Parket bij de Hoge Raad, 29-08-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1141, 16/03111

12-07 [...] 226.890,11 BY

Koopsom aandelen

11. Een geschrift, zijnde een Nadeelberekening [verdachte], opgesteld en ondertekend door [betrokkene 6], d.d. 12 oktober 2008. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 144):

Ondergetekende [betrokkene 6], ambtenaar van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Gorinchem, verklaart hierbij dat naar aanleiding van het door de FIOD-ECD/kantoor Arnhem ingestelde fiscaal strafrechtelijk onderzoek contra [verdachte] , fiscaal nummer [001], is gebleken dat de Staat der Nederlanden een nadeel heeft geleden van in totaal € 935.011.

12. Een geschrift, zijnde een Uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel betreffende [verdachte]. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 7):

Naam: [verdachte] Bestuurder(s):

Naam: [C] N.V.

Infunctietreding: 24 juni 2004

13. Een geschrift, zijnde een overzicht Handelsregisterhistorie uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel betreffende [verdachte] Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 9 e.v.):

Statutaire naam: [D] B.V.

Enig aandeelhouder :

Naam: [betrokkene 1]

Geboortedatum en - plaats: [geboortedatum] 1952, [geboorteplaats]

Enig aandeelhouder sedert: 1 januari 1982

Uit functie: 24 juni 2004

14. Een proces verbaal d.d. 29 oktober 2009, dossiernummer 44960, codenummer OPV van de Belastingdienst/FIOD-ECD kantoor Arnhem. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 18 e.v.):

Als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

Tijdens een boekenonderzoek bij [verdachte] is aan bestuurder [betrokkene 2] gevraagd wie de andere 75% van de aandelen van [verdachte] in bezit heeft.

Na herhaald verzoek om deze informatie is op 16 december 2008 door [betrokkene 2] een zogenaamde "Side-Letter" overhandigd aan de controlerend ambtenaren.

15. Een proces-verbaal van verhoor van een getuige d.d. 9 oktober 2009, dossiernummer 44960, codenummer G-08-01, van de Belastingdienst/FIOD-ECD Kantoor Arnhem. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 108 e.v.):

Als de op 9 oktober 2009 afgelegde verklaring van [betrokkene 6]:

Op 16 december 2008 is er een bespreking geweest op kantoor bij [verdachte] in Zevenbergen. [betrokkene 2] was bij die gelegenheid de enige gesprekspartner namens [verdachte]. Na enig aandringen heeft [betrokkene 2] ons de side-letter overhandigd.

Met de side-letter bedoel ik de aanvullende koopovereenkomst betreffende de aandelentransactie van [verdachte] (voorheen : [D] BV).

Ik ken [betrokkene 2] alleen als belangenbehartiger van de fiscale belangen van [E] en vanuit de controle bij [verdachte]. [betrokkene 2] houdt zich bezig met bedrijfsadvisering, waarin ook fiscale-belangen spelen.”

“Ter terechtzitting in hoger beroep is door de raadsvrouw en raadsman (hierna: de verdediging) van de verdachte het verweer gevoerd dat de verdachte van het ten laste gelegde dient te worden vrijgesproken nu het ten laste gelegde opzet niet bewezen kan worden verklaard. Hiertoe heeft de verdediging aangevoerd dat bij het ontbreken van jurisprudentie over het onderwerp van (aanmerkelijke) wijziging van het uiteindelijke belang en de standpunten binnen de literatuur objectief bezien sprake is van een pleitbaar standpunt. De verdachte heeft zich immers laten bij staan door professionals die hij voor deskundig mocht houden.

Uit de opmerking die de bestuurder van de verdachte bij het, na enig aandringen van de controleambtenaar van de Belastingdienst, overhandigen van de "side-letter" maakt, namelijk dat hij nu zeker een probleem zou hebben, kan zonder nadere uitleg of context geen opzet worden afgeleid.

Het hof verwerpt dit verweer en overweegt hiertoe als volgt.

