Parket bij de Hoge Raad, 21-02-2017, ECLI:NL:PHR:2017:310, 16/05235
Parket bij de Hoge Raad, 21-02-2017, ECLI:NL:PHR:2017:310, 16/05235
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 februari 2017
- Datum publicatie
- 12 mei 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:310
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2655
- Zaaknummer
- 16/05235
Inhoudsindicatie
Eén van de voormalig firmanten van belanghebbende exploiteerde in de jaren 2007, 2008 en 2009 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is deze eenmanszaak met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder een firma (Vof). Per 31 december 2009 is de Vof ontbonden.
Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van geconstateerd privégebruik van de ter beschikking gestelde auto’s. Bovendien heeft de Inspecteur geconstateerd dat niet alle door de werknemers gewerkte uren zijn verantwoord en dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt.
De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 opgelegd, met oplegging van een vergrijpboete en in rekening brengen van heffingsrente.
Na verleende vermindering bij uitspraak op bezwaar heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking. De Rechtbank heeft de boete verlaagd, tot op het niveau van grove schuld. Belanghebbendes hoger beroep is door het Hof ongegrond verklaard, met bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Het Hof heeft belanghebbendes stelling verworpen dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat ook in het onderhavige geval na de ontbinding van de Vof niet een situatie is ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat de voormalige vennoten in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen.
Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen het oordeel van het Hof, met de klacht dat het Hof heeft miskend toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma, opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn.
Het lijkt de A-G in overeenstemming met de Wet LB en de AWR dat de Vof, die immers op het tijdstip waarop het loon werd genoten, in 2009, nog niet was ontbonden en derhalve in 2009 verplicht was de onderhavige niet betaalde loonbelasting te betalen, is aan te merken als degene aan wie de onderhavige naheffingsaanslag moest worden opgelegd. Volgens de A-G doet het feit dat de Vof op het moment dat de naheffingsaanslag aan haar werd opgelegd al was ontbonden, daaraan niet af.
De A-G meent dat het mogelijk, en zelfs aangewezen, is om een belastingaanslag op leggen aan een inmiddels ontbonden rechtspersoon of samenwerkingsverband (zoals in casu belanghebbende), waar de belastingaanslag niets anders is dan de formalisering van een belastingschuld welke materieel is ontstaan gedurende haar bestaan.
Aan belanghebbende is met de naheffingsaanslag, bij gelijktijdig gegeven beschikking ook een vergrijpboete opgelegd. Kennelijk stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vennoten ten aanzien van de boete, doordat deze is opgelegd aan de thans ontbonden Vof, in de onmogelijkheid zouden verkeren zich tegen deze boete te verdedigen, wat strijdigheid op zou leveren met artikel 6 EVRM. Dat lijkt de A-G niet het geval te zijn, omdat een vergrijpboete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat aldus betwisting van de boete mogelijk is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 februari 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/05235 |
[X] Vof |
|
Nr. Gerechtshof: BK-15/01209 Nr. Rechtbank: SGR 15/2851 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2009 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05235, naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] Vof, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 21 september 2016.1
Eén van de voormalig firmanten van belanghebbende exploiteerde in de jaren 2007, 2008 en 2009 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is deze eenmanszaak met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder een firma (hierna: Vof). Per 31 december 2009 is de Vof ontbonden.
Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden.
In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over aanvankelijk het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010, en later ook over de tijdvakken in de jaren 2006 tot en met 2008. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 9 oktober 2012.
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van geconstateerd privégebruik van de ter beschikking gestelde auto’s. Bovendien heeft de Inspecteur geconstateerd dat niet alle door de werknemers gewerkte uren zijn verantwoord en dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt.
De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 van € 100.711 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en is aan heffingsrente € 7.559 in rekening gebracht.
Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van de ontbrekende uren gesteld op € 7,50 en dit nettoloon vervolgens gebruteerd met toepassing van het anoniementarief.
Na door belanghebbende tegen deze aanslag en beschikkingen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 maart 2015, de naheffingsaanslag verminderd tot € 98.538 alsmede de boete en de heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 10.000 en € 7.395. Het bedrag van de naheffingsaanslag is, na uitspraak op bezwaar, als volgt nader vastgesteld:
Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659
Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401
Correctie niet verantwoorde uren € 51.478
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar, bij geschrift van 16 april 2015, beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 12 november 2015 ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking. De Rechtbank heeft de boete verlaagd.2
De Rechtbank heeft voor dat oordeel allereerst redengevend geacht dat belanghebbende ‘niet in haar bewijslast’, namelijk ‘de last overtuigend aan te tonen dat de [ter beschikking gestelde, A-G] auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt’, is ‘geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins’.
