Parket bij de Hoge Raad, 15-12-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1435, 17/00395

Belanghebbende, geboren in 1951, is verzorgende IG 3 (Individuele Gezondheidszorg, niveau 3)/verpleegkundige. Sinds 1 augustus 2007 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam “[F]”. De omschrijving van belanghebbendes activiteiten luidt: “Het aanbieden van verzorging door ziekenverzorgster voor particulieren zowel nationaal en internationaal, tevens het verlenen van advies”.

Belanghebbende verleende in de jaren 2013 en 2014 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Het gaat daarbij met name om palliatieve 24-uurszorg aan terminale patiënten. In het jaar 2013 verrichte zij deze werkzaamheden met name via de thuiszorginstellingen [A] te [Q] en Coöperatie [B] ( [B] ) te [Q] . Daarnaast verrichte belanghebbende in 2014 thuiszorgwerkzaamheden in natura rechtstreeks ten behoeve van een aantal cliënten (de zogenaamde zzp-pilot). Van de geprognotiseerde opbrengsten over het jaar 2013 van € 52.000 heeft ongeveer € 42.000 betrekking op werkzaamheden via [A] en [B] .

Belanghebbende heeft de met haar werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in haar aangiften in de IB/PVV voor de jaren 2007 tot en met 2012 steeds aangegeven als winst uit onderneming. Deze aangiften zijn door de Inspecteur zonder nader onderzoek gevolgd.

Vanaf het jaar 2007 tot en met het jaar 2011 heeft de Inspecteur steeds op verzoek van belanghebbende een VAR-verklaring verstrekt, waarin de voordelen die belanghebbende uit de in haar aanvraagformulier omschreven werkzaamheden geniet of zal gaan genieten, worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het oorspronkelijke aanvraagformulier voor het verkrijgen van die VAR-verklaringen omschreef belanghebbendes werkzaamheden als “verpleegkunde rechtstreeks in opdracht van PGB-houders en/of particulieren, eventueel via bemiddeling”.

2.5 Voor de jaren 2013 en 2014 is aan belanghebbende eveneens een beschikking VAR- wuo verstrekt. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een VAR-verklaring stonden belanghebbendes werkzaamheden omschreven als “Praktijk verpleegkunde”. De vraag of belanghebbende de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders kan laten uitvoeren, heeft belanghebbende bevestigend beantwoord. Met dagtekening 3 september 2012 heeft de Inspecteur een VAR-wuo voor het jaar 2013 verstrekt en met dagtekening 2 september 2013 een VAR-wuo voor het jaar 2014.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij [C] BV heeft de Inspecteur de VAR-verklaringen van belanghebbende aan een nader onderzoek onderworpen en hij is daarbij tot de conclusie gekomen dat ten onrechte een VAR-wuo was afgegeven. De Inspecteur heeft daarom bij beschikking van 15 oktober 2013 de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. Daarnaast heeft de Inspecteur bij beschikking van 31 oktober 2013 de voor het jaar 2014 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon.

De Inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR-wuo verstrekt voor belanghebbendes werkzaamheden voor zover deze bestaan uit het verlenen van uit een persoonsgebonden budget gefinancierde zorg (PGB-zorg), met als omschrijving “(AWBZ) zorg rechtstreeks zonder tussenkomst van zorgaanbieders”. Met dagtekening 23 juni 2014 heeft de Inspecteur daarnaast aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR WUO verstrekt voor de door belanghebbende te verrichten AWBZ-zorg op basis van deelname aan de zogenaamde ZZP-pilot. Dat betreft AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende een machtiging heeft verkregen deze voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid aan te bieden.

Zorginstellingen [B] en [A] zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten.

Opdrachtnemer zal werkzaamheden verrichten conform de omschrijving van opdrachtnemers KvK-inschrijving en bij cliënten van opdrachtgever.

Deze overeenkomst is een raamovereenkomst van opdracht ex artikel 7:400 BW. Partijen beogen uitdrukkelijk géén arbeidsovereenkomst tot stand te laten komen. Iedere aanspraak op een arbeidsovereenkomst ex artikel 7:610 e.v. BW wordt dan ook zowel gedurende het bestaan van deze overeenkomst als na beëindiging hiervan uitgesloten.

