Besluit naar analogie van toepassing (aftrekrecht voor zover bij de overdragende gelieerde partij een desinvesteringsbijtelling plaatsvindt). Volgens het Hof is de bedoeling van die bepaling te verzekeren dat slechts één keer aftrek wordt verleend, waaraan in belanghebbendes geval wordt voldaan terwijl van misbruik geen sprake is. Ten overvloede overwoog het Hof dat belanghebbendes geval niet wezenlijk verschilt van een sale and lease back met een onafhankelijke derde, die wél tot aftrek leidt. Een redelijke rechtstoepassing bracht volgens het Hof mee dat de belanghebbende recht op aftrek heeft mits zij alsnog een opstalrecht op de (onroerend gebleken) WKK doet vestigen, waardoor ook aan de eisen van § 5.4.4 van het Besluit wordt voldaan.
De Staatssecretaris bestrijdt in cassatie ’s Hofs uitleg van § 5.4.3 van het Besluit omdat het Besluit zijns inziens geen betekenis toekent aan door het Hof relevant geachte omstandigheden. De uitsluiting van gelieerde transacties is zijns inziens niet beperkt tot misbruikgevallen. Het ontbreken van een opstalrecht staat voorts aan toepassing van het Besluit in de weg. Van vergelijkbaarheid met een sale and lease back met een onafhankelijke derde is zijns inziens geen sprake.
A-G Wattel constateert dat het CBb en de belastingrechter de driemaands-aanmeldingstermijn strikt toepassen omdat de wetgever wilde dat bij dreigende budgetoverschrijding tijdig kon worden ingegrepen. De wetgever heeft in beginsel verplichtingen tussen gelieerde vennootschappen van aftrek uitgesloten, maar de Minister in art. 8(11) Wet Vpb een ontheffingsbevoegdheid gegeven waarvan deze gebruik heeft gemaakt in het Besluit, en wel voor ‘reële investeringen’ (§ 5.4.2.2.2) en voor ‘overige investeringen’ voor zover de gelieerde vervreemder een desinvesteringsbijtelling moet betalen (§ 5.4.3). Art. 8(11) en het Besluit strekken er volgens de A-G niet toe om overschrijding van de driemaandstermijn te repareren. ’s Hofs uitspraak gaat er zijns inziens ten onrechte aan voorbij dat: (i) art. 8(11) Wet Vpb een kan-bepaling is en een ontheffingsbevoegdheid pas een verplichting wordt als de Minister de hem gedelegeerde bevoegdheid in strijd met de bedoeling van de wetgever of in strijd met hoger recht of met algemene rechtsbeginselen niet of te beperkt zou uitoefenen; (ii) belanghebbendes enige aandeelhoudster de fatale driemaandstermijn heeft laten verlopen, hetgeen in haar risicosfeer ligt, althans niet in die van de overheid, (iii) de ontheffingsbevoegdheid er niet toe strekt een toerekenbare fatale termijnoverschrijding onschadelijk te maken en een nieuwe termijn te creëren, zodat de Minister buiten zijn bevoegdheid zou treden als hij daar wél in zou voorzien; (iv) de Inspecteur vóór de overdracht van de WKK aan de belanghebbende te kennen heeft gegeven in het Besluit geen ruimte te zien voor aftrek bij de belanghebbende en gesuggereerd heeft een sale and lease back met een derde op te zetten, die hij wél facilieerbaar achtte, hetgeen belanghebbendes aandeelhoudster om haar moverende redenen (te duur) niet heeft gedaan, en (v) belanghebbende(s aandeelhoudster) reeds in eerste aanleg bekend was met HR BNB 2013/248, maar ook ten tijde van de zitting van het Hof nog geen opstalrecht op de WKK had doen vestigen en daardoor niet aan de voorwaarden voor ontheffing voldeed doordat [A] BV eigenaar is gebleven.
