Parket bij de Hoge Raad, 15-12-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1438, 17/00397

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende, geboren in 1963, is verzorgende IG (Individuele Gezondheidszorg). Sinds 1 januari 1993 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam “ [D] ”. De omschrijving van belanghebbendes activiteiten luidt: “Het verlenen van 24-uurs verpleging en begeleiding thuis aan mensen met een PGB en particulier”.

Belanghebbende verleende in de jaren 2013 en 2014 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Het gaat daarbij met name om palliatieve 24-uurszorg aan terminale patiënten. In het jaar 2013 verrichte hij deze werkzaamheden met name via de thuiszorginstellingen [E] te [Q] en Coöperatie [F] te [Q] . Daarnaast verrichte belanghebbende in 2014 thuiszorgwerkzaamheden in natura rechtstreeks ten behoeve van een aantal cliënten (de zogenaamde zzp-pilot). Van de geprognotiseerde opbrengsten over het jaar 2013 van € 50.000 heeft ongeveer € 44.000 betrekking op werkzaamheden via [E] en [F] .

Belanghebbende heeft de met zijn werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in zijn aangiften in de IB/PVV voor de jaren 1993 tot en met 2012 steeds aangegeven als winst uit onderneming. Deze aangiften zijn door de Inspecteur zonder nader onderzoek gevolgd.

Vanaf het jaar 2003 tot en met het jaar 2011 heeft de Inspecteur steeds op verzoek van belanghebbende een VAR-verklaring verstrekt, waarin de voordelen die belanghebbende uit de in zijn aanvraagformulier omschreven werkzaamheden geniet of zal gaan genieten, worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het oorspronkelijke aanvraagformulier voor het verkrijgen van die VAR-verklaringen omschreef belanghebbendes werkzaamheden als “praktijk verpleegkunde zonder AWBZ naturazorg”.

Voor de jaren 2012, 2013 en 2014 is aan belanghebbende eveneens een beschikking VAR-wuo verstrekt. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een VAR-verklaring stonden belanghebbendes werkzaamheden omschreven als “zelfstandige zorgverlener in de zorg” (2013) en “praktijk verpleegkunde zonder AWBZ naturazorg” (2014). Op het aanvraagformulier heeft belanghebbende de vraag of hij facturen verstuurt, bevestigend beantwoord. De vraag of belanghebbende de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders kan laten uitvoeren, heeft belanghebbende bevestigend beantwoord. Daarnaast heeft belanghebbende vermeld dat hij zeven of meer opdrachtgevers heeft. Met dagtekening 3 september 2012 heeft de Inspecteur een VAR-wuo voor het jaar 2013 verstrekt en met dagtekening 2 september 2013 een VAR-wuo voor het jaar 2014.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij [G] BV heeft de Inspecteur de VAR-verklaringen van belanghebbende aan een nader onderzoek onderworpen en hij is daarbij tot de conclusie gekomen dat ten onrechte een VAR-wuo was afgegeven. De Inspecteur heeft daarom bij beschikking van 15 oktober 2013 de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. Daarnaast heeft de Inspecteur bij beschikking van 31 oktober 2013 de voor het jaar 2014 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon.

De Inspecteur heeft met dagtekening 1 mei 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR-wuo verstrekt voor belanghebbendes werkzaamheden voor zover deze bestaan uit het verlenen van uit een persoonsgebonden budget gefinancierde zorg (PGB-zorg), met als omschrijving “(AWBZ) zorg rechtstreeks zonder tussenkomst van zorgaanbieders en bemiddelingsbureaus’’. Met dagtekening 5 juni 2014 heeft de Inspecteur daarnaast aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR WUO verstrekt voor de door belanghebbende te verrichten AWBZ-zorg op basis van deelname aan de zogenaamde ZZP-pilot. Dat betreft AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende een machtiging heeft verkregen deze voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid aan te bieden.

Zorginstellingen [F] en [E] zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten.

Opdrachtnemer zal werkzaamheden verrichten conform de omschrijving van opdrachtnemers KvK-inschrijving en bij cliënten van opdrachtgever.

