Parket bij de Hoge Raad, 16-02-2017, ECLI:NL:PHR:2017:130, 16/04326
Parket bij de Hoge Raad, 16-02-2017, ECLI:NL:PHR:2017:130, 16/04326
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 16 februari 2017
- Datum publicatie
- 10 maart 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:130
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2549, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/04326
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft een onder de terbeschikkingstellingsregeling vallende geldlening verstrekt aan een vennootschap van haar fiscale partner. De Inspecteur heeft het afwaarderingsverlies op belanghebbendes vordering niet in aftrek toegelaten op het belastbaar inkomen uit werk en woning. Bij de Rechtbank en voor het Hof was in geschil of dat terecht is.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de lening onzakelijk is en dat het afwaarderingsverlies daarom niet in aftrek kan worden gebracht. Het Hof heeft dat oordeel bevestigd. Daaraan heeft het toegevoegd dat de wetgever het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR niet heeft geschonden.
In cassatie klaagt belanghebbende over een ongelijke behandeling van een terbeschikkingsteller pur sang ten opzichte van een aanmerkelijkbelanghouder die onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden een lening zou hebben verstrekt die onder de terbeschikkingstellingsregeling valt. Eerstgenoemde kan een kwijtscheldingsverlies niet ten laste van zijn resultaat brengen, terwijl zulk een verlies bij laatstgenoemde via een verhoging van de verkrijgingsprijs van diens aanmerkelijkbelangaandelen in aanmerking kan worden genomen.
A-G Niessen maakt aan de hand van een voorbeeld inzichtelijk dat in beide gevallen het object van heffing gelijk wordt behandeld. Ten aanzien van het subject valt echter wel een verschil te constateren in die zin dat het eventuele fiscale voordeel van de verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen toevalt aan de aanmerkelijkbelanghouder en niet aan diens partner die verlies lijdt op de door hem verstrekte lening. Tegen deze achtergrond beziet hij de vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Zijns inziens is dat niet het geval, omdat een terbeschikkingsteller pur sang geen aandeelhouder is en dus rechtens en feitelijk in een andere positie verkeert dan een aanmerkelijkbelanghouder.
Ook in de onderhavige zaak verkeert volgens de A-G de belanghebbende rechtens en feitelijk niet in dezelfde positie als een ab-houder die een lening verstrekt aan zijn eigen BV. Dat in dit geval sprake is van een afwaarderingsverlies zonder dat kwijtschelding heeft plaatsgevonden, doet aan deze conclusie volgens hem niet af.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 16 februari 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/04326 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: BK 15/01004 Nr. Rechtbank: SGR 15/1733 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] , belanghebbende, is voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.743 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.560.
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) ingesteld.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.1
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof).
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of sprake is van een ongerechtvaardigd verschil in behandeling tussen een verbonden persoon die onder de tbs-regeling valt, en een aanmerkelijk belanghouder die onder de tbs-regeling valt.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof is in hoger beroep uitgegaan van de volgende door de Rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten:3
“1. Eiseres woonde tot februari 2012 ongehuwd samen met [A] . [A] was enig aandeelhouder van [B] Beheer BV en deze vennootschap was enig aandeelhouder van [C] BV, [D] BV, [E] BV en [F] BV ( [F] BV). In 2010 waren eiseres en [A] partners in de zin van artikel 1.2 van de Wet IB 2001.
2. In 2008 heeft eiseres geld geleend aan [F] BV. Op 20 februari van dat jaar heeft zij € 130.000 aan [F] BV overgemaakt en op 24 november € 100.000. Er is een rente overeengekomen van 4 procent per jaar. De leningsovereenkomsten zijn niet schriftelijk vastgelegd, er is geen aflossingsschema vastgesteld en er zijn geen zekerheden verstrekt. Op 16 maart 2010 heeft [F] BV € 14.000 afgelost. Op 19 oktober 2010 is [F] BV failliet verklaard.
3. Voor het jaar 2010 heeft eiseres een [belastbaar inkomen uit werk en woning] aangegeven van € 185.257 negatief. Daarbij heeft eiseres haar vordering op [F] BV - op dat moment nog € 216.000 - afgewaardeerd tot nihil (het afwaarderingsverlies) en het afwaarderingsverlies als resultaat uit een werkzaamheid op het [belastbaar inkomen uit werk en woning] in aftrek gebracht.
4. Bij het vaststellen van de [aanslag] heeft verweerder het afwaarderingsverlies niet in aftrek toegelaten en het [belastbaar inkomen uit werk en woning] vastgesteld op € 30.743 (-/- € 185.257 + € 216.000).”
Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening, zodat het afwaarderingsverlies niet in aftrek kan worden gebracht.
Hof
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of het afwaarderingsverlies als resultaat uit overige werkzaamheden bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking dient te worden genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het heeft deze beslissing en de gronden waarop zij berust tot de zijne gemaakt. Ter aanvulling heeft het overwogen:
Tussen partijen is niet in geschil dat ter zake van de leningen sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001. Het Hof sluit zich aan bij deze gezamenlijke, naar zijn oordeel juiste, opvatting van partijen.
Evenals in beroep heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat aan de toets of de geldlening onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt niet wordt toegekomen omdat belanghebbende als verbonden persoon in de zin van artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b sub 2, van de Wet IB 2001 niet kan worden vereenzelvigd met de aandeelhouder van de vennootschap. Met de rechtbank volgt het Hof belanghebbende niet in dit standpunt. Kortheidshalve verwijst het Hof naar overweging 13 van de uitspraak van de rechtbank (vergelijk HR 22 april 2016, nr. 15/03701, V-N 2016/24.8). Dat belanghebbende met S een notarieel samenlevingscontract heeft gesloten dat in grote lijnen een financiële scheiding tussen beiden behelst doet aan dit oordeel niet af. In zoverre verschilt hun onderlinge financiële verhouding immers niet van een echtpaar dat onder huwelijkse voorwaarden is getrouwd.
Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de afwaardering op basis van het totaalwinstbegrip dient te worden toegestaan. Naar het oordeel van het Hof faalt dit standpunt. In zijn arrest van 8 december 1954, ECLI:NL:HR: 1954:, heeft de Hoge Raad met betrekking tot een winstgenieter het volgende overwogen:
“dat ingeval een [belastingplichtige] binnen het raam van het door hem uitgeoefende bedrijf om redenen, welke zakelijke grondslag missen, ten behoeve van iemand leveranties doet of diensten verricht, wetende dat diens financiële toestand van dien aard is, dat de vordering tot de voor de leveranties of diensten bedongen betaling dubieus is, het den [belastingplichtige] wel vrij staat die vordering in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, doch niet om de afschrijvingen, welke op die vordering moeten worden toegepast, ten laste van de winst te brengen; dat toch, wijl de [belastingplichtige] om redenen aan de bedrijfsdoeleinden vreemd het risico heeft aanvaard, dat de vordering niet zal worden voldaan, de waardevermindering en het uiteindelijk onvoldaan blijven van de vordering voor zijn persoonlijk risico behoren te komen, zodat in de op de vordering toegepaste afschrijvingen en de eventuele algehele afboeking daarvan tevens een onttrekking aan het bedrijfsvermogen tot uitdrukking komt;”
Waar belanghebbende (terecht) de parallel trekt tussen de terbeschikkingstellingsregeling en het winstregime ligt in voormeld arrest van de Hoge Raad de verwerping van haar standpunt in het geval van een zogeheten onzakelijke lening besloten.
De aan het onder 7.4. vermelde standpunt gekoppelde stelling van belanghebbende dat de onzakelijke lening vanwege haar onzakelijkheid onderdeel uitmaakt van box 3 kan haar niet baten nu de lening in het onderhavige jaar niet is gerekend tot de rendementsgrondslag voor de bepaling van inkomsten uit sparen en beleggen en een vermogensverlies niet in mindering komt op die inkomsten.
In hoger beroep heeft belanghebbende haar in beroep ingenomen standpunt dat te dezen geen sprake is van een onzakelijke lening gehandhaafd. Onder verwijzing naar hetgeen de rechtbank heeft overwogen onder 15 en 16 van haar uitspraak verwerpt het Hof dit standpunt van belanghebbende. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
Tot slot heeft belanghebbende in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de afwaardering ten laste van de het resultaat uit overige werkzaamheden op grond van het gelijkheidsbeginsel dient te worden toegestaan. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat “uit de fiscale praktijk is gebleken dat bij andere aandeelhouders, waaronder [A] , die middelen hebben verstrekt aan de vennootschap of hebben geïnvesteerd in de vennootschap, de lening als zakelijk is aangemerkt’’. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende gemotiveerd weersproken. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft haar stelling niet geschraagd met feiten of omstandigheden die de juistheid van haar stelling kunnen ondersteunen. Het Hof acht belanghebbende dan ook niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs.
Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de wetgever het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR besloten liggende gelijkheidsbeginsel heeft geschonden overweegt het Hof het volgende.
Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR;2013:1206).
Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de terbeschikkingsregeling in de wet is opgenomen om belastingarbitrage tegen te gaan. Belastingarbitrage tussen enerzijds winst uit onderneming en anderzijds inkomsten uit sparen en beleggen met - naar de inzichten van toen - een betrekkelijk gematigde belastingdruk. Daarbij heeft de wetgever ervoor gekozen het winstregime op de terbeschikkingsteller van toepassing te laten zijn en niet de aanmerkelijk-belangregeling voor aandeelhouders. Naar het oordeel van het Hof is de keuze van de wetgever niet evident van redelijke grond ontbloot en ziet het Hof geen aanleiding belanghebbende een tegemoetkoming te geven gelijk de aanmerkelijk-belanghouder die onder omstandigheden het verlies uit hoofde van de onzakelijke lening in mindering op zijn inkomen zou hebben kunnen brengen.
Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
In cassatie klaagt belanghebbende erover dat erover dat zij – als terbeschikkingsteller zonder aanmerkelijk belang in de debiteur – ongelijk wordt behandeld ten opzichte van een aanmerkelijkbelanghouder die onder dezelfde voorwaarden een onder de terbeschikkingstellingsregeling vallende geldlening verstrekt aan ‘zijn’ vennootschap. Voor die ongelijke behandeling bestaat geen rechtvaardiging, aldus belanghebbende.
Belanghebbende wijst erop dat het Hof de gelaakte schending van het gelijkheidsbeginsel slechts heeft onderzocht op het niveau van de terbeschikkingstellingsregeling. Dusdoende zou hij een te eng toetsingskader hebben gehanteerd. Wordt daarentegen het gehele systeem der wet in ogenschouw genomen, resulteert een ongerechtvaardigd verschil in behandeling tussen een terbeschikkingsteller ‘pur sang’ en een terbeschikkingsteller/ab-houder. Eerstgenoemde kan een kwijtscheldingsverlies op de onzakelijke lening op generlei wijze in aanmerking nemen, terwijl het verlies bij kwijtschelding voor deze laatste een informele kapitaalstorting vormt die de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogt.
De wetgever kan dat verschil bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet hebben beoogd, omdat hij destijds niet bekend was of kon zijn met de onzakelijkeleningjurisprudentie. Belanghebbende verzoekt om opheffing van de te haren aanzien bestaande ongelijkheid – waarin de huidige wetgeving (nog) niet voorziet.