Van vergelijkbaarheid met een sale and lease back met een ongelieerde derde is volgens de A-G evenmin sprake.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; zelf afdoen.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 5 juli 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/01064 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: BK-15/00257 Nr. Rechtbank: SGR 14/2484 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2009 |
[X] B.V. |
1 Overzicht
[X] BV (de belanghebbende) was tot 30 september 2009 in een fiscale eenheid opgenomen met haar enige aandeelhoudster ( [A] BV; hierna: [A] BV). Zij is ontvoegd opdat [A] BV aan haar fiscaal zichtbaar een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) kon overdragen. [A] BV had die WKK bij een derde besteld, maar niet binnen de wettelijke driemaandstermijn na het aangaan van verplichtingen als energie-investering gemeld bij het Bureau Investeringsregelingen en Willekeurige afschrijvingen (IRWA), waardoor zij niet in aanmerking kwam voor energie-investeringsaftrek ex art. 3.42 Wet IB 2001. De belanghebbende heeft de overdracht van de WKK aan haar wél alsnog binnen drie maanden gemeld en heeft een verklaring van SenterNovem ontvangen dat het om een kwalificerende energie-investering gaat (zie art. 3.42(2) Wet IB 2001) die in beginsel in aanmerking komt voor energie-investeringsaftrek. Zij heeft te dier zake in haar aangifte vennootschapsbelasting 2009 een energie-investeringsaftrek ad € 468.776 opgenomen. De Inspecteur heeft de aftrek geweigerd omdat zijns inziens de uitsluiting van verplichtingen tussen gelieerde vennootschappen ex art. 8(8) Wet Vpb geldt en geen van de ontheffingen in het op art. 8(11) Wet Vpb gebaseerde ontheffingenbesluit (het Besluit)1 van toepassing is.
Voor de Rechtbank stelde de belanghebbende primair dat de ontheffing voor ‘reële investeringen’ ex 5.4.2.2.2 van het Besluit van toepassing is. Daarvoor is vereist dat de WKK geen bedrijfsmiddel is geweest bij een gelieerde ondernemer. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de WKK vanaf de bestelling door [A] BV bij de producent als bedrijfsmiddel van die B.V. moet worden gekwalificeerd. Daaraan deed niet af belanghebbendes betoog dat art. 8(8) Wet Vpb tegen misbruik is gericht en dat geen sprake is van misbruik.
Op belanghebbendes hogere beroep oordeelde ook het Hof dat op basis van § 5.4.2.2.2 van het Besluit (‘reële investeringen’) geen ontheffing ex art. 8(11) Wet Vpb kon worden verleend. Ook hij meende dat de WKK bij [A] BV al een bedrijfsmiddel was, ook al was zij nog niet geleverd, laat staan in gebruik genomen. Dat oordeel is in cassatie niet meer in het geschil. Op basis van een a fortiori redenering achtte het hof echter wél van toepassing § 5.4.3 van het Besluit (recht op aftrek voor zover bij de overdragende gelieerde partij een desinvesteringsbijtelling plaatsvindt). Bij [A] BV vond weliswaar geen bijtelling plaats, maar dat laat zich horen als [A] BV ook geen aftrek heeft genoten. De bedoeling van § 5.4.3 van het Besluit is verzekeren dat slechts één keer aftrek wordt verleend. Aan die ratio is in casu voldaan, aldus het Hof. Ten overvloede overwoog hij dat belanghebbendes geval niet wezenlijk verschilt van een sale and lease back met een onafhankelijke derde, die wél tot aftrek leidt. Daarmee was de belanghebbende nog niet binnen, want § 5.4.4 van het Besluit eist dat geen rechten bij de overdrager achterblijven en gezien HR BNB 2013/2482 is een WKK onroerend, zodat een opstalrecht gevestigd had moeten worden. Dat kon de belanghebbende tot het wijzen van dat arrest echter niet weten, zodat een redelijke rechtstoepassing volgens het Hof meebracht dat de belanghebbende recht op aftrek heeft mits zij alsnog een opstalrecht doet vestigen.
De Staatssecretaris bestrijdt ’s Hofs uitleg van § 5.4.3 van het Besluit, nu dat Besluit zijns inziens geen betekenis toekent aan door het Hof relevant geachte omstandigheden. Hij meent dat ook het ontbreken van een opstalrecht aan toepassing van het Besluit in de weg staat en dat belanghebbendes transactie niet vergelijkbaar is met een sale and lease back met een derde. De uitsluiting van gelieerde transacties is zijns inziens niet beperkt tot misbruik.
De driemaandstermijn ex art. 3(1) van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 dient om te kunnen ingrijpen bij dreigende overschrijding van het overheidsbudget voor de energie-investeringsaftrek. De belastingrechter houdt strak de hand aan die termijn.
De wetgever heeft in art. 8(11) Wet Vpb ontheffing mogelijk gemaakt van de uitsluiting, in art. 8(8) Wet Vpb, van gelieerde transacties. Het Besluit bevat daartoe twee ontheffingen, voor ‘reële investeringen’ (§ 5.4.2.2.2) en in § 5.4.3 voor ‘overige investeringen’ indien de gelieerde vervreemder een desinvesteringsbijtelling moet betalen (een ‘neutraliseringsregeling’ om de desinvesteringsbijtelling bij een gelieerde overdracht weg te nemen na een ongelieerde oorspronkelijke investering). Geen van beide regelingen strekt ertoe verlenging van de genoemde driemaandstermijn mogelijk te maken.