Deze overeenkomst is een raamovereenkomst van opdracht ex artikel 7:400 BW. Partijen beogen uitdrukkelijk géén arbeidsovereenkomst tot stand te laten komen. Iedere aanspraak op een arbeidsovereenkomst ex artikel 7:610 e.v. BW wordt dan ook zowel gedurende het bestaan van deze overeenkomst als na beëindiging hiervan uitgesloten.

Opdrachtnemer voert de werkzaamheden naar eigen inzicht en vaardigheden en voor eigen verantwoordelijkheid en volgens de codes die voor de beroepsgroep gebruikelijk zijn en zonder toezicht of leiding van opdrachtgever uit. Daarbij dient de opdrachtnemer zich te houden aan de eisen en regels zoals die worden gesteld in de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

Opdrachtnemer is bereid deze werkzaamheden te verrichten, terwijl Opdrachtnemer vrij is concrete aanbiedingen tot het uitvoeren van werkzaamheden te weigeren.

Opdrachtnemer heeft het recht zijn/haar werktijden zelf vast te stellen, met dien verstande dat de omvang en werktijden in overleg met opdrachtgever zullen plaatsvinden.

Voor de door de opdrachtnemer te verrichten diensten geldt het tarief zoals overeengekomen bij aanname van een individuele opdracht.

Opdrachtnemer verklaart de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren in de zelfstandige uitoefening van zijn/haar beroep.

Facturen worden een keer per maand in behandeling genomen.

Opdrachtgever voldoet deze factuur binnen drie weken na het in behandeling nemen.

Opdrachtnemer voldoet aan de in het huishoudelijk reglement genoemde eisen voor het lidmaatschap van de coöperatie dan wel het aspirant-lidmaatschap.

[F] heeft een klachtenreglement opgesteld, waarin is geregeld op welke wijze cliënten (zorgvragers) klachten kunnen indienen over medewerkers van [F] , ongeacht of deze medewerkers in dienstverband zijn of als ZZP-er diensten verlenen. [F] registreert de klachten, informeert zo nodig de opdrachtgevers (de persoon of instantie die de opdracht voor dienstverlening aan de cliënt heeft verstrekt; zoals het zorgkantoor), benoemt een klachtbemiddelaar en stelt een klachtcommissie aan.

Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [I] en [F] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen als in de hiervoor genoemde overeenkomst tussen [E] en [H] .

In eerste aanleg was in geschil of de Inspecteur de aan belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR-wuo terecht heeft herzien in beschikkingen VAR-loon. De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur terecht tot herziening was overgegaan en overwoog:

De rechtbank overweegt dat voor het fiscale ondernemerschap van belang is of eiser, als verzorgende IG, voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, zijnde de zorgaanbieders. Uit hetgeen de rechtbank bij 6.3 heeft overwogen volgt dat eiser alleen AWBZ-zorg in natura heeft verricht voor zorgaanbieders. Eiser kan, gelet op het (…) wettelijk kader, dus niet rechtstreeks overeenkomsten hebben afgesloten met zorgkantoren dan wel zorgbehoevenden. Deze omstandigheid vormt naar het oordeel van de rechtbank een aanwijzing dat eiser onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiser, ondanks deze omstandigheid, toch over voldoende zelfstandigheid beschikt ten opzicht van zijn opdrachtgevers.

De rechtbank overweegt dat uit het (…) wettelijk kader en de (…) overeenkomsten tussen het zorgkantoor en de zorgaanbieder, waarvan de rechtbank ervan uitgaat dat tussen andere zorgkantoren en zorgaanbieders (…), soortgelijke overeenkomsten zijn gesloten, volgt dat de zorgaanbieder zich heeft verplicht om kwalitatief verantwoorde, doelmatige en doeltreffende zorg te leveren (…). De voor de zorgaanbieder werkzame zorgverleners moeten werken volgens landelijke c.q. regionaal vastgestelde kwaliteitsstandaarden en protocollen en met inachtneming van de voor de zorgaanbieder geldende wettelijke verplichtingen (…). Gelet op met name deze (…), op het (…) wettelijke kader gebaseerde, overeenkomst opgenomen verantwoordelijkheden van de zorgaanbieder voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen waaraan deze zorgverleners moeten voldoen, acht de rechtbank het niet goed voorstelbaar dat de zorgaanbieder de voor hem werkzame zorgverleners volledig naar eigen inzicht hun werkzaamheden laat verrichten, zonder dat hij daartoe bindende aanwijzingen en instructies geeft en zonder dat hij erop toeziet dat de zorgverleners zich hieraan houden.

De rechtbank overweegt verder dat de zorgaanbieder verplicht is om een zorgplan op te stellen, waarin onder meer de doelen met betrekking tot de zorgverlening zijn opgenomen en aan bod komt wie voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk is, op welke wijze afstemming tussen meerdere zorgverleners plaatsvindt en wie de cliënt op die afstemming kan aanspreken (…). De verplichting om een zorgplan op te stellen is ook opgenomen in de (…) overeenkomst en is in die overeenkomst omschreven als een concrete invulling van de door de zorgaanbieder te verlenen zorg per verzekerde (…). Volgens deze overeenkomst geeft de zorgaanbieder met het Zorg(leef)plan uitvoering aan zijn verplichting om kwalitatief verantwoorde en doelmatige zorg te verlenen (…). De verplichting om een zorgplan op te stellen is verder opgenomen in de overeenkomst die [E] sluit met zorgbehoevenden (…), waarvan de rechtbank ervan uitgaat dat andere zorgaanbieders soortelijke overeenkomsten afsluiten met zorgbehoevenden. Hieruit volgt onder meer dat de zorgaanbieder de zorg uitvoert volgens de afspraken in het zorgplan en dat de zorgaanbieder de individuele zorgverleners instrueert over de rechten van de cliënt ten aanzien van zijn zorgplan (…). Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank vast dat het zorgplan richtlijnen bevat over de te verlenen (kwalitatief verantwoorde en doelmatige) zorg, waarover de zorgaanbieder volgens het zorgplan de (eind)regie voert en ter zake waarvan de zorgaanbieder de verantwoordelijkheid draagt. Aangenomen moet worden dat de zorgverleners zich bij de uitvoering van hun werkzaamheden aan deze richtlijnen moeten houden. Naar het oordeel van de rechtbank kan het daarom niet anders zijn dan dat de zorgaanbieder aan de voor hem werkzame zorgverleners aanwijzingen en instructies geeft en erop toeziet dat de zorgverleners zich hieraan houden.

Het bij 6.6 gegeven oordeel volgt naar het oordeel van de rechtbank ook uit de omstandigheid dat de zorgaanbieder zich in de (…) overeenkomst heeft verbonden tot het vaststellen van een vitaliteitsbeleid, beleid op het gebied van valpreventie en beleid omtrent wijkgerichtheid (…). Teneinde de zorgverleners overeenkomstig dit beleid te laten werken, zal de zorgaanbieder hen immers moeten instrueren en daarnaast er op moeten toezien dat de gegeven instructies worden opgevolgd. Dat de zorgaanbieder de regie voert over de te verlenen zorg en de verantwoording draagt voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen waaraan deze zorgverleners moeten voldoen, volgt naar het oordeel van de rechtbank daarnaast uit de (…) overeenkomst tussen de zorgaanbieder en de zorgbehoevenden en de daarbij behorende (…) algemene voorwaarden. De gevolgtrekking dat de zorgaanbieder de zorgverleners hierbij aanwijzingen en instructies geeft en toeziet op de naleving hiervan, wordt naar het oordeel van de rechtbank ondersteund door de (…) richtlijnen voor de medewerkers. Dit volgt eveneens uit de wervingstekst voor een nieuwe teamleider op de website van [E] (…), nu hierin staat dat bij het verlenen van zorg onder leiding van een teamleider in teams wordt gewerkt. Verder ligt het binnen de verhouding zorgaanbieder en zorgverlener voor de hand dat er aanwijzingen en opdrachten in het kader van de uitvoering van de werkzaamheden van de zorgverlener zullen worden gegeven, gezien het belang dat met die werkzaamheden is gemoeid - de zorg is immers van essentieel belang voor het welzijn van de zorgvragers - en het feit dat de werkzaamheden structureel een zeer wezenlijk onderdeel uitmaken van de bedrijfsvoering van de zorgaanbieder.

De rechtbank overweegt verder dat de zorgaanbieder weliswaar bevoegd is bij de verlening van de zorg een derde (onderaanneming) in te schakelen, maar dit geschiedt voor eigen rekening en risico van de zorgaanbieder en doet niet af aan de verplichtingen van de zorgaanbieder uit hoofde van de (…) overeenkomsten. Bovendien dient volgens de (…) overeenkomst de onderaannemer zelf ook te kwalificeren als zorgaanbieder in de zin van de WTZi (…). In de (…) overeenkomst wordt deze voorwaarde niet gesteld. Maar bedacht moet worden dat de zorgaanbieder volledig verantwoordelijk en aansprakelijk is en blijft voor alle aspecten van de door de ingeschakelde derde geleverde zorg. De zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die ingeschakelde derde partij op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd (…). Het zorgkantoor heeft bovendien het recht om de door de zorgaanbieder ingeschakelde derde te weigeren. De bevoegdheid van de zorgaanbieder om bij de zorgverlening een derde in te schakelen, doet naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet af aan hetgeen de rechtbank bij 6.4 tot en met 6.7 heeft overwogen.

Gelet op het voorgaande, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiser en de zorgaanbieders waarvoor hij, al dan niet via bemiddelingsbureaus, AWBZ-zorg in natura heeft verleend. Dit leidt tot het oordeel dat eiser niet over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikt.

Aan het bij 6.9 gegeven oordeel doet niet af dat eiser bij de uitoefening van zijn werkzaamheden een grote mate van vrijheid en zelfstandigheid heeft en het gezag in de praktijk voor hem weinig voelbaar is. Deze professionele autonomie is naar het oordeel van de rechtbank inherent aan het werk van een zorgverlener en laat onverlet dat de zorgaanbieder bevoegd is om bindende aanwijzingen te geven omtrent de te verrichten werkzaamheden. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het niet noodzakelijk is dat de zorgaanbieder feitelijk van deze bevoegdheid gebruik maakt. Dat eiser, zoals hij ter zitting heeft verklaard, zelf intake-gesprekken voert en zelf een zorgplan opstelt en zo nodig aanpast, maakt het bij 6.9 gegeven oordeel ook niet anders. Gelet op hetgeen bij 6.6 is overwogen, moet aangenomen worden dat eiser dit namens de zorgaanbieder doet. Hierbij wijst de rechtbank erop dat de zorgaanbieder het zorgplan dient te ondertekenen (…) Hoewel eiser hierbij zijn eigen verantwoordelijkheden heeft, blijft de eindverantwoordelijkheid bij de zorgaanbieder. De rechtbank gaat voorbij aan de door eiser met [F] gesloten “ZZP-overeenkomst” (…), nu met name artikel 2.3 van die overeenkomst niet strookt met het (…) wettelijke kader en de daarop gebaseerde overeenkomsten tussen de het zorgkantoor en de zorgaanbieder enerzijds (…) en de zorgaanbieder en de zorgbehoevenden anderzijds (…). Ook gelet op de website van [F] (…) vermelde kwaliteitseisen, acht de rechtbank het ondenkbaar dat er geen sprake was van toezicht of leiding van [F] . Dat [F] de verantwoording droeg voor eisers werkzaamheden volgt naar het oordeel ook uit het “Klachtenreglement [F] ” (…). Klachten over eisers gedragingen en/of uitlatingen dienen volgens dit Klachtenreglement, dat ten behoeve van [F] is ingesteld, namelijk niet bij eiser te worden ingediend, maar bij een door [F] ingestelde klachtbemiddelaar of klachtencommissie. De rechtbank verwijst hierbij ook naar artikel 33 van de algemene voorwaarden, behorende bij de zorgovereenkomst die [E] sluit met zorgbehoevenden (…), waaruit ook volgt dat klachten niet bij eiser dienen te worden ingediend, maar bij [E] . De rechtbank passeert eveneens de door eiser met [J] B.V. gesloten “Bemiddelingsovereenkomst”, (…), omdat met name artikel 1, eerste lid, van die bemiddelingsovereenkomst afwijkt van het (…) wettelijke kader, dat in de weg staat aan het rechtstreeks leveren van AWBZ-zorg in natura aan zorgbehoevenden. Dat de AWBZ-zorg, anders dan deze bemiddelingsovereenkomst doet vermoeden, in werkelijkheid niet rechtstreeks door eiser wordt geleverd, wordt bevestigd door de website van [K] ( [J] B.V.), nu hierop staat vermeld dat [L] de officiële aanbieder van deze zorg is (…). Verder betekent de omstandigheid dat eiser (medisch) aansprakelijk zou zijn voor alle uit de door hem te verrichten werkzaamheden voortvloeiende schade en hij hiervoor een verzekering zou hebben afgesloten naar het oordeel van de rechtbank niet dat eiser daarmee ook (eind)verantwoordelijk is voor de kwaliteit van de te leveren zorg.