Ter zake van door de Inspecteur geconstateerde, door belanghebbende aan diens werknemers verstrekte, bovenmatige reiskostenvergoedingen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat ‘het op de weg van (...) [belanghebbende] ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft (...) [belanghebbende] onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door (...) [de Inspecteur] in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.’
Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld ‘dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard’. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende ‘bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft (...) [belanghebbende] € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk’, zodat belanghebbende ‘niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.’ ‘Voor wat betreft beide andere correcties rust de bewijslast reeds op (...) [belanghebbende] op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat (...) [belanghebbende] moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).’
De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat de door de Inspecteur aan de berekening van de naheffingsgrondslag ten grondslag gelegde uitgangspunten redelijk te achten zijn.
De Rechtbank heeft omtrent de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboetes overwogen dat de Inspecteur niet ‘aannemelijk [heeft] gemaakt dat bij (…) [belanghebbende] enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.’ Wel is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van grove schuld, waaronder wordt verstaan ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid.’ Aan het voorgaande doet niet af ‘de omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld (…). Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.’ De Rechtbank heeft belanghebbendes ter zitting betrokken stelling, ‘dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden’, ‘gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)’ verworpen.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank, bij geschrift van 28 december 2015, in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.3
Het Hof is tot zijn oordeel gekomen door eerst ten aanzien van de verdeling van de bewijslast te overwegen dat belanghebbende ‘voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan’, nu belanghebbende ‘zowel absoluut als relatief [een] aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet [heeft] aangegeven‘, of meer precies, nu ‘aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276)’ en dat ‘het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208)‘. ‘Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).’
Tevens heeft het Hof geoordeeld dat ten aanzien van de door de Inspecteur gemaakte berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen geen sprake is geweest ‘van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is (…). Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten.’ Het Hof heeft geoordeeld: ‘Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting.’
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat ‘belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend [heeft] aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen.’ Volgens het Hof berusten op een redelijke schatting ‘het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen’.
Inzake belanghebbendes stelling ‘dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen’ heeft het Hof, deze stelling verwerpend, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, (ECLI:NL:HR:2005:A09037)4 overwogen dat ‘ook in het onderhavige geval (…) na de ontbinding niet een situatie [is] ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.’
Overigens is het Hof gekomen tot het oordeel ‘dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over het tijdvak 2009 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald’, om te eindigen met het oordeel dat de door de Rechtbank ‘verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving’ is.
Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen het oordeel van het Hof, met hoofdzakelijk de volgende klacht: ‘Het Hof heeft miskend althans ten onrechte verzuimd, wat ligt besloten in zijn r.o. 7.1. tot en met 7.11 en beslissing, om zo nodig eigener beweging, toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma [X] , opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn althans deze te vernietigen.’
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur.5 Onderdeel 5 bevat de beoordeling van het middel in cassatie, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende exploiteerde in 2007, 2008 en 2010 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 is ontbonden.
In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012.
Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s).
Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van het privégebruik van de auto’s.
Verder heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen:
(…)
De Inspecteur heeft verder geconstateerd dat niet alle uren zijn verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde uren is in het rapport het volgende opgenomen:
(…)
Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van deze ontbrekende uren gesteld op € 7,50. Dit nettoloon is vervolgens door de Inspecteur gebruteerd met toepassing van het anoniementarief.
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete opgelegd.6
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd en deze
gebaseerd op de volgende correcties:
Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659
Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401
Correctie niet verantwoorde uren € 51.478
Totaal bedrag naheffing € 98.538
Rechtbank Den Haag
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag, gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking en de boete verlaagd.
De Rechtbank heeft daartoe overwogen:7
Privé-gebruik auto’s
13. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking heeft gesteld aan haar werknemers. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
14. Op eiseres rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.
15. De rechtbank acht eiseres niet in haar bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiseres dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis, vijfde lid, onder a van de Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid onder d van de Wet LB). Eiseres heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiseres aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiseres geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.
Reiskostenvergoedingen
16. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (...) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan €0,19 per kilometer (...)”.