Opdrachtnemer voert de werkzaamheden naar eigen inzicht en vaardigheden en voor eigen verantwoordelijkheid en volgens de codes die voor de beroepsgroep gebruikelijk zijn en zonder toezicht of leiding van opdrachtgever uit. Daarbij dient de opdrachtnemer zich te houden aan de eisen en regels zoals die worden gesteld in de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

Opdrachtnemer is bereid deze werkzaamheden te verrichten, terwijl Opdrachtnemer vrij is concrete aanbiedingen tot het uitvoeren van werkzaamheden te weigeren.”

Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [E] en [B] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen als in de hiervoor genoemde overeenkomst tussen [A] en [D] .

In eerste aanleg was in geschil of de Inspecteur de aan belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR-wuo terecht heeft herzien in beschikkingen VAR-loon. De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur terecht tot herziening was overgegaan en overwoog:

De rechtbank overweegt dat voor het fiscale ondernemerschap van belang is of eiseres, als verzorgende IG en verpleegkundige, voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de zorgaanbieders. Uit hetgeen de rechtbank bij 6.3 heeft overwogen volgt dat eiseres alleen AWBZ-zorg in natura heeft verricht voor zorgaanbieders. Eiseres kan, gelet op het (…) wettelijk kader, dus niet rechtstreeks overeenkomsten hebben afgesloten met zorgkantoren dan wel zorgbehoevenden. Deze omstandigheid vormt naar het oordeel van de rechtbank een aanwijzing dat eiseres onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiseres, ondanks deze omstandigheid, toch over voldoende zelfstandigheid beschikt ten opzicht van haar opdrachtgevers.

De rechtbank overweegt dat uit het (…) vermelde wettelijk kader en de (…) overeenkomsten tussen het zorgkantoor en de zorgaanbieder, waarvan de rechtbank ervan uitgaat dat tussen andere zorgkantoren en zorgaanbieders dan (…) soortgelijke overeenkomsten zijn gesloten, volgt dat de zorgaanbieder zich heeft verplicht om kwalitatief verantwoorde, doelmatige en doeltreffende zorg te leveren (…). De voor de zorgaanbieder werkzame zorgverleners moeten werken volgens landelijke c.q. regionaal vastgestelde kwaliteitsstandaarden en protocollen en met inachtneming van de voor de zorgaanbieder geldende wettelijke verplichtingen (…). Gelet op met name deze (…) op het (…) wettelijke kader gebaseerde, overeenkomst opgenomen verantwoordelijkheden van de zorgaanbieder voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen waaraan deze zorgverleners moeten voldoen, acht de rechtbank het niet goed voorstelbaar dat de zorgaanbieder de voor hem werkzame zorgverleners volledig naar eigen inzicht hun werkzaamheden laat verrichten, zonder dat hij daartoe bindende aanwijzingen en instructies geeft en zonder dat hij erop toeziet dat de zorgverleners zich hieraan houden.

De rechtbank overweegt verder dat de zorgaanbieder verplicht is om een zorgplan op te stellen, waarin onder meer de doelen met betrekking tot de zorgverlening zijn opgenomen en aan bod komt wie voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk is, op welke wijze afstemming tussen meerdere zorgverleners plaatsvindt en wie de cliënt op die afstemming kan aanspreken (…). De verplichting om een zorgplan op te stellen is ook opgenomen in de (…) overeenkomst en is in die overeenkomst omschreven als een concrete invulling van de door de zorgaanbieder te verlenen zorg per verzekerde (…). Volgens deze overeenkomst geeft de zorgaanbieder met het Zorg(leef)plan uitvoering aan zijn verplichting om kwalitatief verantwoorde en doelmatige zorg te verlenen (…). De verplichting om een zorgplan op te stellen is verder opgenomen in de overeenkomst die [A] sluit met zorgbehoevenden (…), waarvan de rechtbank ervan uitgaat dat andere zorgaanbieders soortelijke overeenkomsten afsluiten met zorgbehoevenden. Hieruit volgt onder meer dat de zorgaanbieder de zorg uitvoert volgens de afspraken in het zorgplan en dat de zorgaanbieder de individuele zorgverleners instrueert over de rechten van de cliënt ten aanzien van zijn zorgplan (…). Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank vast dat het zorgplan richtlijnen bevat over de te verlenen (kwalitatief verantwoorde en doelmatige) zorg, waarover de zorgaanbieder volgens het zorgplan de (eind)regie voert. Aangenomen moet worden dat de zorgverleners zich bij de uitvoering van hun werkzaamheden aan deze richtlijnen moeten houden. Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet anders zijn dan dat de zorgaanbieder hierbij aan de voor hem werkzame zorgverleners aanwijzingen en instructies geeft en erop toeziet dat de zorgverleners zich hieraan houden.

