Parket bij de Hoge Raad, 11-04-2017, ECLI:NL:PHR:2017:353, 16/03830
Parket bij de Hoge Raad, 11-04-2017, ECLI:NL:PHR:2017:353, 16/03830
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 april 2017
- Datum publicatie
- 19 mei 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:353
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2434, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/03830
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is een uitzendbureau dat in de jaren 2010-2012 ongeveer 1.500 tot 1.750, voornamelijk Poolse, uitzendkrachten in dienst had. Alle uitzendkrachten moesten deelnemen aan een scholingstraject. Het betrof een tweejarig BBL-traject waarbij deelnemers werden opgeleid tot Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent. Ter zake daarvan heeft belanghebbende afdrachtvermindering onderwijs geclaimd.
Het Hof kwam in navolging van de Rechtbank tot het oordeel dat de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de wet eraan in de weg staat dat de Inspecteur toetst of de beroepspraktijkvorming van de beroepsopleiding is gevolgd. Belanghebbende is er naar ’s Hofs oordeel niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de uitzendkrachten de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of (i) de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen aan het begrip beroepspraktijkvorming (artikel 14 WVA), (ii) het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld bij belanghebbendes beroep op begunstigend beleid, en (iii) het Hof tot het oordeel kon komen dat stukken niet behoefden te worden overgelegd omdat het niet aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur twijfelde dat de stukken niet op de zaak betrekking hadden, zonder daarvan kennis te hebben genomen.
De A-G geeft in zijn beschouwing weer in hoeverre de Inspecteur bevoegd is te toetsen aan de voorwaarden van artikel 14 WVA, dan wel aan de vereisten van de WEB. Hij laat zien dat de bevoegdheid om te toetsen aan de vereisten van de WEB toekomt aan de onderwijsinspecteur. De belastinginspecteur zal in beginsel louter controleren of diploma’s zijn uitgereikt. Slechts indien dat niet het geval is, kan hij beoordelen of de beroepspraktijkvorming, van de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd, is gevolgd.
De A-G meent dat belanghebbendes middel, dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of de beroepspraktijkvorming is gevolgd, faalt. Nu de uitzendkrachten géén diploma’s hebben behaald, was de Inspecteur bevoegd om dit te toetsen. Naar ’s Hofs oordeel is belanghebbende er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat de beroepspraktijkvorming van de opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent is gevolgd. Dat oordeel is, als van feitelijke aard en niet onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, in cassatie onaantastbaar, aldus de A-G.
Wél slaagt het middel waarmee belanghebbende opkomt tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van begunstigend beleid. Door te overwegen dat belanghebbende (a) geen besluit, waaruit het bestaan van een begunstigend beleid blijkt, heeft overgelegd, en (b) geen feiten heeft aangevoerd die grond bieden voor de conclusie dat sprake was van een wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid, heeft het Hof de bewijslast volgens de A-G onjuist verdeeld.
Het Hof heeft niet beoordeeld of de gevallen waarop belanghebbende hem heeft gewezen, het vermoeden rechtvaardigen dat begunstigend beleid is gevoerd (HR BNB 2004/392). Derhalve moet verwijzing volgen om te onderzoeken of de door belanghebbende overgelegde documenten het genoemde vermoeden met zich brengen, en zo dat het geval is, of de Inspecteur met hetgeen hij in het verweerschrift in hoger beroep heeft aangevoerd, dat vermoeden heeft weerlegd.