17. Eiseres heeft aan haar werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
18. Verweerder heeft 2009 inhoudelijk gecontroleerd, waarbij verweerder een bovenmatige vergoeding van € 63.273 heeft berekend. Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van refertejaar 2010 is in het voordeel van eiseres aangezien de correctie over 2009 hierdoor is verlaagd naar € 58.350. De klacht van eiseres dat refertejaar 2010 niet kan dienen voor de correctie over 2009 kan eiseres niet baten.
19. Eiseres heeft de constateringen van de bevindingen van verweerder in het controlerapport onvoldoende weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar betaalde vergoedingen volledig betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
Verweerder heeft de correctie ter zake van reiskosten dan ook terecht toegepast.
Omkering van bewijslast
20. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.
21. Eiseres voert aan dat er geen informatiebeschikking is afgegeven, waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen. Verweerder heeft de bewijslast echter omgekeerd vanwege het niet doen van de vereiste aangifte loonheffingen. Het nemen van een informatiebeschikking is in deze situatie niet noodzakelijk.
22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft eiseres € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk.
23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Voor wat betreft beide andere correctie rust de bewijslast reeds op eiseres op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat eiseres moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).
24. Eiseres heeft aangevoerd dat met betrekking tot de correctie van de uren onvoldoende rekening is gehouden met de tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres onder meer aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Met deze stellingen heeft eiseres echter onvoldoende overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
Redelijke schatting
25. De omstandigheid dat op eiseres een verzwaarde bewijslast rust, laat onverlet dat de verweerder de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd.
26. Verweerder heeft aan de hand van facturering en urenoverzichten berekend hoeveel uren er door werknemers en de vennoten aan arbeid zijn verricht. Daarnaast is aan de hand van de facturen vastgesteld wat het totaal aantal aan inleners in rekening gebrachte uren is. De gefactureerde uren zijn vervolgens afgezet tegen de gewerkte uren. Het verschil is als onverklaarde uren aangemerkt. Bij de berekening van de onverklaarde uren heeft verweerder rekening gehouden met 4.550 meeruren van de personeelsleden over 2009. Ook heeft verweerder rekening gehouden met 3.550 uren voor de werkzaamheden van de vennoten. Het totaal aan onverklaarde uren heeft verweerder gecorrigeerd tegen het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiseres van € 7,50 en deze uitkomst is met toepassing van het anoniementarief gebruteerd. Deze uitgangspunten zijn naar het oordeel van de rechtbank redelijk.
Vergrijpboetes
27. Artikel 67f, eerste lid, Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.
28. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete teruggebracht overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag en deze rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede de behandelingsduur van het bezwaar gematigd tot € 10.000.
29. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete moet worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.
30. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.
31. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiseres behoren te weten dat zij niet aannemelijk kon maken dat met de aan haar personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiseres heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de kostenvergoeding te (laten) onderzoeken. Met betrekking tot de correctie niet verantwoorde uren is de rechtbank op grond van de bevindingen in het controlerapport eveneens van oordeel dat het aan grove onachtzaamheid van eiseres is te wijten dat zij te weinig uren heeft verantwoord. De omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.
32. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Bij de boeteoplegging heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat een deel van de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.
33. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen.
34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)8 verwerpt de rechtbank dit standpunt.
Proceskosten
35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft daartoe overwogen:9
Bewijslastverdeling
In het geval sprake is van inhoudelijke gebreken in de aangifte wordt aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Het Hof zal in de navolgende overwegingen aan de hand van de hiervoor geschetste normale bewijslastverdeling nagaan of de aangifte loonheffing voor het jaar 2009 zodanige gebreken vertoont.
Reiskostenvergoedingen
Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerkverkeer gemaakte kosten. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende de, doorgaans aan het einde van het jaar via de kas, uitbetaalde reiskostenvergoedingen niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft deze bevindingen en conclusie niet, althans onvoldoende met feiten gestaafd, weersproken. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting als gevolg van de onjuiste verwerking van de reiskostenvergoedingen substantieel lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
Privégebruik auto
Tot het loon behoort onder meer het voordeel dat werknemers genieten doordat hen voor privégebruik een auto ter beschikking is gesteld. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende dit loon niet in de aangiften heeft verantwoord. Alsdan rust op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.