Het bij 6.6 gegeven oordeel volgt naar het oordeel van de rechtbank ook uit de omstandigheid dat de zorgaanbieder zich in de (…) overeenkomst heeft verbonden tot het vaststellen van een vitaliteitsbeleid, beleid op het gebied van valpreventie en beleid omtrent wijkgerichtheid (…). Teneinde de zorgverleners overeenkomstig dit beleid te laten werken, zal de zorgaanbieder hen immers moeten instrueren en daarnaast er op moeten toezien dat de gegeven instructies worden opgevolgd. Dat de zorgaanbieder de regie voert over de te verlenen zorg en de verantwoording draagt voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen waaraan deze zorgverleners moeten voldoen, volgt naar het oordeel van de rechtbank daarnaast uit de (…) overeenkomst tussen de zorgaanbieder en de zorgbehoevenden en de daarbij behorende algemene voorwaarden. De gevolgtrekking dat de zorgaanbieder de zorgverleners hierbij aanwijzingen en instructies geeft en toeziet op de naleving hiervan, wordt naar het oordeel van de rechtbank ondersteund door de (…) richtlijnen voor de medewerkers. Dit volgt eveneens uit de wervingstekst voor een nieuwe teamleider op de website van [A] (…), nu hierin staat dat bij het verlenen van zorg onder leiding van een teamleider in teams wordt gewerkt. Verder ligt het binnen de verhouding zorgaanbieder en zorgverlener voor de hand dat er aanwijzingen en opdrachten in het kader van de uitvoering van de werkzaamheden van de zorgverlener zullen worden gegeven, gezien het belang dat met die werkzaamheden is gemoeid - de zorg is immers van essentieel belang voor het welzijn van de zorgvragers - en het feit dat de werkzaamheden structureel een zeer wezenlijk onderdeel uitmaken van de bedrijfsvoering van de zorgaanbieder.

De rechtbank overweegt verder dat de zorgaanbieder weliswaar bevoegd is bij de verlening van de zorg een derde (onderaanneming) in te schakelen, maar dit geschiedt voor eigen rekening en risico van de zorgaanbieder en doet niet af aan de verplichtingen van de zorgaanbieder uit hoofde van de (…) overeenkomsten. Bovendien dient volgens de (…) overeenkomsten de onderaannemer zelf ook te kwalificeren als zorgaanbieder in de zin van de WTZi (…). In de (…) overeenkomst wordt deze voorwaarde niet gesteld. Maar bedacht moet worden dat de zorgaanbieder volledig verantwoordelijk en aansprakelijk is en blijft voor alle aspecten van de door de ingeschakelde derde geleverde zorg. De zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die ingeschakelde derde partij op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd (…). Het zorgkantoor heeft bovendien het recht om de door de zorgaanbieder ingeschakelde derde te weigeren. De bevoegdheid van de zorgaanbieder om bij de zorgverlening een derde in te schakelen, doet naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet af aan hetgeen de rechtbank bij 6.4 tot en met 6.7 heeft overwogen.

Gelet op het voorgaande, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de zorgaanbieders waarvoor zij, al dan niet via bemiddelingsbureaus, AWBZ-zorg in natura heeft verleend. Dit leidt tot het oordeel dat eiseres niet over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikt.

Aan het bij 6.9 gegeven oordeel doet niet af dat eiseres bij de uitoefening van haar werkzaamheden een grote mate van vrijheid en zelfstandigheid heeft en het gezag in de praktijk voor haar weinig voelbaar is. Deze professionele autonomie is naar het oordeel van de rechtbank inherent aan het werk van een zorgverlener en laat onverlet dat de zorgaanbieder bevoegd is om bindende aanwijzingen te geven omtrent de te verrichten werkzaamheden. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het niet noodzakelijk is dat de zorgaanbieder feitelijk van deze bevoegdheid gebruik maakt. Dat eiseres, zoals zij ter zitting heeft verklaard, zelf een zorgplan opstelt en zo nodig aanpast, maakt het bij 6.9 gegeven oordeel ook niet anders. Gelet op hetgeen bij 6.6 is overwogen, moet aangenomen worden dat eiseres dit namens de zorgaanbieder doet. Hierbij wijst de rechtbank erop dat de zorgaanbieder het zorgplan dient te ondertekenen (…). Hoewel eiseres hierbij haar eigen verantwoordelijkheden heeft, blijft de eindverantwoording bij de zorgaanbieder. De rechtbank gaat voorbij aan de door eiseres met [B] gesloten “ZZP-overeenkomst” en “Overeenkomst van Opdracht” (…), nu met name artikel 2.3 van de ZZP-overeenkomst en artikel 1 van de Overeenkomst van Opdracht niet stroken met het (…) wettelijke kader en de daarop gebaseerde overeenkomsten tussen de het zorgkantoor en de zorgaanbieder enerzijds (…) en de zorgaanbieder en de zorgbehoevenden anderzijds (…). Dit geldt ook ten aanzien van de door eiseres met PZB aangegane inschrijfovereenkomst, zodat de rechtbank ook hieraan geen gewicht toekent. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat de zorgbehoevende voor klachten bij de zorgverlener moet zijn. Echter, dit strookt niet met artikel 33 van de algemene voorwaarden, behorende bij de zorgovereenkomst die [A] sluit met zorgbehoevenden (…), waaruit volgt dat klachten niet bij eiseres dienen te worden ingediend, maar bij [A] . Verder betekent de omstandigheid dat eiseres (medisch) aansprakelijk zou zijn voor alle uit de door haar te verrichten werkzaamheden voortvloeiende schade en zij hiervoor een verzekering zou hebben afgesloten naar het oordeel van de rechtbank niet dat eiseres daarmee ook (eind)verantwoordelijk is voor de kwaliteit van de te leveren zorg.

De rechtbank hecht geen waarde aan de door eiseres overgelegde bij punt 1.18 bedoelde facturen, aangezien deze facturen naderhand zijn opgemaakt en niet daadwerkelijk zijn verstuurd. De betaling ter zake van deze gefactureerde werkzaamheden had reeds plaatsgevonden op grond van de door eiseres bij de zorgaanbieder ingeleverde urenbriefjes. De rechtbank hecht evenmin gewicht aan de bij de gedingstukken behorende overzichten “honorarium [...] / [...]” nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat eiseres in de jaren 2013 en 2014 AWBZ-zorg in natura heeft verricht voor [...] . Nu ervan uit moet worden gegaan dat de desbetreffende zorgaanbieder eiseres na het indienen van haar urenverantwoording reeds rechtstreeks heeft betaald voor haar werkzaamheden, doet zich naar het oordeel van de rechtbank hierbij feitelijk nagenoeg geen ondernemers- en/of debiteurenrisico voor. Immers, voor de door eiseres te verrichten werkzaamheden is reeds op voorhand een budget vastgesteld en beschikbaar, dat wordt beheerd door het zorgkantoor, zodat moet worden aangenomen dat de zorgaanbieder eiseres hieruit betaalt. Het risico dat eiseres loopt om geen vergoeding voor haar werkzaamheden te ontvangen is naar het oordeel van de rechtbank feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer loopt op het niet uitbetaald krijgen van loon. Ook risico op het uitblijven van voldoende inkomsten bij geen of te weinig werkaanbod dan wel bij ziekte of vakantie kan niet worden aangemerkt als ondernemersrisico, nu een oproep-/uitzendkracht eenzelfde risico loopt.

Nu eiseres niet over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikt en eiseres bovendien geen ondernemers- en/of debiteurenrisico loopt, is de rechtbank van oordeel dat eiseres geen ondernemer is in de zin van artikel 3.4 en/of 3.5 van de Wet IB 2001. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder bij de beschikkingen van 15 oktober 2013 en 31 oktober 2013 in beginsel terecht is teruggekomen op de door hem voor de jaren 2013 en 2014 gegeven VAR WUO.