’s Hofs uitspraak gaat er mijns inziens ten onrechte aan voorbij dat: (i) art. 8(11) Wet Vpb een kan-bepaling is en een ontheffingsbevoegdheid pas een verplichting wordt als de Minister de hem gedelegeerde bevoegdheid in strijd met de bedoeling van de wetgever of in strijd met hoger recht of met algemene rechtsbeginselen zoals het willekeurverbod en het gelijkheidsbeginsel niet of te beperkt zou uitoefenen; (ii) belanghebbendes enige aandeelhoudster de fatale driemaandstermijn heeft laten verlopen, hetgeen in haar risicosfeer ligt, althans niet in die van de overheid, (iii) de ontheffingsbevoegdheid er niet toe strekt een toerekenbare fatale termijnoverschrijding onschadelijk te maken en een nieuwe termijn te creëren, zodat de Minister buiten zijn bevoegdheid zou gaan als hij daar wél in zou voorzien; (iv) de Inspecteur vóór de overdracht van de WKK aan de belanghebbende te kennen heeft gegeven in het Besluit geen ruimte te zien voor aftrek bij de belanghebbende en gesuggereerd heeft een sale and lease back met een derde op te zetten, die hij wél facilieerbaar achtte, hetgeen belanghebbendes aandeelhoudster om haar moverende redenen (te duur) niet heeft gedaan, en (v) belanghebbende(s aandeelhoudster) reeds in eerste aanleg bekend was met HR BNB 2013/248, maar ook ten tijde van de zitting van het Hof nog geen opstalrecht op de WKK had doen vestigen en daardoor niet aan de voorwaarden voor ontheffing voldeed doordat [A] BV eigenaar is gebleven.
Vergelijkbaarheid in de zin van het bestuursrechtelijke gelijkheidsbeginsel met een sale and lease back met een ongelieerde derde-financier doet zich mijns inziens niet voor.
Hoezeer ook ik sympathiseer met ’s Hofs uitspraak, ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen door ongegrondverklaring van het hogere beroep.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende en haar enige aandeelhoudster, [A] B.V., bedrijven beiden de glastuinbouw. Tot 30 september 2009 waren zij een fiscale eenheid ex art. 15(1) Wet Vpb. Op die datum is de belanghebbende ontvoegd met het oog op een fiscaal zichtbare overdracht van een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) door [A] BV aan de belanghebbende.
Op 18 november 2008 heeft [A] BV bij [B] BV een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) besteld. Op 25 november 2008 gaf zij [B] BV de opdracht tot levering en installatie van de WKK voor € 1.114.000. De eerste twee termijnen à € 198.849 zijn op 23 december 2008 en 20 april 2009 betaald. De in Oostenrijk gefabriceerde WKK is op 19 juni 2009 geleverd. Op 19 augustus 2009 heeft [B] BV de eindschoonmaak uitgevoerd, waarna een Oostenrijkse servicetechnicus van [B] BV op 2 september 2009 het Prüfprotokoll für elektrische Anlagen en op 9 september 2009 het Erstinbetriebnahmedatenblatt heeft ingevuld. Op 10 september 2009 is ter gelegenheid van de Inbetriebnahme een Service Report opgemaakt.
Door nalatigheid van de toenmalige controller van [A] BV is de investering in de WKK niet binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen jegens [B] BV als energie-investering gemeld bij Bureau IRWA (thans de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland). Uit in eerste aanleg overgelegde stukken blijkt dat reeds in september 2009 met de Inspecteur naar oplossingen is gezocht. De mogelijkheid van een sale and lease back met een derde partij is besproken, maar dat was te duur voor [A] BV.3 De Inspecteur zag in het op art. 8(11) Wet Vpb gebaseerde Besluit4 van de Staatssecretaris tot ontheffing van de uitsluiting (art. 8(8) Wat Vpb) van gelieerde investeringen geen ruimte voor het (alsnog) toekennen van energie-investeringsaftrek aan de belanghebbende als de WKK aan haar zou worden overgedragen (zie bijlagen 33 en 35 bij de conclusie van dupliek van de Inspecteur in eerste aanleg). Op 1 oktober 2009 werden niettemin de rechten en verplichtingen uit de overeenkomst tot levering van de WKK door [A] BV overgedragen aan de belanghebbende. Daarna werd het Abnahmeprotokoll ondertekend en begon de garantietermijn. Een dag later is de WKK door de belanghebbende in gebruik genomen en begon de productie van elektriciteit die zij levert aan groepsmaatschappijen en aan het net. Op 10 december 2009 heeft de belanghebbende haar investering in de WKK bij Bureau IRWA gemeld als energie-investering. De laatste twee termijnen à € 397.698 zijn voldaan op 13 januari 2010 en 12 februari 2010. Op 12 februari 2010 ontving de belanghebbende de verklaring van SenterNovem dat de WKK op grond van de Energielijst 2009 een kwalificerende energie-investering is (zie art. 3.42(2) Wet IB 2001), die in beginsel in aanmerking komt voor energie-investeringsaftrek.
