Parket bij de Hoge Raad, 18-01-2017, ECLI:NL:PHR:2017:26, 16/02463

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende is geboren [in] 1949 en is van 1 maart 1977 tot en met 30 september 2010 in dienstverband werkzaam geweest voor [B] en heeft in onder meer Schotland en Brunei gewerkt. Vanaf april 1997 tot en met september 2010 heeft belanghebbende voor [B] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS) gewerkt en heeft daar gedurende die periode ook gewoond.

Per 19 oktober 2010 is belanghebbende teruggekeerd naar Nederland en heeft zich ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [Q] . Bij overeenkomst van 1 november 2010 en met ingangsdatum 12 november 2010 is met wederzijds goedvinden het dienstverband tussen belanghebbende en [B] beëindigd. In verband met het ontslag is een vergoeding overeengekomen van € 375.205. In de door belanghebbende voor akkoord ondertekende brief van [B] van 1 november 2010 is onder meer opgenomen:

Belanghebbende heeft de van [B] ontvangen vergoeding ingebracht in een daartoe door hem opgerichte vennootschap, [A] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap is gevestigd te [Q]. In de akte van oprichting is de volgende doelstelling van de vennootschap opgenomen:

Belanghebbende was formeel in dienst bij [C] B.V. Belanghebbende, de vennootschap en [C] B.V. hebben in het kader van het ontslag een driepartijen-overeenkomst gesloten genaamd “Model-overeenkomst Stamrecht B.V.”. In deze overeenkomst - waarin belanghebbende is aangeduid als werknemer en de vennootschap als stamrecht B.V. - is onder meer opgenomen:

Belanghebbende heeft met de vennootschap een stamrechtovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende is aangeduid als de gerechtigde en [C] B.V. als ex-werkgever, is onder meer opgenomen:

Tot de stukken van het geding behoort een door [B] opgemaakte berekening van de ontslagvergoeding. De vergoeding is gebaseerd op een tot 40 gemaximeerd percentage van het gederfde loon tot aan belanghebbendes pensioendatum, zijnde € 243.641 alsmede op een premie voor “versneld vertrek” ter hoogte van € 131.564. Dit laatste bedrag is, blijkens de eveneens tot de stukken behorende “ [B] in Nederland regeling bij overtolligheid m.i.v. 1 januari 2006 voor medewerkers op bruto arbeidsvoorwaarden in SG 1-15” bepaald door negen maanden van de laatstgenoten pensioengrondslag te nemen. De regeling is bedoeld om de overtollige medewerker in staat te stellen een alternatieve werkkring te vinden en om de financiële gevolgen van de beëindiging van het dienstverband met [B] in redelijke mate te ondervangen.

De vennootschap heeft aan belanghebbende in september 2011 een uitkering gedaan waarop zij een bedrag van € 463,75 aan loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft tegen die inhouding bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

De Rechtbank oordeelde dat de ontslagvergoeding valt onder artikel 19 van het belastingverdrag Nederland - Verenigde Staten 1992 (hierna: Verdrag)⁴ en dat het heffingsrecht in casu toekomt aan Nederland. Het beroep van belanghebbende was dan ook ongegrond:

De rechtbank is van oordeel dat de ontslagvergoeding van belanghebbende kwalificeert als een beloning die valt onder artikel 19 van het Verdrag. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit voornoemde bepalingen van het contract en de berekening van de vergoeding valt op te maken dat het bedrag van de ontslagvergoeding in overwegende mate is afgestemd op de pensioendatum van belanghebbende en voorts primair strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom sprake van een situatie soortgelijk aan die waarop de hiervoor aangehaalde rechtsoverweging 3.4.5 van de Hoge Raad betrekking heeft. De door de OESO op 16 juli 2014 aangekondigde aanvullingen op het commentaar op artikel 15 van het Modelverdrag - onder meer betrekking hebbend op grensoverschrijdende ontslagvergoedingen - (V-N 2014/40.8), geven geen aanleiding tot een ander oordeel. Dat sprake is van een maximering en de omstandigheid dat een deel van de vergoeding (de versnelde vertrekpremie) niet is afgestemd op de pensioendatum doen daar naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zich heeft verplicht dat bedrag in die zin te gebruiken of feitelijk in die zin heeft gebruikt. Het volledige bedrag is immers in Stamrecht BV gestort.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de inspecteur enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Aangaande het zorgvuldigheidsbeginsel heeft belanghebbende verklaard dat hij aan de lange duur van de afhandeling van het bezwaar geen gevolgen meer verbindt. Over strijd met het motiveringsbeginsel is de rechtbank van oordeel dat, als daar als sprake van is, dit niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag nu de rechter in beroep een motiveringsverzuim dient te herstellen. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op strijd met het vertrouwensbeginsel heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur een toezegging, uitlating of anderszins heeft gedaan waaruit belanghebbende in rechte het vertrouwen kon ontlenen dat de inspecteur de aanslag zou verminderen of vernietigen. Belanghebbendes stellingen falen. Het gelijk is aan de inspecteur.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door belanghebbende genoten stamrechtuitkering in Nederland is onderworpen aan de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aan de stamrechtuitkering ten grondslag liggende ontslagvergoeding kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Verdrag of als een van de inkomstenbronnen als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Niet in geschil is dat, indien de ontslagvergoeding onder artikel 16, eerste lid, van het Verdrag moet worden gerangschikt, de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de stamrechtuitkering aan de VS toekomt, terwijl een rangschikking onder artikel 19, eerste lid, van het Verdrag ertoe leidt dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank op andere gronden bevestigd. Hij heeft als volgt overwogen:

Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van de vraag onder welke van voorgenoemde bepalingen de ontslagvergoeding valt, artikel 19 van het Verdrag, gelet op zowel de verdragstekst als de toelichting, als lex specialis geldt ten opzichte van artikel 16 van het Verdrag. Als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 19 van het Verdrag, vindt dat artikel toepassing boven artikel 16 van het Verdrag. Het Hof zal daarom eerst toetsen of de ontslagvergoeding kwalificeert als pensioen, als soortgelijke beloning of als lijfrente, als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag.

Naar het oordeel van het Hof kwalificeert de ontslagvergoeding in zijn geheel als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Het Hof overweegt daartoe dat de ontslagvergoeding is aangewend voor het aangaan van verbintenissen (de stamrechtovereenkomst) op grond waarvan periodiek, op vaste tijdstippen, gedurende een voor vaststelling vatbaar tijdvak een vaste som betaalbaar wordt gesteld (de lijfrente‑uitkeringen). Daarmee voldoet de ontslagvergoeding aan de verdragsrechtelijke definitie van een lijfrente als bepaald in het vijfde lid van artikel 19 van het Verdrag. De omstandigheid dat de ontslagvergoeding uit twee componenten bestaat, maakt dat niet anders, nu de volledige ontslagvergoeding integraal is aangewend voor het door belanghebbende van zijn vennootschap bedongen stamrecht. Belanghebbende heeft nadrukkelijk voor deze vormgeving gekozen en overeenkomstig zijn wil gehandeld. Het Hof vindt hiervoor bevestiging in de omstandigheid dat een driepartijen-overeenkomst (de “Model- overeenkomst Stamrecht B.V.”, zie onder 2.4) is gesloten, waarbij [B] haar medewerking heeft verleend en zodoende de vrijstelling van de Wet op de loonbelasting 1964 gewaarborgd was. In diezelfde overeenkomst is in artikel 1 expliciet vermeld dat beoogd werd een stamrecht in de vorm van een lijfrente te bewerkstelligen. De ontslagvergoeding valt derhalve onder de werking van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag (“alsmede lijfrenten”). De heffing over de lijfrente komt dan toe aan de Staat waar belanghebbende woonachtig is op het genietingsmoment, zijnde Nederland. De vraag of sprake is van een overbrugging tot aan de pensioendatum is in dit kader niet relevant. Aan toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344, zoals de Inspecteur voor staat, komt het Hof niet toe.

Het bepaalde in het tweede lid van artikel 19 van het Verdrag maakt voornoemd oordeel niet anders, nu op grond van die bepalingen onder omstandigheden ook een heffingsrecht toekomt aan de andere Staat, zijnde de VS, hetgeen naar het oordeel van het Hof in de situatie van belanghebbende overigens niet het geval is. Indien en voor zover laatstgenoemde Staat zich op dit heffingsrecht beroept, ligt het op de weg van belanghebbende om de bijstand van de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën, als bevoegde autoriteit, in te roepen voor het opstarten van een onderlinge overlegprocedure.

Op 15 juli 2014 is een actualisering verschenen van het OESO-modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar (2014 Update on the OECD Model Taks⁵ Convention). De actualisering heeft onder andere geleid tot een nieuw commentaar op artikel 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) van het OESO-modelverdrag (waarop artikel 16 van het Verdrag is gebaseerd). Belanghebbende heeft een beroep gedaan op dit gewijzigde commentaar en zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van deze nieuwe richtlijnen de dynamische interpretatiemethode moet worden toegepast, hetgeen maakt dat het commentaar ook van toepassing is op de onderhavige ontslagvergoeding. Dit betoog kan belanghebbende niet baten. In 4.5 hiervoor heeft het Hof geoordeeld dat de ontslagvergoeding kwalificeert als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Mitsdien komt het Hof niet toe aan toepassing van artikel 16 van het Verdrag. Het nieuwe commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag is derhalve niet van toepassing. Aan de vraag of dynamische interpretatie moet worden toegepast, komt het Hof niet toe.