De rechtbank hecht geen waarde aan de door eiser overgelegde (…) facturen. Nu eiser volgens het (…) wettelijke kader niet zelf rechtstreeks AWBZ-zorg in natura kan hebben geleverd aan zorgbehoevenden, de facturen zijn geadresseerd aan [E] , [F] dan wel [M] en deze bovendien pas in de bezwaarfase, ver na de datum waarop de op de facturen vermelde zorg zou zijn verricht, zijn opgemaakt, acht de rechtbank het ongeloofwaardig dat eiser deze facturen daadwerkelijk heeft gericht aan de daarop vermelde zorgbehoevenden en dat eiser het gefactureerde bedrag van hen heeft ontvangen. De rechtbank acht het veeleer aannemelijk dat de desbetreffende zorgaanbieder eiser na het indienen van zijn urenverantwoording reeds rechtstreeks heeft betaald voor zijn werkzaamheden. De rechtbank gaat eveneens voorbij aan de (…) factuur van [N] inzake “Overzicht honorarium en kosten [K] / [N]”, nu eiser geen stukken heeft overgelegd, waaruit volgt dat [N] namens eiser rechtstreeks aan de desbetreffende zorgbehoevenden heeft gefactureerd. Uit de bijgevoegde urenstaten valt veeleer op te maken dat de desbetreffende zorgaanbieder eiser via [N] na het indienen van zijn urenverantwoording heeft betaald voor zijn werkzaamheden. Naar het oordeel van de rechtbank doet zich hierbij feitelijk nagenoeg geen ondernemers- en/of debiteurenrisico voor. Immers, voor de door eiser te verrichten werkzaamheden is reeds op voorhand een budget vastgesteld en beschikbaar, dat wordt beheerd door het zorgkantoor, zodat moet worden aangenomen dat de zorgaanbieder eiser hieruit betaalt. Het risico dat eiser loopt om geen vergoeding voor zijn werkzaamheden te ontvangen is naar het oordeel van de rechtbank feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer loopt op het niet uitbetaald krijgen van loon. Ook risico op het uitblijven van voldoende inkomsten bij geen of te weinig werkaanbod dan wel bij ziekte of vakantie kan niet worden aangemerkt als ondernemersrisico, nu een oproep-/uitzendkracht eenzelfde risico loopt.

Nu eiser niet over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikt en eiser bovendien geen ondernemers- en/of debiteurenrisico loopt, is de rechtbank van oordeel dat eiser geen ondernemer is in de zin van artikel 3.4 en/of 3.5 van de Wet IB 2001. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder bij de beschikkingen van 15 oktober 2013 en 31 oktober 2013 in beginsel terecht is teruggekomen op de door hem voor de jaren 2013 en 2014 gegeven VAR WUO.

De rechtbank komt vervolgens toe aan de vraag of verweerder de aan eiser voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR WUO terecht heeft herzien in beschikkingen VAR Loon. De rechtbank overweegt hiertoe in de eerste plaats dat, zoals de rechtbank bij 6.9 heeft geconcludeerd, sprake is van een gezagsverhouding tussen eiser en de zorgaanbieders waarvoor hij, al dan niet via bemiddelingsbureaus, AWBZ-zorg in natura heeft verricht. In de tweede plaats overweegt de rechtbank dat, zoals volgt uit hetgeen de rechtbank bij 6.11 heeft overwogen, de zorgaanbieder aan eiser een vergoeding is verschuldigd voor de, volgens de door eiser bij de zorgaanbieder ingediende urenverantwoording, gewerkte uren. In de derde plaats acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiser zelf zorg draagt voor vervanging, acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van de zorgaanbieder, door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. Dit wordt bevestigd door de verklaring van eiser ter zitting dat een vervanger altijd in overleg met de zorgaanbieder wordt gezocht en dat een vervanger niet factureert aan eiser, maar rechtstreeks aan de zorgaanbieder. De zorgaanbieder blijft derhalve aansprakelijk voor de dienstverlening (kwaliteit van zorg) van een derde partij die hij bij de zorgverlening inschakelt en de zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die derde partij - ook als er veronderstellenderwijs van uit moet worden gegaan dat deze derde als onderaannemer (zie bij 6.8.) kan worden aangemerkt - op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de verhouding tussen eiser en de zorgaanbieder als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek dient te worden aangemerkt.