De belanghebbende heeft voor 2009 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag ad negatief € 691.988, waarbij een energie-investeringsaftrek ad € 468.776 in aanmerking is genomen. De Inspecteur heeft een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag ad negatief € 196.465 – waarvoor hij een verliesvaststellingsbeschikking afgaf - omdat hij de energie-investeringsaftrek en een renteaftrek ad € 26.747 weigerde. Die laatste correctie is niet meer in geschil. De belanghebbende heeft tegen beide beschikkingen bezwaar gemaakt dat door de inspecteur is afgewezen.
Niet in geschil is dat [A] BV – onverhoopt - door natrekking eigenaar is gebleven van de WKK, nu – naar achteraf bleek - een WKK onroerend is (HR BNB 2013/2485) en geen opstalrecht ten gunste van de belanghebbende is gevestigd,6 waardoor naar de letter – onverhoopt - (ook) niet aan de voorwaarden voor ontheffing ex § 5.4.4 Besluit is voldaan.
De Rechtbank Den Haag 7
Voor de Rechtbank betoogde de belanghebbende dat ontheffing ex art. 8(11) Wet Vpb van de uitsluiting van verplichtingen jegens een verbonden lichaam ex art. 8(8) Wet Vpb verleend moet worden op grond van het Besluit, dat ontheffing voorziet voor ‘reële investeringen’ (§ 5.4.2.2.2) en in andere gelieerde gevallen tot het bedrag van de desinvesteringsbijtelling die bij de inbrenger/vervreemder ter zake van het bedrijfsmiddel is toegepast (§ 5.4.3 van het Besluit). De eerstgenoemde ontheffing is volgens de belanghebbende van toepassing omdat de WKK bij [A] BV nooit een bedrijfsmiddel is geweest, maar ‘voorraad’ of ‘onderhanden werk’. Volgende de Inspecteur daarentegen was reeds voor overdracht aan de belanghebbende al sprake van een bedrijfsmiddel. Subsidiair stelde de belanghebbende dat art. 8(8) Wet Vpb als antimisbruikbepaling teleologisch niet van toepassing is als geen sprake is van een blote verschuiving binnen een vermogensgemeenschap. Meer subsidiair achtte zij § 5.4.3 van het Besluit van toepassing, strekkende tot investeringsaftrek tot het bedrag van de desinvesteringsbijtelling bij de gelieerde inbrenger/vervreemder ter zake van het bedrijfsmiddel, nu haars inziens in haar geval de voorwaarde van desinvesteringsbijtelling niet gesteld kan worden omdat [A] BV nooit energie-investeringsaftrek heeft gevraagd. Meest subsidiair achtte de belanghebbende het gelijkheidsbeginsel geschonden omdat bij sale and lease back met derden wél energie-investeringsaftrek wordt verleend. De Inspecteur achtte een dergelijke transactie met derden niet vergelijkbaar met de overdracht aan de belanghebbende. Hij heeft het Ministerie daarover geraadpleegd, dat te kennen gaf dat het Besluit niet mocht worden opgerekt, ook niet voor bonafide gevallen.
Volgens de Rechtbank kan enkel energie-investeringsaftrek worden verleend als aan de algemene voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit is voldaan en zich een situatie voordoet als omschreven in § 5.4.2.2.2, nu vaststaat dat de belanghebbende en [A] BV gelieerd zijn. Volgens de Rechtbank is niet aan die voorwaarden voldaan en doet daaraan niet af dat geen sprake is van misbruik:
“12. Van een situatie als bedoeld in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit is sprake als de desbetreffende bedrijfsmiddelen onmiddellijk voorafgaand aan het aangaan van de verplichtingen in de onderneming van het verbonden lichaam de hoedanigheid hadden van onderhanden werk of van voorraad grond- en hulpstoffen, handelsgoederen en dergelijke en de bedrijfsmiddelen binnen de gelieerde verhoudingen niet eerder bedrijfsmiddel zijn geweest. Onderhanden werk is werk in uitvoering voor een opdrachtgever. Naar het oordeel van de rechtbank was tijdens de opbouw van de WKK sprake van onderhanden werk van [B] BV voor [A] BV en was geen sprake van onderhanden werk van [A] BV. Verder is de rechtbank van oordeel dat de WKK door [A] BV niet als voorraad is gehouden omdat het bij voorraad in de zin van onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit gaat om grond- en hulpstoffen en handelsgoederen. Verder is de rechtbank van oordeel dat de vraag of een goed een handelsgoed of een bedrijfsmiddel is moet worden beantwoord aan de hand van de bestemming van het goed. Een bedrijfsmiddel in bestelling of in aanbouw is, zeker in het licht van de wettelijke bepalingen betreffende de investeringsaftrek, van meet af aan een bedrijfsmiddel en, anders dan eiseres kennelijk meent, niet pas vanaf de ingebruikneming. Dat tijdens de bouw nog niet op het bedrijfsmiddel kan worden afgeschreven maakt dit niet anders. Voorts heeft het enkele besluit tot verkoop nog niet tot gevolg dat het bedrijfsmiddel gaat behoren tot een handelsvoorraad. Nu vaststaat dat de WKK door [A] BV bij [B] BV werd besteld om binnen het eigen concern als zodanig te worden gebruikt, is de rechtbank, met inachtneming van het vorenstaande, van oordeel dat de WKK voorafgaand aan de overdracht aan eiseres binnen de gelieerde verhoudingen reeds een bedrijfsmiddel is geweest en daarom geen sprake is geweest van een situatie als bedoeld in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit. Dat, zoals eiseres heeft aangevoerd, de wettelijke bepalingen tot beperking van de EIA strekken ter voorkoming van misbruik van de EIA en daarvan in dit geval geen sprake is, doet daar niet aan af.”
Bruins Slot acht het in zijn commentaar in NTFR 2015/1222 de taak van de Inspecteur om als het maar even kan het verlies van de aftrek te voorkomen. Hij sluit niet uit dat de WKK altijd bestemd is geweest om door de belanghebbende gebruikt te worden en raadt de Inspecteur aan nog eens te kijken naar de intentie van [A] BV:
“In dit besluit gaat de staatssecretaris in op de situatie bij het leasen van een bedrijfsmiddel, maar hij doet dat ter illustratie van zijn standpunt dat kwalificatie van een activum als bedrijfsmiddel of voorraad bij de verkopende partij afhankelijk is van diens intentie. Ik sluit niet uit dat de WKK die door de moeder werd verkocht, altijd bestemd is geweest om door de dochter te worden gebruikt. Ik raad de inspecteur aan om toch nog eens naar die intentie te kijken en dan te concluderen dat de staatssecretaris hem de ruimte laat om de WKK bij de verkopende moeder als voorraad te beschouwen. Hij krijgt dan alsnog de bevoegdheid om belanghebbende het recht op de EIA te geven. Mocht de inspecteur niet bereid zijn de hem geboden ruimte te benutten, dan mag belanghebbende hopen dat de rechter de inspecteur op dit punt corrigeert.”
Bruins Slot was echter denkelijk niet op de hoogte van de aanleiding tot de interne overdracht (poging tot herstel van de fatale meldingstermijnoverschrijding door [A] BV), noch van het boven beschreven vooroverleg met en meedenken door de Inspecteur of van diens adiëring van het Ministerie.
Het Hof Den Haag 8
Voor het Hof stelde de belanghebbende dat de WKK wél als ‘voorraad’ kon worden gekwalificeerd en de Rechtbank daaraan een te beperkte uitleg gaf. Zij verwees naar de omschrijving van bedrijfsmiddelen (“goederen welke voor het drijven van een onderneming worden gebruikt”) waaruit blijkt dat een goed dat nog niet wordt gebruikt, geen bedrijfsmiddel is. Zij betoogde voorts:
“7. Het voorgaande vindt zijn steun in het jaarrekeningrecht, RJ 212.604 inzake activa in bestelling of in uitvoering. Aangegane investeringen voldoen niet aan de definitie van een actief en moeten daarom niet in de balans worden verwerkt. Zij kwalificeren als niet afgewikkelde overeenkomsten en worden vermeld bij de toelichting op de materiële vaste activa. Dit betekent, dat op grond van het jaarrekeningrecht op de balans van [A] de WKK nimmer het stadium bedrijfsmiddel heeft bereikt.
8. Voorts gaat de Rechtbank in tegen de conclusie van de Hoge Raad in het arrest van 20 september 1989, nr 25 821, BNB 1990/32. In dit arrest voor de WIR gaat het om de vraag wanneer een bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. De Hoge Raad concludeert in rechtsoverweging 5.2, dat “het tijdstip van ingebruikneming van een bedrijfsmiddel samenvalt met dat waarop , in overeenstemming met de bedrijfseconomische opvattingen ter dezer zake, de afschrijving ervan een aanvang neemt”. In de onderhavige casus van belanghebbende is dat, niet ter discussie staand, begin oktober 2009. De Hoge Raad vervolgt vervolgens met de opmerking “Aangezien dit laatste eerst geschiedt op het tijdstip waarop de betrokken zaak als bedrijfsmiddel in het vermogen van de onderneming wordt opgenomen,....”. Derhalve is naar het oordeel van de Hoge Raad het moment van ingebruikneming het moment dat een actief bedrijfsmiddel wordt. In casu is dat nimmer (niet eerder) geweest bij de verkoper [A] doch eerst in oktober 2009 bij belanghebbende.
