Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:170, 13/02651
Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:170, 13/02651
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 maart 2017
- Datum publicatie
- 24 maart 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:170
- Zaaknummer
- 13/02651
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden, bestemd voor multifunctioneel gebruik. De ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende nagenoeg geheel in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft de betrokken gebouwen verkocht en in eigendom overgedragen aan een speciaal voor die transactie opgerichte stichting voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met tien percent van de kostprijs van de gebouwen. Zij heeft omzetbelasting berekend over de verkoopprijs. De door de stichting verschuldigde koopsom is vervolgens omgezet in een rentedragende lening. De stichting heeft gedeelten van de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten verhuurt de stichting tegen een vergoeding aan verschillende huurders die deze voor uiteenlopende doeleinden gebruiken. Deze verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties.
In de onderhavige zaak is al eerder conclusie genomen door mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten. Zij heeft zich in haar conclusie van 21 mei 2014 vooral gericht op de vraag of hof Amsterdam (het Hof) kon oordelen dat belanghebbende de gebouwen deels tegen vergoeding en deels om niet heeft geleverd. De Hoge Raad heeft vervolgens bij arrest van 29 mei 2015 een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ). De Hoge Raad vraagt zich ambtshalve af of de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende, vanwege de omstandigheden dat zij op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen en de koper van de gebouwen (de stichting die de gebouwen gaat beheren) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.
Bij arrest van 22 juni 2016, C-267/15, ECLI:EU:C:2016:466, beter bekend als het arrest Gemeente Woerden, heeft het HvJ de prejudiciële vraag van de Hoge Raad beantwoord. Volgens het HvJ moet de Btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband volgens het HvJ zonder betekenis.
Op het eerste gezicht is de uitkomst in de onderhavige zaak duidelijk: belanghebbende heeft recht op volledige aftrek van de voorbelasting. Toch plaatst A-G Ettema een kritische kanttekening bij deze uitkomst. Het HvJ is, conform de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad, ervan uitgegaan dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering van de gebouwen onder bezwarende titel aan de stichting (punt 38 van het arrest). Dit uitgangspunt, dat impliceert dat sprake is van een economische activiteit, zou wel eens op gespannen voet kunnen staan met vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder Gemeente Borsele van 12 mei 2016, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334) over de uitleg van het begrip economische activiteit. Gemeente Borsele is gewezen nadat de Hoge Raad een prejudiciële vraag heeft gesteld in de onderhavige zaak. A-G Ettema heeft zich afgevraagd of de Hoge Raad naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, gelezen in het licht van eerdere rechtspraak van het HvJ, moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat met de levering van de gebouwen een economische activiteit wordt verricht. Dit is voor haar aanleiding een nadere conclusie te nemen.
Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat voor het aannemen van een economische activiteit moet worden voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Daaraan is voldaan 1) als de activiteit een duurzaam karakter heeft en 2) als tegenprestatie een vergoeding wordt ontvangen. A-G Ettema komt, als zij alle omstandigheden in de onderhavige zaak en in de rechtspraak van het HvJ in ogenschouw neemt, tot de slotsom dat te dezen geen sprake is van een economische activiteit. Van doorslaggevend belang acht zij daarbij dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen niet deelneemt aan een markt. De leveringen ontberen een ‘economisch karakter’ en zijn niet meer dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht. De klacht van de staatssecretaris van Financiën, ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, dat belanghebbende niet actief werkzaam is op een markt en haar activiteit niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst had de Hoge Raad naar de mening van A-G Ettema niet kunnen afdoen met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Zij geeft de Hoge Raad in overweging zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën alsnog gegrond te verklaren.
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 8 maart 2017 inzake:
|
HR nr. 13/02651bis |
Gemeente Woerden |
|
HvJ nr. C-267/15 Hof nr. 11/00356 Rb nr. AWB 09/5898 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2005 - 30 november 2008 |
staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1 Inleiding
Belanghebbende heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden, bestemd voor multifunctioneel gebruik. De ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende nagenoeg geheel in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft de betrokken gebouwen verkocht en in eigendom overgedragen aan een speciaal voor die transactie opgerichte stichting voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met tien percent van de kostprijs van de gebouwen. Zij heeft omzetbelasting berekend over de verkoopprijs. De door de stichting verschuldigde koopsom is vervolgens omgezet in een rentedragende lening. De stichting heeft gedeelten van de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten verhuurt de stichting tegen een vergoeding aan verschillende huurders die deze voor uiteenlopende doeleinden gebruiken. Deze verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties.
In de onderhavige zaak is al eerder conclusie genomen door mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten. Zij heeft zich in haar conclusie van 21 mei 20141 vooral gericht op de vraag of hof Amsterdam (het Hof) kon oordelen dat belanghebbende de gebouwen deels tegen vergoeding en deels om niet heeft geleverd. De Hoge Raad heeft vervolgens bij arrest van 29 mei 20152 (hierna: de verwijzingsbeslissing) een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). De Hoge Raad vraagt zich ambtshalve af of de Btw-richtlijn3 zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende, vanwege de omstandigheden dat zij op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen en de koper van de gebouwen (de stichting die de gebouwen gaat beheren) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.
Bij arrest van 22 juni 2016, C-267/15, ECLI:EU:C:2016:4664, beter bekend als het arrest Gemeente Woerden, heeft het HvJ de prejudiciële vraag van de Hoge Raad beantwoord. Volgens het HvJ moet de Btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband volgens het HvJ zonder betekenis.
Op het eerste gezicht is de uitkomst in de onderhavige zaak duidelijk: belanghebbende heeft recht op volledige aftrek van de voorbelasting. Toch plaats ik een kritische kanttekening bij deze uitkomst. Het HvJ is, conform de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad, ervan uitgegaan dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering van de gebouwen onder bezwarende titel aan de stichting (punt 38 van het arrest). Dit uitgangspunt, dat impliceert dat sprake is van een economische activiteit, zou wel eens op gespannen voet kunnen staan met vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder Gemeente Borsele5) over de uitleg van het begrip economische activiteit. Gemeente Borsele is gewezen nadat de Hoge Raad een prejudiciële vraag heeft gesteld in de onderhavige zaak. Ik heb mij afgevraagd of de Hoge Raad naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, gelezen in het licht van eerdere rechtspraak van het HvJ, moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat met de levering van de gebouwen een economische activiteit wordt verricht. Dit is voor mij aanleiding een nadere conclusie te nemen.
Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat voor het aannemen van een economische activiteit moet worden voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Daaraan is voldaan 1) als de activiteit een duurzaam karakter heeft en 2) als tegenprestatie een vergoeding wordt ontvangen. Ik kom, als ik alle omstandigheden in de onderhavige zaak en in de rechtspraak van het HvJ in ogenschouw neem, tot de slotsom dat te dezen geen sprake is van een economische activiteit. Van doorslaggevend belang acht ik daarbij dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen niet deelneemt aan een markt. De leveringen ontberen een ‘economisch karakter’ en zijn niet meer dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht. De klacht van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris), ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, dat belanghebbende niet actief werkzaam is op een markt en haar activiteit niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst had de Hoge Raad naar mijn mening niet kunnen afdoen met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Ik geef de Hoge Raad in overweging zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris alsnog gegrond te verklaren.
2 De feiten6
Belanghebbende heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden (hierna samen: de gebouwen; de afzonderlijke gebouwen noem ik hierna: ‘gebouw 1’ en ‘gebouw 2’), bestemd voor multifunctioneel gebruik, onder meer voor het geven van (basis)onderwijs, voor het verstrekken van kinderopvang, voor zorg en welzijn en voor sport en cultuur.
De kostprijs van gebouw 1 is in totaal € 6.658.344, exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.
De kostprijs van gebouw 2 bedraagt € 7.230.188. Belanghebbende heeft de ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.
De Stichting
Op 6 februari 2007 is de Stichting [C] (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vijf leden, van wie een benoemd door belanghebbende, drie door de besturen van elk van de drie onderwijsinstellingen die van de gebouwen gebruik maken, en een door de Stichting [F]. Het doel van de Stichting is het beheer van gebouwen en voorts het bevorderen van samenwerking tussen de gebruikers van de gebouwen.
Aanvankelijk was belanghebbende voornemens de gebouwen aan de Stichting te verhuren. Na ingewonnen fiscaal advies heeft belanghebbende daarvan afgezien en de gebouwen aan de Stichting verkocht en in eigendom overgedragen.
Leveringen van de gebouwen aan de Stichting
Belanghebbende heeft gebouw 1 aan de Stichting verkocht voor een bedrag van € 555.730, vermeerderd met € 105.588,70 aan omzetbelasting (in totaal derhalve € 661.318,70), en in februari 2007 aan de Stichting in eigendom overgedragen. In verband met deze overdracht is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet BRV) overdrachtsbelasting geheven over een aangegeven waarde van € 6.613.175.
Gebouw 2 is bij notariële akte gesplitst in twee appartementsrechten die belanghebbende aan de Stichting heeft verkocht, en in december 2007 bij notariële akten heeft overgedragen. Het ene appartementsrecht (hierna: appartementsrecht 1) betreft de begane grond en de eerste verdieping van gebouw 2, waar zich ruimten bevinden die gebruikt zijn gaan worden voor het geven van onderwijs, voor een peuterspeelzaal en voor buitenschoolse opvang. De koopprijs van dit appartementsrecht bedraagt € 616.839,20, vermeerderd met € 117.199,45 aan omzetbelasting (derhalve in totaal € 734.038,65). In de akte van overdracht van appartementsrecht 1 is vermeld dat de overdracht van dit appartementsrecht ertoe leidt dat ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet BRV overdrachtsbelasting is verschuldigd over een waarde van € 7.340.3837 en dat deze voor rekening van belanghebbende komt. Het andere appartementsrecht (hierna: appartementsrecht 2) betreft de tweede verdieping. Hierin zijn twee gymzalen ingericht, in de akte aangeduid als 'een sportcentrum met twee te combineren gymlokalen', en alle bijbehorende voorzieningen. De koopprijs van appartementsrecht 2 bedraagt € 154.209, te vermeerderen met € 29.299 aan omzetbelasting (derhalve in totaal € 183.508).
In de akten van eigendomsoverdracht voor gebouw 1 en de overdrachtsakten voor de twee appartementsrechten van gebouw 2 zijn onder meer bepalingen opgenomen omtrent de koopoptie van belanghebbende en de ontbindende voorwaarden. Voorts wordt daarin vermeld dat de koopsom schuldig wordt gebleven en wordt omgezet in een rentedragende lening en dat door de Stichting van de belastingdienst terug te vorderen omzetbelasting die haar ter zake van de leveringen in rekening is gebracht, wordt aangewend ter aflossing van de leenschuld.
De verhuur door de Stichting
Na de verkrijging van de gebouwen heeft de Stichting gedeelten in de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs (twee instellingen in gebouw 1 en een instelling in gebouw 2).
De overige gedeelten worden door de Stichting tegen een vergoeding verhuurd aan verschillende huurders die deze voor diverse doeleinden gebruiken. Deze verhuur is ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet8) vrijgesteld van omzetbelasting, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties in de gebouwen. Deze laatste verhuur vindt plaats met toepassing van het op artikel 137, lid 1, aanhef en onder d, en lid 2, van de Btw-richtlijn berustende artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet, op grond waarvan gekozen kan worden voor met omzetbelasting belaste verhuur.
De voor verschillende doeleinden gebruikte gedeelten van de gebouwen zijn onderling toegankelijk. Buiten de schooltijden worden de onderlinge toegangen afgesloten (behoudens die naar de gymzalen). Verschillende gedeelten hebben een eigen buiteningang.
De naheffingsaanslag
De Inspecteur9 heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende gebouw 1 en de twee appartementsrechten van gebouw 2 niet aan de Stichting heeft geleverd in de zin van artikel 3 van de Wet maar vrijgesteld van omzetbelasting aan de Stichting heeft verhuurd in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Op grond daarvan is belanghebbende, aldus de Inspecteur, omzetbelasting verschuldigd op de voet van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet (tekst 2007 en 2008). Hij heeft over de periode januari 2005 tot en met november 2008 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 2.592.391 en deze, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.
Belanghebbende stelt voor het Hof dat zij de gebouwen op de voet van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet aan de Stichting heeft geleverd, dat zij ter zake omzetbelasting verschuldigd is geworden en dat zij daarom recht heeft de op de totstandkoming van de gebouwen betrekking hebbende omzetbelasting in aftrek te brengen.
3 Procedure voor het Hof
Het geschil voor het Hof10 spitste zich toe op het antwoord op de volgende vragen:
“1. is de macht om als eigenaar te beschikken overgegaan op de Stichting en heeft er dientengevolge een belaste levering plaatsgevonden aan de Stichting, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt doch de inspecteur ontkennend;
2. zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 aan belanghebbende is, worden de transacties met de Stichting als overheid verricht, welke vraag de inspecteur bevestigend beantwoordt doch belanghebbende ontkennend;
3. zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 en 2 aan belanghebbende is, hebben de leveringen onder bezwarende titel plaatsgevonden, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt doch de inspecteur ontkennend;
4. zo het gelijk met betrekking tot vraag 1, 2 en 3 aan belanghebbende is, is er sprake van misbruik van recht, welke vraag de inspecteur bevestigend beantwoordt doch belanghebbende ontkennend.”
Inzake het eerste geschilpunt oordeelt het Hof dat de jurisprudentie van de Hoge Raad11 “geen aanknopingspunten biedt in een geval als het onderhavige een levering uit te sluiten”.
Betreffende het tweede en het derde geschilpunt oordeelt het Hof dat de feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende bij de overdracht van de gebouwen een prijs heeft berekend die uitsluitend ziet op de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting voor (belaste) verhuur zullen worden aangewend. Dit betekent volgens het Hof dat voor de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting aan de scholen ter beschikking zijn gesteld dan wel vrijgesteld worden verhuurd geen vergoeding in rekening is gebracht.
Vervolgens leidt het Hof uit jurisprudentie van het HvJ12 af dat een levering kan bestaan uit een aantal ‘deelleveringen’ door dezelfde persoon maar in verschillende hoedanigheden (belastingplichtige en niet-belastingplichtige). Dit brengt naar het oordeel van het Hof voor de onderhavige zaak mee dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Alleen de eerstbedoelde leveringen verricht belanghebbende als belastingplichtige, aldus het Hof.
Aangezien naar het oordeel van het Hof tussen partijen klaarblijkelijk niet in geschil is dat de aan de Stichting tegen vergoeding overgedragen delen van het gebouw tien percent van het gehele gebouw uitmaken, heeft belanghebbende recht op aftrek van niet meer dan tien percent van de haar voor de opleveringen van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting en is de naheffingsaanslag in zoverre terecht opgelegd. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende de tot school bestemde gedeelten van het gebouw heeft geleverd in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak behoeft volgens het Hof geen behandeling meer, aangezien deze stelling, indien juist, tot hetzelfde resultaat leidt. Het Hof neemt in aanmerking dat dit resultaat overeenstemt met doel en strekking van de Europese en nationale regelgeving op het gebied van de omzetbelasting, dat op niet belast gebruikte goederen en diensten omzetbelasting drukt.
Tot slot oordeelt het Hof inzake het vierde geschilpunt dat voor het geval, anders dan hij heeft overwogen, ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende leveringen heeft verricht van twee (gehele) gebouwen tegen een vergoeding en belanghebbende die leveringen heeft verricht in het kader van haar onderneming, is voldaan aan de voorwaarden voor het aanwezig achten van misbruik van recht.
4 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert vier cassatiemiddelen aan.
Cassatiemiddelen belanghebbende
In het eerste cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten ‘s Hofs (eind)oordeel in punt 5.20 van zijn uitspraak dat belanghebbende (slechts) aanspraak maakt op aftrek van tien percent van de ter zake van de verwerving van de onderhavige gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Uit de tussen partijen gesloten akten van levering blijkt volgens belanghebbende dat sprake is van verkoop van de gehele onroerende zaken tegen vergoeding en niet van (deel)overdrachten om niet. Van een levering door belanghebbende in twee verschillende hoedanigheden, als belastingplichtige dan wel als overheid, is volgens belanghebbende geen sprake. Belanghebbende is voorts van mening dat het Hof is overgegaan tot een herdefiniëring van de contractuele verhoudingen die slechts aan de orde kan komen ingeval sprake is van misbruik van recht.
Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk misbruik van recht.
In het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten dat het Hof ten onrechte in punt 5.20 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat rechtbank Haarlem13 (hierna: de Rechtbank) de naheffingsaanslag te laag heeft vastgesteld en het incidentele hoger beroep in zoverre gegrond is. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur uitsluitend is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken aan de Stichting heeft overgedragen. Nu het Hof oordeelt dat in het onderhavige geval de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken is overgedragen, had het Hof volgens belanghebbende het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur in zoverre ongegrond moeten verklaren.
Mede gelet op het derde cassatiemiddel, waaruit volgens belanghebbende volgt dat het incidentele hoger beroep ongegrond is, betoogt belanghebbende in het vierde cassatiemiddel dat ‘s Hof oordeel dat het bedrag van de naheffingsaanslag moet worden gesteld op een hoger bedrag dan het bedrag dat is genoemd in het dictum van de rechtbankuitspraak onbegrijpelijk is, nu het Hof belanghebbendes hoger beroep gegrond heeft verklaard.
Verweerschrift Staatssecretaris
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij toelicht waarom de cassatiemiddelen in zijn visie ongegrond zijn, en tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat twee gebouwen zijn geleverd.
Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris
De Staatssecretaris voert in zijn eerste klacht aan dat de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten zijn. Volgens de Staatssecretaris hebben de leveringen in de eerste plaats niet ‘onder bezwarende titel’ plaatsgevonden. In de tweede plaats betoogt de Staatssecretaris dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’. Het handelen van belanghebbende is niet daadwerkelijk gericht op het verkrijgen van een duurzame opbrengst.
In zijn tweede klacht stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende bij de nieuwbouw niet is opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, maar in haar hoedanigheid van overheid.
Aan het slot van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie merkt de Staatssecretaris nog op dat het in aanmerking nemen van handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelt over het eerste cassatiemiddel onder meer dat een zaak slechts voor levering vatbaar is, indien een persoon daarover als een eigenaar kan beschikken. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de verschillende onderdelen van de gebouwen onderling toegankelijk zijn en voorts aan elkaar dienstbaar zijn, in die zin dat gebruikers van het ene onderdeel tevens gebruik maken van andere onderdelen. Reeds hierom kan volgens de Hoge Raad – behoudens de appartementsrechten van gebouw 2 – niet worden gezegd dat de desbetreffende onderdelen naar hun aard vatbaar zijn om daarover als eigenaar te beschikken. Dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten, doet daaraan niet af. De Hoge Raad acht ’s Hofs oordeel dat belanghebbende delen van de gebouwen als ondernemer heeft geleverd en andere delen niet als ondernemer heeft geleverd derhalve onjuist.
In cassatie is niet bestreden ’s Hofs oordeel dat belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen. Dit doet naar het oordeel van de Hoge Raad ambtshalve de vraag rijzen of de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende vanwege deze omstandigheid en de omstandigheid dat de koper (de Stichting) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. De Hoge Raad besluit deze vraag aan het HvJ voor te leggen, daartoe overwegende:
“3.3.2. Voor een ontkennend antwoord op deze vraag pleit dat belanghebbende de gebouwen in hun geheel voor één overeengekomen vergoeding aan de Stichting heeft verkocht en geleverd. Deze levering was ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet in verbinding met artikel 135, lid 1, letter j, en artikel 12, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 belast met btw. Voorts is volgens artikel 1, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, bij elke handeling verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI: EU:C: 1988 :429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), volgt dat deze aftrek niet mag worden beperkt indien en naar de mate waarin de prijs minder bedraagt dan de kostprijs, zelfs niet indien deze beduidend minder is dan de kostprijs, tenzij de prijs louter symbolisch is. De omstandigheid dat een verkoper niet alle (voortbrengings)kosten afwentelt op de koper maar een deel daarvan op de koop toe geeft, betekent niet dat bij die verkoper het recht op aftrek van omzetbelasting die hem ter zake van het verkochte in rekening is gebracht, moet worden beperkt.
Een argument voor een bevestigend antwoord op de hiervoor in 3.3.1 weergegeven vraag (er is slechts gedeeltelijk recht op aftrek) is dat in de gebouwen scholen zijn gehuisvest en dat de Stichting de daartoe bestemde gedeelten van de gebouwen om niet aan de schoolinstellingen in gebruik heeft gegeven, terwijl op grond van de onderwijswetgeving belanghebbende dient zorg te dragen voor de bekostiging van het onderwijs, met inbegrip van de kosten van huisvesting. Zou op grond hiervan niet moeten worden geoordeeld dat belanghebbende in zoverre geen recht op aftrek heeft van de voor de oplevering van de gebouwen aan haar in rekening gebrachte btw?
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, is het antwoord op de hiervoor in 3.3.1 vermelde vraag niet eenduidig af te leiden uit BTW-richtlijn 2006, zodat aan het Hof van Justitie een vraag van uitlegging van de richtlijn zal worden voorgelegd.”
Over het tweede cassatiemiddel oordeelt de Hoge Raad, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet (hetgeen in het voorwaardelijke incidentele beroep wordt bestreden), dat gelet op de omstandigheden van de onderhavige casus zich in dit geval geen misbruik van recht heeft voorgedaan. Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (aanzienlijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is naar het oordeel van de Hoge Raad – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk14 – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt, aldus de Hoge Raad.
Inzake het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris oordeelt de Hoge Raad dat de eerste klacht van de Staatssecretaris dat de leveringen door belanghebbende van de gebouwen aan de Stichting geen economische activiteiten zijn, faalt voor zover hij heeft betoogd dat de leveringen niet onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden. Daartoe overweegt de Hoge Raad als volgt:
“4.1.3. Uit het hiervoor in 3.2.3 overwogene volgt dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd. Daarvoor is belanghebbende met de Stichting prijzen overeengekomen die (aanzienlijk) lager zijn dan de kostprijs van de gebouwen. Deze laatste omstandigheid noch de door de klacht veronderstelde, doch voor het Hof en in cassatie bestreden, omstandigheid dat de prijzen niet zijn bepaald door de reële waarde van de gebouwen, doch hoogstens slechts door die van de gedeelten die niet voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt, brengt mee dat er geen rechtstreeks verband kan zijn tussen de door belanghebbende bedongen en ontvangen bedragen en de aan omzetbelasting onderworpen leveringen van de gebouwen (vgl. onder meer HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, onderdeel 4.3.4).
De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht.
Op grond hiervan faalt de eerste klacht in zoverre.”
Het argument van de Staatssecretaris dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’ wijst de Hoge Raad af en behoeft volgens hem, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering.
Ook de tweede klacht van de Staatssecretaris dat belanghebbende ter zake van de leveringen van de gebouwen niet is opgetreden als belastingplichtige, maar in haar hoedanigheid van overheid, faalt naar het oordeel van de Hoge Raad. Ook dit oordeel behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, naar het oordeel van de Hoge Raad gaan nadere motivering.
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en verzoekt het HvJ uitspraak te doen over de volgende vraag:
“Heeft een belastingplichtige in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een pand heeft laten bouwen en dit pand heeft verkocht voor een prijs die niet alle kosten dekt terwijl de koper van het pand een bepaald gedeelte daarvan aan een derde om niet in gebruik geeft, recht op aftrek van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting, of slechts van een deel daarvan, naar rato van de gedeelten van het pand die de koper gebruikt voor economische activiteiten (in dit geval verhuur tegen een vergoeding)?”
Procedure voor het HvJ
Het HvJ oordeelt dat het recht op aftrek van voorbelasting een integrerend deel van de btw-regeling uitmaakt en, in beginsel, niet kan worden beperkt. Als aan de materiële voorwaarden is voldaan – te weten: de belastingplichtige gebruikt de ingekochte goederen of diensten in een later stadium voor zijn eigen belaste handelingen en de levering van die goederen of diensten is in een eerder stadium door een andere belastingplichtige verricht –, heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek is volgens het HvJ niet afhankelijk gesteld van enige voorwaarde inzake het gebruik van de betrokken goederen of diensten door de persoon die deze goederen of diensten van de belastingplichtige ontvangt.
Het HvJ beantwoordt de prejudiciële vraag van de Hoge Raad dan ook als volgt:
“[De Btw-richtlijn] moet aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde belasting over de toegevoegde waarde, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.”
Ik merk op dat het HvJ – overeenkomstig de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad – ervan uitgaat dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering onder bezwarende titel aan de Stichting. Met dit als uitgangspunt oordeelt het HvJ dat de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen de prijs van het geleverde goed en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is. Derhalve heeft belanghebbende volledig recht op aftrek van voorbelasting.
Het HvJ geeft aldus een helder antwoord op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag. Toch zie ik, gelet op vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder onlangs Gemeente Borsele), aanleiding het antwoord van het HvJ nader tegen het licht te houden. Mijns inziens is het antwoord van het HvJ van geen waarde voor het oplossen van het onderhavige geschil. Het onderhavige geschil spitst zich naar mijn mening namelijk toe op de beantwoording van de rechtsvraag of de levering van de onderhavige gebouwen een economische activiteit is. Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ uit de afgelopen decennia en het recente oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, meen ik dat de onderhavige leveringen geen economische activiteiten zijn. De Hoge Raad heeft de tweede klacht van de Staatssecretaris naar mijn mening dan ook ten onrechte met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan. Dit licht ik hierna verder toe.