Bij de beoordeling van de vraag of de verdachte opzet heeft gehad op de onjuiste en/of onvolledige aangiften vennootschapsbelasting is niet alleen het inhoudelijke standpunt inzake de fiscale kwestie, maar ook de feitelijke gang van zaken rond het opstellen van de "side-letter" van belang.

Inhoudelijk heeft de verdediging gesteld dat de verkoper van de aandelen in verdachte, [betrokkene 1], nog een claim had op [A] en dat de reden voor de aanvullende overeenkomst met name gelegen was in de vordering van [betrokkene 1] op [A].

[betrokkene 1] heeft met betrekking tot de claim schriftelijk verklaard (pagina 85 van het dossier, antwoord getuige vraag 11 en 12): Na een lange voorbereiding en onderzoeken door advocaten (relaties van [B]) bleek de claim eigenlijk te zijn verlopen. Dus veel kosten voor ondergetekende en feitelijk niets opgeleverd t.a.v. een mogelijke claim bij [A] (het hof begrijpt: [A]). Hoe het bedrag van EURO 150.000 is opgebouwd is mij niets bekend. Zoals hierboven vermeld is de claim niet doorgegaan aangezien achteraf bleek dat de claim periode was verlopen.

De bestuurder van de verdachte en [betrokkene 1] hebben voorts beide verklaard dat het door [C] N.V. betaalde bedrag ad € 225.000 betrekking op de aandelen in verdachte.

Het hof acht niet aannemelijk dat de claim de reden was voor de aanvullende overeenkomst.

Voorts is het hof van oordeel dat het in de gegeven omstandigheden, namelijk

- overdracht van 25 % van de aandelen, - overgang van zowel het economische belang in als de zeggenschap over de resterende 75% van de aandelen aan [C] N.V.,

- volledige betaling aan de verkoper voor alle aandelen,

- het ontbreken van enige bemoeienis van de verkoper [betrokkene 1] m et verdachte,

bijkans evident is - en was - dat medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte.

Naar het oordeel van het hof was het oordeel van zowel rechtbank, gerechtshof als Hoge Raad in de door verdachte gevoerde fiscale procedures voorzienbaar en kan en kon het door de verdachte ingenomen standpunt in redelijkheid niet als een pleitbaar standpunt worden aangemerkt.

Daar komt nog bij de gang van zaken met betrekking tot de "side-letter".

Dat de bestuurder van verdachte, [betrokkene 2], beschikte over voldoende kennis en inzicht in de aard, betekenis en gevolgen van de overeenkomst van 18 juni 2004 en de aanvullende overeenkomst van 18 juni 2004, de side-letter, beschikte, blijkt uit hetgeen hij tijdens zijn verhoor door de FIOD-verbalisanten heeft verklaard.

[betrokkene 2] verklaarde toen immers onder meer dat hij wist dat [C] N.V. voor het totale aandelenpakket van de verdachte vennootschap het bedrag van € 226.890 had betaald, dat hij feitelijk ook [C] N.V. was, dat [betrokkene 1] vanaf 2004 geen zeggenschap meer had (in het toen geheten) [D] B.V., dat hij [betrokkene 2], de volledige zeggenschap had en dat hij, [betrokkene 2], vanaf 2004 de onderneming binnen de verdachte vennootschap heeft gerund. Op de vraag waarom een sideletter moest worden opgesteld is [betrokkene 2] het antwoord schuldig gebleven. Maar op de vraag waarom de overdracht van 75% van de aandelen werd uitgesteld, heeft hij geantwoord: “Dat lijkt me duidelijk: om gebruik te kunnen maken van het in [verdachte] aanwezige compensabele verlies (pagina 50 van het dossier).