Van het gebruik van de auto’s door de werknemers van belanghebbende is geen rittenregistratie bijgehouden. Ook ander bewijs inzake het privégebruik dat de werknemers van de auto’s maakten, heeft belanghebbende niet overgelegd.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aan de werknemers een schriftelijk verbod van privégebruik van de auto’s opgelegd. Zij heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat en op welke wijze op de naleving van het verbod toezicht werd uitgeoefend. Er zijn geen kilometerstanden, schademeldingen en brandstofgegevens bijgehouden. De auto's mochten door de werknemers mee naar huis worden genomen in verband met het gezamenlijk vervoer van en naar de werkplek. Daarmee hadden zij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s en konden ze die privé gebruiken.
Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht ter zake een correctie op de aangifte aangebracht en over het bedrag van deze correctie loonheffingen nageheven.
Omkering en verzwaring van de bewijslast
Gelet op hetgeen onder 7.2 tot en met 7.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Belanghebbende heeft een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet aangegeven. Belanghebbende is zich hiervan bewust geweest, althans had zich hiervan bewust moeten zijn. De vennoten van belanghebbende namen het (uitzend-)personeel aan, maakten afspraken over de te werken uren en de kostenvergoedingen en namen de werkbriefjes met de gewerkte uren in ontvangst. Verder voerden zij zelf de kas, zodat zij wisten, althans konden weten, welke uurlonen en reisvergoedingen aan de werknemers per kas werden uitbetaald. Ook wisten zij dat door het personeel geen rittenadministraties werd bijgehouden.
Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
In het onderhavige geval heeft het bepaalde in artikel 27e AWR met betrekking tot de correctie ter zake van het privégebruik van aan de werknemers ter beschikking gestelde auto’s geen gevolg omdat, zoals onder 7.3 is overwogen, belanghebbende reeds op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 overtuigend dient aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.
Wat betreft de correctie inzake de reiskostenvergoedingen is het gevolg van het bepaalde in artikel 27e AWR beperkt tot de verzwaring van de bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast brengen al mee dat, zoals onder 7.2 is overwogen, op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerk verkeer gemaakte kosten, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. De verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende niet kan volstaan met ‘aannemelijk maken’; hij dient te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de vergoedingen zijn betaald om in het woonwerk verkeer gemaakte reiskosten te vergoeden.
Voor de hierna onder 7.9 te behandelen correctie wegens niet verantwoorde uren geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast onverkort.
Ten overvloede merkt het Hof op dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval, waarin de toepassing van artikel 27e van de AWR berust op hef niet-doen van de vereiste aangifte, niet is vereist dat de Inspecteur vooraf een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR geeft.
Reiskostenvergoedingen
De Inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen uitgegaan van 20 dagen per maand en bij periode 13 in week 53 van 25 dagen met 8 werkuren per dag. Vervolgens is in overleg het jaar 2010 als refertejaar gekozen en zijn voor dat jaar de kosten na overleg met de Inspecteur op een bedrag van € 36.986 geboekt. Dit is 2,3% van de omzet. Voor het jaar 2009 heeft inhoudelijke controle plaatsgevonden. Door de afspraak over het percentage is de bovenmatigheid voor het jaar 2009 echter verlaagd van € 63.273 zoals inhoudelijk gecontroleerd naar € 58.350. Van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is geen sprake geweest. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting.
Niet verantwoorde uren
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen. Voorts is het Hof van oordeel dat het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen, berusten op een redelijke schatting. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Inspecteur heeft voor zijn correctie de gefactureerde uren en urenoverzichten van de administratie van belanghebbende tot uitgangspunt genomen. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aangetoond die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur de ter zake van de niet verantwoorde uren betaalde lonen onredelijk hoog heeft geschat. Met name heeft hij niet aangetoond dat, zoals hij stelt, in drukke tijden gebruik zou zijn gemaakt van aangenomen werk en dat rekening moet worden gehouden met een foutenmarge.
Heffingsrente
Belanghebbende heeft geen afzonderlijke (hoger)beroepsgronden tegen de beschikking heffingsrente aangedragen. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur teveel heffingsrente in rekening heeft gebracht.
Gelet op hetgeen onder 7.1 tot en met 7.10 is overwogen faalt het hoger beroep voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft.
Boete
Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Het Hof verwerpt dit betoog.
In zijn arrest van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09037, overweegt de Hoge Raad: (…)10
Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.
Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 7.7.1 vermelde feiten alsmede het niet-verantwoorden van alle door de werknemers gewerkte uren dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over het tijdvak 2009 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een accountant/adviseur heeft ingeschakeld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De administratie met werkbriefjes en dergelijke die belanghebbende, naar in het controleverslag wordt opgemerkt, aan de accountant heeft afgegeven, was onvolledig (geen rittenregistraties, onvolledige vastlegging van de gewerkte uren en de daarover betaalde lonen, onvolledige administratie van de reiskostenvergoedingen), waardoor niet uit kon blijven dat de door de accountant gemaakte berekening van de af te dragen loonheffingen te kort schoot. Ter zake is belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid te verwijten. De rechtbank heeft de boete verminderd tot 10 percent van de nageheven belasting, aangezien een gedeelte van de correcties (de niet verantwoorde uren) tot stand is gekomen met toepassing van omkering en/of verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van het Hof is de aldus verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving.
3 Het geding in cassatie
Het door belanghebbende aangevoerde cassatiemiddel luidt:
1. Het recht is geschonden en/of naleving is verzuimd van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, doordat het Hof bij de beoordeling van het beroep blijk heeft gegeven van het toepassen van een onjuiste rechtsopvatting althans een onjuiste maatstaf heeft toegepast, althans de bevestiging van de uitspraak van de rechtbank onbegrijpelijk althans niet voldoende heeft gemotiveerd, om de navolgende, zowel telkens op zichzelf als in onderlinge samenhang te beschouwen redenen.
Het Hof heeft ten onrechte althans dat in de daaraan gewijde overwegingen en daarop gevolgde beslissing niet (voldoende) gemotiveerd, het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 november 2015, nummer SGR 15/2851, betreffende de onder roo. 1.1. tot en met 1.3 in zijn uitspraak genoemde, naheffingsaanslag en beschikkingen, als ongegrond geoordeeld en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
Het Hof heeft miskend althans ten onrechte verzuimd, wat ligt besloten in zijn roo. 7.1. tot en met 7.11 en beslissing, om zo nodig eigener beweging, toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma [X] , opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn althans deze te vernietigen.
Vorenstaande vitieert rov. 7.12 waarin het Hof zich ten onrechte heeft gebaseerd op het arrest van uw Raad van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO903711 en in het verlengde daarvan geoordeeld dat: “Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”
Vorenstaande vitieert tevens dat Het Hof heeft in rov 7.12 ten onrechte het betoog heeft verworpen dat “gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen.”
Belanghebbende heeft het middel als volgt toegelicht:
Het Hof heeft immers miskend en/of een onjuiste maatstaf aangelegd althans niet (voldoende) kenbaar in zijn overwegingen opgenomen, dat door verzoeker tot cassatie is aangevoerd dat de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld.
Verzoeker tot cassatie heeft in dit verband gewezen op rov. 3.4.3. van het arrest van de Hoge Raad (Civiele Kamer) van 6 februari 2015,12 waarin de Raad zegt: “Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald.”
De Raad wijst hierbij op de onhoudbaarheid van de ‘oude’ regel in grensoverschrijdende gevallen en op het EVRM.
In dit verband wijst verzoeker tot cassatie bovendien nog op zijn prejudiciële beslissing waarin de Raad herhaalt dat hij in zijn arrest van 6 februari 2015 terug is gekomen van de bestaande rechtspraak.
In beginsel dient het fiscaal recht normatief niet van het civiele recht af te wijken. Tenzij daarvan bewust en verankerd in een wettelijke regeling wordt afgeweken, is dispariteit tussen de gebieden in ons rechtssysteem ongewenst. Niet valt in te zien op grond waarvan het fiscaal recht op dit punt van het civiele zou (moeten) afwijken. Een bewuste afwijking althans minst genomen een voor de burger kenbare, is op dit onderdeel door de wetgever immers niet geboden.
Maatschappelijke inzichten die er in dit geval toe leiden dat de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld, verschieten niet van kleur naar gelang het rechtsgebied waarop zij toepassing vinden.
De rechtsgevolgen die zijn verbonden aan de door de Civiele Kamer van uw Hoge Raad veranderde rechtsopvatting over de betekenis van de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer c.q. het kwalificeren van die vennootschap als een afzonderlijk rechtssubject, leidt er in fiscalibus toe dat het door het Hof aangehaalde arrest uit 2005 althans de door het Hof daaraan gegeven uitleg, geen stand houdt.