De rechtbank komt vervolgens toe aan de vraag of verweerder de aan eiseres voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR WUO terecht heeft herzien in beschikkingen VAR Loon. De rechtbank overweegt hiertoe in de eerste plaats dat, zoals de rechtbank bij 6.9 heeft geconcludeerd, sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de zorgaanbieders waarvoor zij, al dan niet via bemiddelingsbureaus, AWBZ-zorg in natura heeft verricht. In de tweede plaats overweegt de rechtbank dat, zoals volgt uit hetgeen de rechtbank bij 6.11 heeft overwogen, de zorgaanbieder aan eiseres een vergoeding is verschuldigd voor de, volgens de door eiseres bij de zorgaanbieder ingediende urenverantwoording, gewerkte uren. In de derde plaats acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiseres zelf zorg draagt voor vervanging, acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van de zorgaanbieder, door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. De zorgaanbieder blijft immers aansprakelijk voor de dienstverlening (kwaliteit van zorg) van een derde partij die hij bij de zorgverlening inschakelt en de zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die derde partij - ook als er veronderstellenderwijs van uit moet worden gegaan dat deze derde als onderaannemer (zie bij 6.8) kan worden aangemerkt - op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de verhouding tussen eiseres en de zorgaanbieder als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek dient te worden aangemerkt.

Gelet op hetgeen bij 7.1 is overwogen, concludeert de rechtbank dat verweerder de aan eiseres voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR WUO wettelijk gezien terecht heeft herzien in beschikkingen VAR Loon.

Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat zij in 2006 een aanvraagformulier heeft ingediend voor een VAR WUO en dat verweerder sindsdien deze gevraagde VAR WUO steeds automatisch aan haar heeft verstrekt. Eiseres wijst erop dat in het aanvraagformulier nergens wordt gevraagd of zij AWBZ-zorg in natura levert. Eiseres wijst daarnaast op de toelichting bij vraag 21 bij het aanvraagformulier, waarin het verschil wordt uitgelegd tussen bemiddelen en uitzenden of detacheren (…). Verder wijst eiseres op de website van de Belastingdienst (…), waarop staat vermeld dat bij bemiddeling de klanten de opdrachtgevers zijn (niet het bemiddelingsbureau).

Verweerder weerspreekt dat hij bij eiseres in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt.

Ook in hoger beroep was in geschil of de Inspecteur de aan belanghebbende verstrekte beschikkingen VAR-wuo voor de jaren 2013 en 2014 terecht heeft herzien en gewijzigd in beschikkingen VAR-loon. Het Hof stelde het navolgende voorop:

De Inspecteur heeft op basis van een door belanghebbende ingediend aanvraagformulier voorafgaand aan het betreffende jaar beschikkingen VAR-wuo gegeven voor de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van hem bekend geworden feiten heeft de Inspecteur zich in oktober 2013 op het standpunt gesteld dat de omstandigheden waaronder de werkzaamheden in dat jaar zijn verricht tot de conclusie leiden dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast dan met zich dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven beschikkingen onjuist zijn en moeten worden vervangen door een beschikking VAR-loon.

Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven verklaringen en de herzieningen daarvan betrekking hebben op het verlenen van uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura waarvoor belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars had. Deze werkzaamheden van belanghebbende werden in het jaar 2013 voornamelijk verricht voor cliënten van thuiszorgaanbieders [A] en [B] , zijnde instellingen die wel over een declaratierecht beschikken (toegelaten zorgaanbieders). Niet gesteld of gebleken is dat in oktober 2013 (de maand waarin de Inspecteur de beschikkingen heeft herzien) mocht worden verwacht dat dit in de resterende periode van het jaar 2013 of in het jaar 2014 anders zou zijn.

Het Hof heeft beoordeeld of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden van belanghebbende, in het licht van de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en het jaar 2014 zijn werkzaamheden zou verrichten, moeten worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking van de zorgaanbieders:

Gelet op het voorgaande zal het Hof beoordelen of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en in het jaar 2014 haar werkzaamheden zou gaan verrichten moet worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking voor de zorgaanbieders.

Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610'van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594).

Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [A] en [B] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat zij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor zij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als haar opdrachtgevers moeten worden aangemerkt.

Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is geworden dat i) een gezagsverhouding bestaat tussen belanghebbende en de zorgaanbieders, ii) belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen om de arbeid persoonlijk te verrichten en iii) belanghebbende loon voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen:

Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders [A] en [B] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren [D] ( [D] ) en [E] . Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [A] en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt.