Nu gelet op de uiterlijke verschijningsvorm van de sideletter, de inhoud daarvan kennelijk voor derden (waaronder met name ook de Belastingdienst) geheim diende

te blijven en door of namens de verdachte vennootschap geen aannemelijke reden is opgegeven waarom zo'n sideletter diende te worden opgesteld, kan het niet anders zijn dan dat deze bedoeld was om de strekking van het gestelde in artikel 20a van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 te omzeilen. Het opzet van de verdachte vennootschap daartoe blijkt ook uit het hierboven aangehaalde citaat uit de verklaring van haar bestuurder bij de FIOD. Weliswaar is het opzoeken en mogelijk overschrijden van de grenzen van de belastingplicht op zichzelf niet onrechtmatig, van rechtmatig handelen in dat verband kan evenwel slechts sprake zijn, indien het standpunt pleitbaar is en ten minste volledige openheid van zaken wordt betracht. Daarvan is met de side-letter uit de aard der zaak al helemaal geen sprake, terwijl de genoemde bestuurder van de verdachte vennootschap de side-letter pas na herhaald verzoek aan ambtenaren van de Belastingdienst heeft overhandigd (p. 20 van het dossier).

Al hetgeen de verdediging verder heeft aangevoerd, kan aan bovenstaande geen afbreuk doen en voert het hof overigens niet tot een ander oordeel.

Ook deze verweren worden mitsdien verworpen.”

“3.3. Bij de beantwoording van de vraag of een verdachte strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld ter zake van het feitelijke leidinggeven aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, dient eerst te worden vastgesteld of die rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan (dat wil zeggen: een strafbaar feit heeft gepleegd of daaraan heeft deelgenomen). Ingeval die vraag bevestigend wordt beantwoord, komt de vraag aan de orde of kan worden bewezen dat de verdachte aan die gedraging feitelijke leiding heeft gegeven.

(…).

3.4.1. In zijn arrest van 21 oktober 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend. Die toerekening is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon.

Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon kan sprake zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:

a) het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, b) de gedraging past in de normale bedrijfsvoering of taakuitoefening van de rechtspersoon, c) de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf of in diens taakuitoefening, d) de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard, waarbij onder bedoeld aanvaarden mede begrepen is het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging.

3.4.2. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist, kan dat opzet op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend.³ Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld.⁴ Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.”

15. In de onderhavige zaak heeft het hof geoordeeld dat de verdachte (de rechtspersoon dus) met opzet heeft gehandeld. De eerste klacht van het middel bestrijdt dat oordeel.

16. Dát de verdachte als rechtspersoon opzettelijk heeft gehandeld ontleent het hof aan de gebezigde bewijsmiddelen. In de bewijsoverweging licht het hof zulks toe en gaat daarbij in op het inhoudelijke standpunt inzake de fiscale kwestie en de feitelijke gang van zaken rond het opstellen van de sideletter d.d. 18 juni 2004 (b.m. 5). Op grond van de gegeven omstandigheden stelt het hof vast dat het bijkans evident is dat “medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte” en dat de bestuurder van de verdachte, [betrokkene 2]⁵, daarvan weet had. Daarbij komt, naar het hof op grond van de gebezigde bewijsmiddelen niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld, dat [betrokkene 2] kennis droeg van en inzicht had in de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de akte van aandelenoverdracht (b.m. 4) en de aanvullende overeenkomst d.d. 18 juni 2004 (de sideletter, b.m. 5). De stelling van de verdediging dat de sideletter was opgesteld omdat [betrokkene 1] als verkoper van de aandelen in de verdachte nog een vordering op [A] had openstaan, heeft het hof als niet aannemelijk terzijde geschoven. Het lijkt mij dat het hof dat ook kon doen, nu uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, zoals het hof heeft gedaan, dat de verdachte in het bijzonder de sideletter buiten het zicht van de belastingdienst heeft willen houden en om die reden de overeenkomsten niet bij de belastingaangiften 2004 en 2005 heeft gemeld aan (kort gezegd) de Belastingdienst. Niet onbegrijpelijk wijst het hof daarbij op:

- de uiterlijke verschijningsvorm van de sideletter;

- het ontbreken van een aannemelijk reden voor het opstellen van deze (vaststelling)overeenkomst;

-het antwoord van [betrokkene 2] op de vraag over het uitstellen van de overdracht van 75% van de aandelen in het aandelenkapitaal van [D] B.V.;

-de omstandigheid dat de sideletter pas na controle en aandringen door [betrokkene 2] aan de belastingdienst is overhandigd.

“Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn de verliezen geleden voor het tijdstip waarop de wijziging heeft plaatsgevonden, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar. Daarbij worden de vóór het tijdstip van de in de eerste volzin bedoelde wijziging genoten winst na giftenaftrek van het jaar waarin die wijziging heeft plaatsgevonden en de na dat tijdstip in dat jaar genoten winst na giftenaftrek afzonderlijk berekend. Bij een negatieve uitkomst wordt het bedrag toegerekend aan de belastbare winst van het voorafgaande respectievelijk het volgende jaar. Indien toerekening aan een ander jaar niet mogelijk is omdat de belastingplicht is aangevangen met het jaar waarin zich de wijziging heeft voorgedaan of is geëindigd bij het einde van dat jaar, wordt het negatieve bedrag niet in aanmerking genomen.”

18. Ik meen derhalve dat uit de bewijsvoering van het hof genoegzaam kan worden afgeleid dat het opzet van de verdachte (de rechtspersoon) in beide bewezenverklaarde gevallen gericht is geweest op het onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting. Door het uitstellen van de aandelenoverdracht werd, zoals het hof heeft overwogen, art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 omzeild en strekten de aangiften vennootschapsbelasting ertoe dat (onrechtmatig) te weinig belasting werd geheven.

19. De klacht dat het hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling van het opzet, faalt.

20. Uit het voorgaande volgt dat de klacht over de verwerping van het beroep van de verdediging op een pleitbaar standpunt derhalve evenmin doel treft. Ik verwijs daarvoor naar het arrest van HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176 waarin de strafkamer in zijn overweging een subjectieve toetsingsmaatstaf heeft aangelegd:

“3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht. 3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

22. Terug naar de onderhavige zaak. Als ik goed zie – het onderhavige arrest van het hof dateert uit 2015 – heeft het hof eerder subjectief dan objectief getoetst, naar ik aanneem zulks in navolging van het in randnummer 20 aangehaalde arrest van de strafkamer van HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176. Aldus bezien ben ik (vooralsnog) van mening dat het bestreden oordeel van het hof niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt.

23. Voorts acht ik dat oordeel in het licht van het gevoerde verweer van de verdediging niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Nu, naar mijn inzicht, het hof op grond van de genoemde feiten en omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de verdachte telkens opzettelijk de aangiften onjuist heeft gedaan, en het daarbij in aanmerking heeft genomen dat de uitkomst in de fiscale procedures voor de verdachte voorzienbaar was, komt de mogelijkheid van het aangevoerde pleitbare standpunt reeds om die reden niet in beeld. Daarbij heb ik tevens het in randnummer 14 genoemde overzichtsarrest van HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 in aanmerking genomen, in die zin dat de gedragingen die betrekking hebben op het doen van de aangiften als bedoeld in de AWR redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend, nu deze hebben plaatsgevonden dan wel zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon, hetgeen overigens in de cassatieschriftuur niet wordt bestreden.

24. Ook als van een objectieve maatstaf zou moeten worden uitgegaan, luidt mijn slotsom niet anders. Het hof heeft zijn oordeel in het kader van de bewijsvoering immers gebaseerd op wat de verdachte ten tijde van het doen van de aangiften bekend was en op de vaststelling dat de verdachte toen bewust geen volledige openheid van zaken heeft willen geven over met name de sideletter, die met een ander doel bleek te zijn opgemaakt (gebruikmaken van het aanwezige compensabele verlies in de verdachte) dan de verdachte wilde doen voorkomen ([betrokkene 1] zou nog een claim op [A] hebben) en voorts verwezen naar het bepaalde van art. 20a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de strekking daarvan.

25. Tot slot merk ik op dat het middel een (gestelde) schending van art. 359, tweede lid, Sv aanstipt, maar dit verder in het geheel niet uitwerkt. Ik meen daarom dat ik dit punt onbesproken kan laten.

26. Beide middelen falen.

27. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.

28. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden