Parket bij de Hoge Raad, 16-08-2016, ECLI:NL:PHR:2016:864, 16/02260
Parket bij de Hoge Raad, 16-08-2016, ECLI:NL:PHR:2016:864, 16/02260
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 16 augustus 2016
- Datum publicatie
- 9 september 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:864
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2657, Contrair
- Zaaknummer
- 16/02260
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft zich op 30 augustus 2007 borg gesteld ten behoeve van een aanmerkelijk-belangvennootschap (hierna: de BV). De borgstelling heeft betrekking op een door de bank aan de BV verstrekte schuld van € 150.000. Bij vonnis van 11 mei 2010 is de BV failliet verklaard. Op 23 juni 2011 heeft de bank belanghebbende verzocht om vóór 15 juli 2011 de schuld te voldoen. Omdat belanghebbende dit niet kon betalen, heeft hij aangeboden om € 30.000 te voldoen tegen finale kwijting. De bank heeft dit voorstel geaccepteerd, onder de voorwaarde dat het bedrag vóór 15 augustus ineens zou worden betaald. Het bedrag is op 3 augustus 2011 afgeschreven van de bankrekening van belanghebbende.
In zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende ter zake van de borgstelling een voorziening gevormd van € 150.000. In een brief van 10 juni 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende laten weten dat hij de voorziening in 2010 volledig in aanmerking zal nemen, en dat in 2011 een kwijtscheldingswinst van € 120.000 zal worden opgenomen.
In geschil is of, naar het standpunt van belanghebbende, belanghebbende in 2011 een kwijtscheldingswinst geniet van € 120.000 (hetgeen dan onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex artikel 3.13, lid 1, Wet IB 2001 zou zijn vrijgesteld), of, naar het standpunt van de Inspecteur, sprake is van de vrijval van een voorziening waarvoor geen recht op vrijstelling bestaat.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat in 2011 sprake is van de vrijval van een schuld van € 120.000, maar dat deze niet is vrijgesteld omdat niet aan de voorwaarden genoemd in artikel 3.13, lid 1, Wet IB 2001 is voldaan, en heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Ook het Hof oordeelde dat in 2011 een kwijtscheldingswinst is behaald van € 120.000. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof echter dat deze vrijval wel onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling kan worden gebracht.
De kern van het betoog van de Staatssecretaris is dat de in 2010 gevormde voorziening niet betrekking heeft op de claim van de bank uit hoofde van de borgstelling, maar op de afboeking van de voorwaardelijke regresvordering. Wanneer in 2011 blijkt dat de regresvordering niet € 150.000 maar slechts € 30.000 bedraagt, dient de voorziening dan ook naar dit laatstgenoemde bedrag te worden verlaagd. Deze verlaging is niet het gevolg van de kwijtschelding van een schuld, zodat ook geen sprake is van kwijtscheldingswinst.
Een regresvordering uit hoofde van een zakelijke borgstelling is volgens de A-G een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92, lid 2, Wet IB 2001 (HR BNB 2012/188). De vordering ontstaat civielrechtelijk echter niet eerder dan op het moment de belastingplichtige uit hoofde van de borgstelling een betaling voldoet (HR 6 april 2012, LJN BU3784). De met de vordering rechtsreeks samenhangende betalingsverplichting van de borgsteller aan de crediteur behoort wel reeds tot het werkzaamheidsvermogen vanaf het moment waarop de borgstelling tot stand komt (HR BNB 2012/188). Uit HR BNB 2012/12 blijkt volgens de A-G dat deze opvatting ook na het arrest van de Civiele kamer van 6 april 2012 nog de visie van de Belastingkamer is.
Het voorgaande brengt mee dat in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht een passiefpost kan worden gevormd voor de toekomstige uitgave (HR BNB 2012/188). Deze betalingsverplichting leidt volgens de A-G niet tot een verlies vanwege het bestaan van die betalingsverplichting zelf, maar vloeit eruit voort dat de betalingsverplichting niet (langer) is gedekt door een volwaardige vordering. Op de borgtocht valt daardoor een verlies te verwachten. De voorziening vertegenwoordigt dit verlies.