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten. Volgens de Inspecteur gaat de mogelijkheid voor belanghebbende zich te laten vervangen niet verder dan gebruikelijk is bij medewerkers met een arbeidscontract. Belanghebbende heeft verklaard dat de zorgaanbieder haar benadert met de vraag of zij 24-uurszorg aan bepaalde zorgvragers wil verlenen. Het staat haar vrij dat te weigeren. Ook staat het haar, aldus belanghebbende, vrij zich op een later tijdstip alsnog door een ander te laten vervangen. Het Hof overweegt dat acceptatie van een opdracht voor belanghebbende meebrengt dat zij wordt ingeroosterd en zich daaraan moet houden. Hieruit vloeit voort dat zij in beginsel gehouden is persoonlijk arbeid te verrichten. De 24-uurszorg is een zeer intensieve vorm van zorg 'die door een klein team wordt uitgevoerd. Gelet op de intensiteit van de zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoordelijkheid van de zorgaanbieder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet de mogelijkheid heeft om zich zonder toestemming van de zorgaanbieder te laten vervangen door een andere zorgverlener met dezelfde kwalificaties. Dit volgt ook uit de verklaring van belanghebbende dat vervanging binnen het gevormde team slechts plaats kan vinden door een door de zorgaanbieder goedgekeurde en geregistreerde zorgverlener. Dat belanghebbende vanwege de intensieve zorg in een klein teamverband nauw betrokken was bij vervanging van zichzelf of andere teamleden en dat haar voorstellen daartoe doorgaans worden gevolgd acht het Hof aannemelijk. Maar dat neemt niet weg dat van vrije vervanging geen sprake is. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten.

Dat belanghebbende een beloning voor haar werkzaamheden heeft ontvangen en dat deze beloning gebaseerd is op de duur van de verrichte werkzaamheden, staat niet ter discussie. Hiermee is ook aan de derde voorwaarde voor kwalificatie van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden konden volgens het Hof niet afdoen aan het oordeel dat in de onderhavige zaak sprake is van een dienstbetrekking:

Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende haar eigen auto gebruikt voor haar vervoer naar de respectieve zorgvragers. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat zij in enige mate kosten maakt. Dat belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten doet aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking evenmin af.

Aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking doet ook niet af dat belanghebbende, zoals zij stelt, bewust met de zorgaanbieders geen arbeidsovereenkomst maar een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW heeft willen sluiten. Uit de wettekst van dit artikel vloeit voort dat eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Op grond van het hiervoor genoemde arrest van 25 maart 2011 is bij die beoordeling niet slechts van belang of partijen in de door hen opgemaakte contracten uitdrukkelijk hebben te kennen gegeven dat zij geen arbeidsovereenkomst tot stand willen laten komen, maar moet ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering en inhoud hebben gegeven in aanmerking worden genomen. Nu het Hof op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden tot de conclusie is gekomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, sluit de wettekst van artikel 7:400 van het BW het bestaan van een overeenkomst van opdracht uit.

Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur de arbeidsverhouding ten opzichte van [A] , [B] en andere zorgaanbieders waarvoor belanghebbende onder dezelfde omstandigheden werkzaamheden zou gaan verrichten, terecht aangemerkt als een dienstbetrekking. De vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in de artikelen 2a of 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, zoals de Inspecteur subsidiair heeft betoogd, behoeft dan geen beantwoording meer.

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen geslaagd beroep kon doen op het vertrouwensbeginsel:

Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat het door haar ingediende aanvraagformulier in zoverre niet juist is, dat daarin is vermeld dat sprake is van meer dan zeven opdrachtgevers (waarmee de zorgvragers werden bedoeld), terwijl dat slechts enkele zorgaanbieders ( [A] en [B] ) zijn geweest. Evenmin blijkt uit de aanvraagformulieren dat het gaat om AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende ten tijde van de aanvraag geen zelfstandig declaratierecht had. Gelet hierop wijken de omstandigheden op basis waarvan de verklaringen zijn afgegeven op essentiële punten af van de feiten en was het de Inspecteur op grond van het derde lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 toegestaan tot herziening van de verklaringen over te gaan.

De Inspecteur heeft daarnaast onweersproken gesteld dat algemeen bekend was (bijvoorbeeld uit publicaties van Belastingdienst en van FNV Zelfstandigen) dat de Belastingdienst het standpunt innam dat AWBZ-zorg in natura waarvoor geen eigen zelfstandig declaratierecht bestaat, niet kan worden gekwalificeerd voor een VAR-wuo. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de afgegeven verklaringen geen vertrouwen kon ontlenen. Aan de omstandigheid dat over vele jaren een VAR-wuo was verleend, kon belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen, omdat uit de Wet IB 2001 uitdrukkelijk volgt dat een afgegeven verklaring ten hoogste voor één kalenderjaar gelding heeft. Gelet hierop wordt het beroep op opgewekt vertrouwen verworpen.