In rov. 7.12. oordeelt het Hof ten onrechte althans is zijn oordeel niet (voldoende) begrijpelijk gemotiveerd althans legt hij een onjuiste maatstaf aan, dat: Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”
Immers de uitspraak uit 2005 waarop het Hof zich baseert, houdt rechtens geen stand meer.
Bovendien dient in aanmerking te worden genomen dat in cassatie zo nodig hypothetisch, vaststaat dat zich in het (afgescheiden) vermogen van de vennootschap onder firma [X] geen bate bevindt die tot een herleving van het rechtssubject, nodig voor de vereffening van haar vermogen, zou leiden.
Voorts dient met het uitgangspunt dat, mede in verband met het afgescheiden vermogen, een vennootschap onder firma als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld, een ontbonden vennootschap onder firma in de zin van artikel 67i AWR (oud) als ‘overleden’ c.q. ‘opgehouden te bestaan’, te worden gekwalificeerd, (vindplaats: aanvullend beroepschrift Hof, onder randnummer 20 en Proces-verbaal Hof van de zitting van 22 juni 2016, blz. 2, de pleitnota: NOTITIE onder ‘ONTBONDEN VOF’, de randnummers 2 en 2.1. en Procesverbaal Rechtbank zitting van 20 augustus 2015, de pleitnota ‘AANTEKENINGEN’ de alinea onder ‘boete’.)
Hierbij wordt aangetekend dat artikel 67i AWR weliswaar per 1 juli 2009 is vervallen, maar dat het dus in het hier relevante jaar (2009) nog wel van toepassing was. Dit artikel is in de tijd trouwens naadloos gevolgd door artikel 5:42 Awb, dat met ingang van 1 juli 2009 bij wet van 25 juni 2009, Stb./ 264 is ingevoegd. Materieel is hier door de wetgever uiteraard geen wijziging bedoeld.
In het arrest van 12 augustus 2005 is met die wettelijke bepaling(en) geen rekening (kunnen worden) gehouden. Wel is getoetst aan artikel 6 EVRM, derde lid betreffende het recht om zichzelf te kunnen verdedigen. Hoe dat ook zij, de rechtsontwikkeling sinds 2005 gebiedt dat toetsing aan het EVRM tot een andere uitkomst voert.
Immers de aan artikel 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen staan op gespannen voet met het oordeel van het Hof dat “na de ontbinding niet een situatie (is) opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”.
Het Hof legt, voor het geval het arrest uit 2005 daartoe nog dienst zou kunnen doen, een onjuiste maatstaf aan althans is zijn oordeel in rov. 7.12 niet (voldoende) gemotiveerd.
Het is rechtens onvoldoende dat voor de vennoten enkel een mogelijkheid bestaat om zich te verdedigen. In ieder geval heeft het Hof niet (kenbaar) onderzocht of die mogelijkheid ook voor medevennoot [B] (…) bestond c.q. hem dat bekend was.
Het geding betreffende de naheffingsaanslag en beschikkingen, richt zich hier immers tot een (afzonderlijk) rechtssubject. Het staat bovendien vast dat geen van beide vennoten processueel in onderhavig geding zijn betrokken.
Hier doet niet aan af dat de tegen [A] (…) – over andere boekjaren – persoonlijk gerichte aanslagen louter op praktische gronden, tegelijk met het geding dat tot de bestreden uitspraak heeft geleid, zijn behandeld. Medevennoot [B] (…) is in ieder geval niet in een van de gedingen betrokken.
Beide vennoten zijn wel belanghebbende, immers aan de (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten die aan deze rechtsfiguur is verbonden, wordt met de hierboven bedoelde gewijzigde rechtsopvatting niet getornd.
Voor zover in het oordeel van het Hof besloten zou liggen dat hij de vennootschap onder firma heeft vereenzelvigd met haar vennoten getuigd dat van een onjuiste rechtsopvatting althans legt hij een onjuiste maatstaf aan althans is dat oordeel niet(voldoende) gemotiveerd.
Immers het Hof miskent dusdoende dat de vennootschap onder firma rechtens als een afzonderlijk rechtssubject kwalificeert. Hierop sluit aan dat (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten scherp dient te worden onderscheiden van vereenzelviging met dat rechtssubject. Immers uw Raad houdt onverkort vast aan de daarvoor geldende strikte maatstaf zodat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor vereenzelviging, (voetnoot).