De A-G merkt op dat wanneer wordt afgesproken dat de verplichting wordt teruggebracht en daarna het restant wordt betaald, de eerder gevormde voorziening wordt afgewikkeld. Voor een deel wordt zij afgeboekt wegens de gedane betaling (€ 30.000), voor het restant wordt zij ten gunste van de winst verminderd (€ 120.000). Per saldo leidt belanghebbende volgens de A-G dus een verlies van € 30.000, nadat aanvankelijk ervan was uitgegaan dat het verlies € 150.000 zou bedragen.
Ter zake van de vraag of het verschil (€ 120.000) voor belanghebbende (vrijgestelde) kwijtscheldingswinst vormt, merkt de A-G op dat, alhoewel de voorziening werd gevormd omdat voorzienbaar was dat de betalingsverplichting zou worden ingeroepen, terwijl de te verwachten regresvordering geen waarde zou hebben, de afboeking van het restant van de voorziening voortvloeide uit het feit dat de bank voor het overige zijn vordering op de belanghebbende prijsgaf. Niettegenstaande het accessoire karakter van de borgtocht, bestaat immers volgens de A-G tussen de schuldeiser en de borg een zelfstandige verbintenis die door de crediteur geheel of gedeeltelijk kan worden prijsgegeven. Hieruit kan volgens de A-G de conclusie worden getrokken dat belanghebbende kwijtscheldingswinst heeft behaald.
Het door het Hof gegeven oordeel, dat belanghebbende recht heeft op de vrijstelling ex artikel 3.13 Wet IB 2001, blijft dus ongewijzigd.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 16 augustus 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/02260 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: BK-15/00365 Nr. Rechtbank: SGR 14/8562 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2011 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.008. Bij beschikkingen is een bedrag van € 3.065 aan heffingsrente in rekening gebracht en tevens een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 226.
De Inspecteur heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze aanslag heeft ingediend, gedeeltelijk toegewezen en heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar vastgesteld op € 98.608. Daarbij heeft de Inspecteur de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de verzuimboete vernietigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 7 april 2015 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 22 maart 2016 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en het verlies uit werk en woning voor het jaar 2011 vastgesteld op € 6.991.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris niet heeft gerepliceerd.
In cassatie is in geschil is of een bedrag van € 120.000 waarvoor belanghebbende (als borg) door de Bank finaal is gekweten, zo nodig op grond van het vertrouwensbeginsel, kan worden gekwalificeerd als kwijtscheldingswinst in de zin van artikel 3.13, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001, hetgeen belanghebbende bepleit, doch de Staatssecretaris weerspreekt.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)
Belanghebbende houdt de aandelen van [A] BV. De BV houdt 40% van de aandelen in [B] BV, welke vennootschap enig aandeelhouder is van [C] BV te [Q] (hierna: de BV).
Op 30 augustus 2007 is tussen de BV en de ABN AMRO Bank te Amsterdam (hierna: de Bank) een kredietovereenkomst gesloten, ter zake waarvan belanghebbende zich tot een bedrag van € 150.000 borg heeft gesteld jegens de Bank.
De BV is bij vonnis van 11 mei 2010 failliet verklaard. Op 23 juni 2011 heeft de Bank belanghebbende verzocht om vóór 15 juli 2011 het bedrag van € 150.000 aan de Bank te voldoen. Omdat belanghebbende dit bedrag niet kon betalen, heeft hij aangeboden om € 30.000 te betalen tegen finale kwijting. Dit voorstel is door de Bank geaccepteerd, onder de voorwaarde dat het bedrag vóór 15 augustus 2011 ineens zou worden betaald. Het bedrag is op 3 augustus 2011 van de bankrekening van belanghebbende afgeschreven.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2010 ter zake van de borgstelling een negatief resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen (tbs-resultaat) aangegeven van € 129.624, bestaande uit:
|
Garantievergoeding |
€ 2.700 |
|
Voorziening |
-/- € 150.000 |
|
-/- € 147.300 |
|
|
MKB-vrijstelling (12% van € 147.300) |
€ 17.676 |
|
TBS-resultaat |
-/- € 129.624 |
Op 10 juni 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief laten weten dat hij de voorziening van € 150.000 in 2010 volledig in aanmerking zal nemen. In de brief staat onder meer:
De voorziening ad € 150.000 in 2010 zal ik volledig in aanmerking nemen. De aangifte zal conform worden afgedaan. In de aangifte [IB] 2011 ten name van [belanghebbende] zal een kwijtscheldingswinst van € 120.000 worden opgenomen.