9. Vervolgens geeft de Rechtbank aan dat een bedrijfsmiddel in bestelling of in aanbouw, zeker in het licht van de wettelijke bepalingen betreffende de investeringsaftrek, van meet af aan een bedrijfsmiddel is. De Rechtbank motiveert dit echter niet. Naar onze mening staat nergens in de wet, al dan niet in het licht van de bepalingen betreffende de investeringsaftrek, dat een goed van meet af aan een bedrijfsmiddel is. Investeringsaftrek wordt uitsluitend verleend voor bedrijfsmiddelen, maar het moment dat een goed een bedrijfsmiddel wordt, is nergens behandeld. De Rechtbank trekt derhalve naar onze mening ten onrechte de conclusie dat er bij de verkopende vennootschap van meet af aan sprake is van een bedrijfsmiddel.”
De Inspecteur meende dat de WKK hoe dan ook reeds op 10 september 2009 een bedrijfsmiddel was bij [A] BV, zodat volgens het Besluit geen sprake is van een ‘reële investering’. De WKK was bestemd om te worden gebruikt voor de uitoefening van een plantenkwekerij. Het verkoopbesluit maakte de WKK bij [A] BV geen voorraad. De Inspecteur meende dat uit HR BNB 1990/32 niets kan worden afgeleid over de kwalificatie van een goed voor de eerste ingebruikname. Hij herhaalde dat het Besluit volgens het Ministerie van Financiën limitatief is. De neutraliseringsregeling ex § 5.4.3 van het Besluit biedt geen soelaas omdat geen desinvesteringsbijtelling heeft plaatsgevonden. Bovendien zijn bij [A] BV (eigendoms)rechten achtergebleven omdat op de WKK geen recht van opstal ten gunste van de belanghebbende is gevestigd, zodat ook daardoor niet aan de voorwaarden van het Besluit wordt voldaan.
Bij pleidooi voor het Hof voerde de belanghebbende aan dat niet beoogd was rechten ter zake van de WKK achter te doen blijven bij [A] BV. Totdat u in HR BNB 2013/2489 oordeelde dat een WKK onroerend is, gingen de partijen ervan uit dat een WKK roerend was en dus geen recht van opstal hoefde te worden gevestigd. De belanghebbende heeft zich bij pleitnota in eerste aanleg en bij pleidooi in hoger beroep bereid verklaard alsnog een recht van opstal te doen vestigen. Voorts beriep zij zich opnieuw op het gelijkheidsbeginsel in verband met de wél gefacilieerde sale and lease back met een derde.
Het Hof stelde vast dat zich geen oneigenlijk gebruik voordeed waartegen art. 8(8) Wet Vpb zich richt en waarvoor het Besluit geen ontheffing beoogt te geven:
“7.2. Uit onderdeel 5.4.1 van het Besluit kan worden afgeleid dat met het uitsluiten van investeringsaftrek ten aanzien van verplichtingen aangegaan tussen verbonden lichamen beoogd is geen investeringsaftrek toe te passen ter zake van blote verschuivingen binnen een vermogensgemeenschap. Deze bepaling heeft klaarblijkelijk tot doel te voorkomen dat keer op keer investeringsverplichtingen worden overgenomen louter en alleen om ter zake investeringsaftrek te kunnen claimen. Partijen zijn het erover eens dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is.”
Het Hof meende met de Rechtbank dat § 5.4.2.2.2 van het Besluit (’reële investeringen’) niet van toepassing was omdat de WKK bij [A] BV al een bedrijfsmiddel was:
“7.3.2. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de onderhavige investering niet valt te scharen onder de in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit omschreven situatie. Anders dan belanghebbende betoogt, is voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel niet doorslaggevend of het investeringsgoed als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen (vgl. HR 16 december 1995, nr. 30.593, ECLI:NL:HR:1995:AA3105, BNB 1996/58). Uit het bepaalde in artikel 3.44 van de Wet IB 2001 volgt eveneens dat EIA wordt verleend ter zake van nog niet in gebruik genomen bedrijfsmiddelen. Ook investeringsgoederen die zijn verworven met de overheersende bedoeling deze in de onderneming te exploiteren, kunnen als bedrijfsmiddel worden aangemerkt. Niet in geschil is dat op het moment van het aangaan van de investeringsverplichting door [A] BV bij haar de intentie bestond de WKK te gaan gebruiken als bedrijfsmiddel. Dit brengt mee dat de WKK bij het aangaan van de verplichtingen door [A] BV jegens [B] BV, de aankoop moest worden aangemerkt als bedrijfsmiddel, zodat niet wordt voldaan aan de in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit gestelde eis dat het investeringsgoed binnen de gelieerde verhouding niet eerder bedrijfsmiddel is geweest.”