Gelet op hetgeen bij 7.1 is overwogen, concludeert de rechtbank dat verweerder de aan eiser voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR WUO wettelijk gezien terecht heeft herzien in beschikkingen VAR Loon.

Eiser beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Hij stelt dat hij in 2002 een aanvraagformulier heeft ingediend voor een VAR WUO en dat verweerder sindsdien deze gevraagde VAR WUO steeds automatisch aan hem heeft verstrekt. Eiser wijst erop dat in het aanvraagformulier nergens wordt gevraagd of hij AWBZ-zorg in natura levert. Eiser wijst daarnaast op de toelichting bij vraag 21 bij het aanvraagformulier, waarin het verschil wordt uitgelegd tussen bemiddelen en uitzenden of detacheren (…). Verder wijst eiser op de website van de Belastingdienst (…), waarop staat vermeld dat bij bemiddeling de klanten de opdrachtgevers zijn (niet het bemiddelingsbureau).

Verweerder weerspreekt dat hij bij eiser in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt.

Ook in hoger beroep was in geschil of de Inspecteur de aan belanghebbende verstrekte VAR-wuo voor de jaren 2013 en 2014 terecht heeft herzien en gewijzigd in een VAR-loon. Het Hof stelde het navolgende voorop:

De Inspecteur heeft op basis van een door belanghebbende ingediend aanvraagformulier voorafgaand aan het betreffende jaar beschikkingen VAR-wuo gegeven voor de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van hem bekend geworden feiten heeft de Inspecteur zich in oktober 2013 op het standpunt gesteld dat de omstandigheden waaronder de werkzaamheden in dat jaar zijn verricht tot de conclusie leiden dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast dan met zich dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven beschikkingen onjuist zijn en moeten worden vervangen door een beschikking VAR-loon.

Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven verklaringen en de herzieningen daarvan betrekking hebben op het verlenen van uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura waarvoor belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars had. Deze werkzaamheden van belanghebbende werden in het jaar 2013 voornamelijk verricht voor cliënten van thuiszorgaanbieders [E] en [F] , zijnde instellingen die wel over een declaratierecht beschikken (toegelaten zorgaanbieders). Niet gesteld of gebleken is dat in oktober 2013 (de maand waarin de Inspecteur de beschikkingen heeft herzien) mocht worden verwacht dat dit in de resterende periode van het jaar 2013 of in het jaar 2014 anders zou zijn.

Het Hof heeft beoordeeld of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden van belanghebbende, in het licht van de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en het jaar 2014 zijn werkzaamheden zou verrichten, moeten worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking van de zorgaanbieders:

Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594).

Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende zijn diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [E] en [F] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat hij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor hij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als zijn opdrachtgevers moeten worden aangemerkt.

Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is geworden dat i) een gezagsverhouding bestaat tussen belanghebbende en de zorgaanbieders, ii) belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen om de arbeid persoonlijk te verrichten en iii) belanghebbende loon voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen:

Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders [E] en [F] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren [H] en [I] . Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [E] en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt.