De aanslag voor het jaar 2010 is vervolgens conform de aangifte opgelegd.
In de aangifte over het jaar 2011 heeft belanghebbende geen tbs-resultaat in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het verschil tussen de voorziening (€ 150.000) en het bedrag dat belanghebbende aan de bank heeft betaald (€ 30.000) tot het tbs-resultaat behoort over het jaar 2011 en heeft de aanslag met een bedrag van 120.000 verhoogd.
Rechtbank
Voor de Rechtbank is niet in geschil dat in 2010 een voorziening kon worden gevormd voor de borgstelling van belanghebbende. Belanghebbende betoogt dat deze voorziening in 2010 is afgewaardeerd. Volgens de Rechtbank berust dit standpunt op een onjuiste rechtsopvatting, omdat een rechtsvordering pas ontstaat op het moment dat de borg een bedrag uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst heeft betaald.3 De voorziening kan dus niet zijn afgeboekt in 2010.
Vervolgens overweegt de Rechtbank dat het door belanghebbende aan de Bank betaalde bedrag van € 30.000 in mindering is gekomen op de voorziening van € 150.000, en dat, nu deze betaling heeft plaatsgevonden tegen finale kwijting, de resterende € 120.000 in 2011 is vrijgevallen. Omdat deze vrijval volgens de Rechtbank niet is aan te merken als een voordeel dat is verkregen door het prijsgeven van een niet voor verwezenlijking vatbaar recht van een schuldeiser, is deze kwijtscheldingswinst niet vrijgesteld onder artikel 3.13, lid 1, Wet IB 2001.
Tot slot overweegt de Rechtbank dat ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt, omdat in de brief niet valt te lezen dat de Inspecteur heeft toegezegd dat op genoemde kwijtscheldingswinst ook de vrijstelling van toepassing is. Dit is nu juist niet het geval, omdat bij de toepassing van de vrijstelling de kwijtscheldingswinst immers per saldo niet in de aangifte tot uitdrukking zou komen.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Hof
Het Hof overweegt dat een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijk-belanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst kwalificeert als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 jo. 3.92, lid 2, Wet IB 2001. Omdat deze regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ook deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende.
Vervolgens overweegt het Hof dat een regresvordering van een schuldenaar pas ontstaat op het moment dat hij de schuld aan de schuldeiser voldoet (HR BNB 2013/12). De regresvordering van belanghebbende is dan ook pas ontstaan op het moment dat hij € 30.000 voldeed aan de Bank, en voor een even groot bedrag een regresvordering kreeg op de BV. De waarde in het economisch verkeer van deze vordering was, vanwege het faillissement, op dat moment nihil. Het verschil tussen de betaling door belanghebbende en de waarde van de regresvordering komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid.
Op 23 juni 2011 is de voorziening van € 150.000 vrijgevallen en vervangen door de post ‘Schuld aan Bank’. Door de betaling van € 30.000 is deze schuld vrijgevallen, en is er een winstpost van € 120.000 ontstaan.
Ter zake van de vraag of de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is, oordeelt het Hof dat het aannemelijk is dat de reden dat de Bank heeft berust in gedeeltelijke betaling van de vordering en het restant heeft vrijgegeven, erin is gelegen dat de Bank tot het oordeel is gekomen dat inning van dit restant vruchteloos zou blijven. Dit betekent dat de vrijgevallen € 120.000 vrijgesteld is op grond van artikel 3.13, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001.
Het Hof verklaart het beroep van belanghebbende gegrond.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof heeft miskend dat de in 2010 gevormde voorziening betrekking heeft op een mogelijk verlies op de voorwaardelijke regresvordering. De voorziening staat volgens de Staatssecretaris los van de claim van de Bank uit hoofde van de borgstelling. Volgens de Staatssecretaris is de regresvordering in 2011 gedaald van € 150.000 naar € 30.000, welke vrijval niet kwalificeert als kwijtscheldingswinst, omdat een kwijtschelding zich niet heeft voorgedaan.