Belanghebbendes geval viel volgens het Hof echter (wel) onder § 5.4.3 van het Besluit omdat, hoewel bij [A] BV geen desinvesteringsbijtelling plaatsvond, belanghebbendes geval a fortiori voor energie-investeringsaftrek in aanmerking kwam, nu slechts één keer aftrek wordt gevraagd:
“7.4. In overige situaties waarin verplichtingen worden aangegaan, dat wil zeggen situaties welke niet kwalificeren als een zogenoemde "reële investering", kan ingevolge het bepaalde in onderdeel 5.4.3 van het Besluit indien aan de in onderdeel 5.4.4 van het Besluit gestelde voorwaarden wordt voldaan, investeringsaftrek worden verleend tot maximaal het bedrag dat voor het desbetreffende bedrijfsmiddel als desinvesteringsbijtelling in aanmerking wordt genomen bij de vervreemder. Op grond van deze bevoegdheid wordt tegemoet gekomen aan de onevenwichtigheid die bij verschuivingen van bedrijfsmiddelen binnen het concern optreedt doordat de investerende vennootschap geen aanspraak heeft op investeringsaftrek, terwijl de vervreemder wel een desinvesteringsbijtelling in acht moet nemen. Hoewel dat geval zich hier niet voordoet, kan a fortiori worden betoogd dat in het geval dat de vervreemder (in het geheel) geen EIA heeft genoten, de investerende vennootschap daarop aanspraak zou moeten kunnen maken, omdat ter zake van de investering slechts éénmaal EIA wordt geclaimd.”
Bovendien meende het Hof dat een wel voor aftrek in aanmerking komende sale and lease back met een onafhankelijke derde onvoldoende verschilt van belanghebbendes geval:
“7.5. Uit artikel 8, lid 8, van de Wet Vpb 1969 volgt dat gelieerde transacties zijn uitgesloten van investeringsaftrek. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat in situaties van sale en lease back met onafhankelijke derden EIA wordt verleend. De onderhavige situatie verschilt niet in belangrijke mate van een sale en lease back situatie, omdat de transactie is geschied onder zakelijke voorwaarden en overall bezien ter zake van de investering slechts éénmaal EIA wordt geclaimd.”
Het Hof overwoog dat de Besluitgever de bonafide situatie van de belanghebbende niet heeft voorzien en dat een redelijke rechtstoepassing meebracht dat zij voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. Het Hof veronderstelde daarbij dat ook aan de voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit zou worden voldaan en stelde daarom de voorwaarde aan de belanghebbende dat zij alsnog een recht van opstal op de WKK zou krijgen.
“7.6. De onderhavige situatie kenmerkt zich hierdoor dat sprake is van een verschuiving van een bedrijfsmiddel binnen het concern, terwijl de vervreemdende vennootschap - ter zake van een reële investering - geen EIA heeft geclaimd en tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een bonafide situatie. Deze situatie is niet door de Besluitgever voorzien. Een redelijke rechtstoepassing brengt met zich dat - veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat is voldaan aan de in onderdeel 5.4.4 van het Besluit gestelde voorwaarden - de hiervoor omschreven situatie voor de toepassing van de artikelen 3.40 tot en met 3.46 van de Wet IB 2001, artikel 8 van de Wet Vpb 1969 en het Besluit moet worden gelijkgesteld met de hiervoor in 7.3 tot en met 7.5 omschreven situaties.
Belanghebbende heeft ter zitting laten weten dat de overeenkomst tussen [A] BV en belanghebbende erop was gericht alle rechten en plichten met betrekking tot de WKK over te dragen aan belanghebbende. Dat daarbij geen recht van opstal is gevestigd op de WKK komt doordat ten tijde van het aangaan van de overeenkomst tussen belanghebbende en [A] BV ervan werd uitgegaan dat de WKK roerend was. Aangezien de Hoge Raad nadien heeft beslist dat een WKK een onroerende zaak is, is zij bereid ervoor te zorgen dat alsnog een recht van opstal op de WKK ten behoeve van haar zal worden gevestigd.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat onder de voorwaarde dat ten behoeve van belanghebbende alsnog een recht van opstal op de WKK wordt gevestigd, belanghebbende voor wat betreft de investering in de WKK recht heeft op toepassing van de EIA.”