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten. Volgens de Inspecteur gaat de mogelijkheid voor belanghebbende zich te laten vervangen niet verder dan gebruikelijk is bij medewerkers met een arbeidscontract. Belanghebbende heeft verklaard dat de zorgaanbieder hem benadert met de vraag of hij 24-uurszorg aan bepaalde zorgvragers wil verlenen. Het staat hem vrij dat te weigeren. Ook staat het hem, aldus belanghebbende, vrij zich op een later tijdstip alsnog door een ander te laten vervangen. Het Hof overweegt dat acceptatie van een opdracht voor belanghebbende meebrengt dat hij wordt ingeroosterd en zich daaraan moet houden. Hieruit vloeit voort dat hij in beginsel gehouden is persoonlijk arbeid te verrichten. De 24-uurszorg is een zeer intensieve vorm van zorg die door een klein team wordt uitgevoerd. Gelet op de intensiteit van de zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoordelijkheid van de zorgaanbieder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet de mogelijkheid heeft om zich zonder toestemming van de zorgaanbieder te laten vervangen door een andere zorgverlener met dezelfde kwalificaties. Dit volgt ook uit de verklaring van belanghebbende dat vervanging binnen het gevormde team slechts plaats kan vinden door een door de zorgaanbieder goedgekeurde en geregistreerde zorgverlener. Dat belanghebbende vanwege de intensieve zorg in een klein teamverband nauw betrokken was bij vervanging van zichzelf of andere teamleden en dat zijn voorstellen daartoe doorgaans worden gevolgd acht het Hof aannemelijk. Maar dat neemt niet weg dat van vrije vervanging geen sprake is. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten.

Dat belanghebbende een beloning voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en dat deze beloning gebaseerd is op de duur van de verrichte werkzaamheden, staat niet ter discussie. Hiermee is ook aan de derde voorwaarde voor kwalificatie van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden konden volgens het Hof niet afdoen aan het oordeel dat in de onderhavige zaak sprake is van een dienstbetrekking:

Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende zijn eigen auto gebruikt voor zijn vervoer naar de respectieve zorgvragers. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat hij in enige mate kosten maakt. Dat belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten doet aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking evenmin af.

Aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking doet ook niet af dat belanghebbende, zoals hij stelt, bewust met de zorgaanbieders geen arbeidsovereenkomst maar een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW heeft willen sluiten. Uit de wettekst van dit artikel vloeit voort dat eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Op grond van het hiervoor genoemde arrest van 25 maart 2011 is bij die beoordeling niet slechts van belang of partijen in de door hen opgemaakte contracten uitdrukkelijk hebben te kennen gegeven dat zij geen arbeidsovereenkomst tot stand willen laten komen, maar moet ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering en inhoud hebben gegeven in aanmerking worden genomen. Nu het Hof op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden tot de conclusie is gekomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, sluit de wettekst van artikel 7:400 van het BW het bestaan van een overeenkomst van opdracht uit.

Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur de arbeidsverhouding ten opzichte van [E] , [F] en andere zorgaanbieders waarvoor belanghebbende onder dezelfde omstandigheden werkzaamheden zou gaan verrichten, terecht aangemerkt als een dienstbetrekking. De vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in de artikelen 2a of 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, zoals de Inspecteur subsidiair heeft betoogd, behoeft dan geen beantwoording meer.

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen geslaagd beroep kon doen op het vertrouwensbeginsel:

Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat het door hem ingediende aanvraagformulier in zoverre niet juist is, dat daarin is vermeld dat sprake is van meer dan zeven opdrachtgevers (waarmee de zorgvragers werden bedoeld), terwijl dat slechts enkele zorgaanbieders ( [E] en [F] ) zijn geweest. Evenmin blijkt uit de aanvraagformulieren dat het gaat om AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende ten tijde van de aanvraag geen zelfstandig declaratierecht had. Gelet hierop wijken de omstandigheden op basis waarvan de verklaringen zijn afgegeven op essentiële punten af van de feiten en was het de Inspecteur op grond van het derde lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 toegestaan tot herziening van de verklaringen over te gaan.

De Inspecteur heeft daarnaast onweersproken gesteld dat algemeen bekend was (bijvoorbeeld uit publicaties van Belastingdienst en van FNV Zelfstandigen) dat de Belastingdienst het standpunt innam dat AWBZ-zorg in natura waarvoor geen eigen zelfstandig declaratierecht bestaat, niet kan worden gekwalificeerd voor een VAR-wuo. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de afgegeven verklaringen geen vertrouwen kon ontlenen. Aan de omstandigheid dat over vele jaren een VAR-wuo was verleend, kon belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen, omdat uit de Wet IB 2001 uitdrukkelijk volgt dat een afgegeven verklaring ten hoogste voor één kalenderjaar gelding heeft. Gelet hierop wordt het beroep op opgewekt vertrouwen verworpen.

Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de door hem geleden vermogensschade (gederfd inkomen). Omdat het hoger beroep ongegrond wordt verklaard, wijst het Hof dit verzoek reeds om die reden af.