In dit verband wijst verzoeker tot cassatie op de vaststelling in de Conclusie van de Advocaat-Generaal mr. L. Timmerman en wat door de Civiele Kamer van uw Raad is gevolgd:
“3.4.5 Voorts is van belang dat in het arrest HvJEU 15 december 2011, zaak C-191/10, ECLI:EU:C:2011:838, NJ 2012/258 (Rastelli), punten 25-29, besloten ligt dat de rechter ten aanzien van elke schuldenaar afzonderlijk dient te bepalen of hem op grond van art. 3 lid 1 dan wel art. 3 lid 2 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures) internationale bevoegdheid toekomt om een insolventieprocedure te openen. De regel van de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak is daarmee niet te verenigen indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de vennoten in een andere lidstaat of andere lidstaten wonen. Ook in zoverre is die regel dus niet (langer) op zijn plaats.
Ten slotte staat het op gespannen voet met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen.”
Niet valt in te zien op grond waarvan de beginselen van het EVRM in de onderhavige zaak in gelijke zin toepassing zouden missen.
Immers beide vennoten zijn civielrechtelijk door crediteuren hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de na vereffening van het afgescheiden vermogen, resterende schulden van de vennootschap onder firma.
Hiermee staat op gespannen voet, dat de met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé aan een uitspraak te binden die in een geding tegen een afzonderlijk rechtssubject, is gewezen, zonder dat dit ook ten aanzien van hem als vennoot, afzonderlijk is gevorderd en zonder dat is onderzocht of de vennoten althans in ieder geval de medevennoot [B] (…), ook privé in de omstandigheid verkeerde van die vordering kennis te dragen c.q. minst genomen de mogelijkheid had zich daartegen te kunnen verweren.
De Staatssecretaris van Financiën heeft zich als volgt verweerd:
Belanghebbende betoogt in cassatie dat een vennootschap onder firma (hierna: vof), ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, dient te worden behandeld als een afzonderlijk rechtssubject. Daarvan uitgaande meent belanghebbende dat na de ontbinding van een vof, vanwege het niet meer bestaan het rechtssubject, geen aanslagen of beschikkingen meer kunnen worden opgelegd aan de vof.
Belanghebbende is als vof per 31 december 2009 ontbonden. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing over 2009 en de bijbehorende beschikkingen nietig, dan wel vernietigbaar zijn. Naar mijn mening is het standpunt van belanghebbende niet juist.
Reeds in zijn arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:
(…)13
De Hoge Raad beslist dat de ontbinding van een rechtspersoon er niet toe leidt dat daarmee de mogelijkheid tot navorderen over een jaar waarin zij nog wel bestond komt te vervallen. De Hoge Raad voegt eraan toe dat "het vaststellen van een aanslag ten name van een niet meer bestaand rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust". Door de ontbinding van een rechtspersoon houdt weliswaar de belastingplicht voor de rechtspersoon op, maar - anders dan belanghebbende bepleit - daarmee verdwijnt niet ook achteraf de belastingplicht in haar bestaansperiode.
In het door het Hof aangehaalde arrest van 12 augustus 2005, nr. 38.303, ECLI:NL:HR:2005:A09037, is het volgende beslist:
(…)14
In dit arrest oordeelt de Hoge Raad, in lijn met het arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, dat aan de mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag en van een verhoging niet in de weg staat dat de commanditaire vennootschap inmiddels is ontbonden. De voor de ontbonden vennootschap aansprakelijke natuurlijke personen moeten in beginsel de gevolgen van hun handelen - waaronder het belopen van belastingschuld - nog ondergaan.
Uit voornoemde arresten volgt dat de ontbinding van belanghebbende niet betekent dat de later opgekomen aanslag en beschikkingen over de periode dat belanghebbende bestond, niet meer zouden kunnen worden vastgesteld. De andersluidende opvatting van belanghebbende zou tot het onaanvaardbare resultaat leiden dat belastingplichtigen zich aan het opleggen van een aanslag, dan wel aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun ondernemingen om te zetten in een vof en die te ontbinden voordat de inspecteur een aanslag of boete oplegt. Ten slotte merk ik op dat nu het Hof heeft geoordeeld dat na de ontbinding van belanghebbende niet een situatie is ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat de voormalige vennoten zich niet adequaat zouden kunnen verdedigen, de beboeting niet ingevolge artikel 6, lid 2, van het EVRM achterwege dient te blijven.
De oordelen van het Hof getuigen mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn voor het overige van feitelijk aard en overigens ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.