Vis acht in zijn commentaar in NTFR 2016/892 ’s Hofs oordeel bevredigend, maar diens argumentatie niet overtuigend. De Redactie FutD 2016/0266 meent dat het Hof de WKK terecht reeds bij [A] BV als bedrijfsmiddel aanmerkte en achtte belanghebbendes andersluidende stelling onlogisch, omdat de energie-investeringsaftrek al wel wordt gevraagd vóór ingebruikname. Hoewel de Redactie ’s Hofs uitspraak sympathiek acht, uit zij twijfels bij de juistheid van zijn uitspraak:
“De situatie van BV X en BV Y is niet in het besluit geregeld en daarom haalt het Hof de vergelijking met een sale-and-lease-back uit de kast. Dat oogt sympathiek, maar wij vragen ons af of deze beslissing in cassatie stand houdt. Bij de goedkeuringen uit het besluit gaat het om situaties waarin een vennootschap investeringsaftrek heeft aangevraagd en vervolgens een bedrijfsmiddel vervreemdt aan een gelieerde vennootschap. In zo'n geval valt er iets te regelen om misbruik van investeringsaftrek tegen te gaan. Dat was hier niet aan de orde, omdat de oorspronkelijke investeerder (BV Y) - om wat voor reden dan ook - het bedrijfsmiddel niet had aangemeld voor EIA. Het is nog niet bekend of de staatssecretaris in cassatie gaat tegen deze uitspraak, maar dat lijkt ons wel waarschijnlijk omdat het fiscale belang aanzienlijk is.”
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen verweer gevoerd.
De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 3.42(1) Wet IB 2001, art. 8(8)(c) en art. 8(11) Wet Vpb en/of art. 8:77 Awb. Hij stelt in het middel niet dat het Hof het Besluit verkeerd heeft toegepast, maar uit zijn toelichting volgt dat hij wel die mening is toegedaan. Volgens hem verdraagt ‘s Hofs redelijke rechtstoepassing zich niet met de tekst en de bedoeling van de energie-investeringsaftrek. Hij meent met de Rechtbank en het Hof dat de belanghebbende noch onder de ontheffing in § 5.4.2.2.2 van het Besluit (‘reële investeringen’), noch onder die in § 5.4.3 van het Besluit (‘overige investeringen’) valt. De door de belanghebbende jegens [A] BV aangegane verplichtingen zijn dan uitgesloten verplichtingen in de zin van art. 8(8) Wet Vpb. [A] BV en de belanghebbende zijn ook geen sale and lease back aangegaan en hebben geen opstalrecht op de WKK gevestigd.
Volgens de Staatssecretaris hangt de eis dat een bedrijfsmiddel niet eerder binnen de gelieerde verhouding bedrijfsmiddel mag zijn geweest direct samen met het doel van de regeling: voor zover wordt geïnvesteerd in iets dat al bedrijfsmiddel was, wordt “(op macroniveau) geen toename van de energiebesparing verkregen.” Deze eis voorkomt ook dat uitsluitend met het oog op de energie-investeringsaftrek transacties plaatsvinden.
Nu niet is gebleken dat belanghebbendes geval onder de in het Besluit omschreven situaties valt, noch dat aan de algemene voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit is voldaan, blijven de door de belanghebbende aangegane verplichtingen op grond van art. 8(8) Wet Vpb uitgesloten verplichtingen. Het Besluit kent geen betekenis toe aan de door het Hof genoemde en beslissend geachte omstandigheden, zodat art. 8(8) Wet Vpb onverkort toepassing vindt. Het Besluit beperkt zich niet tot misbruiksituaties, maar voorkomt dat investeringsaftrek wordt toegepast ter zake van ‘blote verschuivingen’.
’s Hofs overweging dat de belanghebbendes geval – afgezien van het ontbreken van een opstalrecht – niet in belangrijke mate verschilt van een sale and lease back met een onafhankelijke derde acht de Staatssecretaris onbegrijpelijk. Er wordt immers geen bedrijfsmiddel gekocht en terugverhuurd. Over ‘s Hofs voorwaarde dat alsnog een opstalrecht wordt gevestigd, merkt de Staatssecretaris op dat in het fiscale recht moet worden uitgegaan van de werkelijke feiten in het geschiljaar, zodat geen rekening kan worden gehouden met een mogelijk achteraf optredend civielrechtelijk gevolg van een kennelijk met terugwerkende kracht te vestigen recht van opstal.
De Staatssecretaris wijst erop dat het de rechter niet vrij staat de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet en de daarop gebaseerde regelgeving te beoordelen.