Het Hof heeft zonder kennisname van “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage” geoordeeld dat deze niet op de zaak betrekking hebben. Indien dit oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest, zonder kennisneming van die inhoud, berust het gezien HR BNB 2014/28 op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het oordeel berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd. Uit de stukken van het geding in feitelijke instanties blijkt dat de Inspecteur zich noch op het standpunt heeft gesteld dat er gewichtige redenen zijn die zich tegen overlegging van de stukken verzetten, noch dat uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht aan de orde zijn.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient te volgen.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 11 april 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/03830 |
[X] B.V. |
|
Nrs. Gerechtshof: BK-15/00850 t/m BK-15/00853 Nrs. Rechtbank: SGR 14/11356, SGR 14/11359, SGR 14/11360 en SGR 14/11362 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 1 januari 2010 t/m 8 september 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te [Z] , zijn met dagtekening 7 maart 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 502.103 (2010), € 852.555 en € 5.169 (2011) en € 691.557 (2012). Gelijktijdig zijn aan belanghebbende bij beschikking verzuimboetes opgelegd ad € 4.920 (2010), € 4.920 (2011) en € 4.920 (2012) en is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 28.838 (2010), € 25.860 en € 156 (2011) en € 4.610 (2012).
Tegen deze naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 8 maart 2013 bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar d.d. 7 november 2014 de eerste naheffingsaanslag loonheffingen 2011 verminderd tot € 847.386 en de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Voor het overige verklaarde hij de bezwaren ongegrond.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op 12 december 2014 beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).1 Bij uitspraak van 6 juli 2015 verklaarde de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond en verminderde de boetes voor elk van de tijdvakken tot € 4.674.
Belanghebbende heeft bij brief van 7 augustus 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 22 juni 2016 heeft het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2
Bij brief van 26 juli 2016 heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of (i) de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen aan de het begrip beroepspraktijkvorming, (ii) het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld bij belanghebbendes beroep op begunstigend beleid, (iii) het Hof tot het oordeel kon komen dat stukken niet behoefden te worden overgelegd omdat het niet aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur twijfelde dat de stukken niet op de zaak betrekking hadden, zonder daarvan kennis te hebben genomen, en (iv) belanghebbende voor het eerst in cassatie een beroep op het bestaan van een pleitbaar standpunt kan doen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is een uitzendbureau dat voornamelijk actief is voor ondernemingen die werkzaam zijn in de tuinbouw, de verpakkingsindustrie (aardappelen, groente en fruit) en de bloemenhandel (het maken van boeketten). In de periode 2010, 2011 en 2012 waren ongeveer 1500 tot 1750, voornamelijk Poolse, uitzendkrachten bij belanghebbende in dienst. Het merendeel daarvan was laag geschoold.
Alle uitzendkrachten moesten bij belanghebbende deelnemen aan het door haar aangeboden scholingstraject. Dit was vastgelegd in de arbeidsovereenkomsten met de uitzendkrachten. Belanghebbende heeft ten behoeve van de verzorging van scholing de ‘ [A] ’ opgericht. In het scholingstraject/-programma is onder meer het volgende opgenomen:
“2 Algemene inleiding
(…)
Door middel van opleiden wil [belanghebbende] de kwaliteit en toegevoegde waarde van haar uitzendkrachten voortdurend vergroten en verbeteren. Tijdens het verblijf in Nederland wil [belanghebbende] haar uitzendkrachten meer bieden dan alleen werkervaring en een goed salaris, zij wil haar mensen kennis laten nemen van de Nederlandse taal en cultuur. Hiermee wil [belanghebbende] de uitzendkrachten tijdens hun verblijf in Nederland boeien en (langdurig) binden.
Van de uitzendkrachten wordt verwacht dat zij zichzelf ontwikkelen vanuit hun eigen functie, om zo doelmatig inhoud te kunnen geven aan de ingezette ontwikkelingen binnen [belanghebbende]. Om in deze ontwikkelingen te kunnen participeren gaan de uitzendkrachten deelnemen aan een scholingstraject, welke wordt vormgegeven in een BBL traject (Beroeps Begeleidende Leerweg).
Dit BBL traject biedt [belanghebbende] een adequate oplossing voor het behalen van de doelstellingen) en kan uiteindelijk resulteren in meer betrokkenheid en een bredere inzetbaarheid van de uitzendkrachten.
(…)
3 Het BBL-traject
(…)
Het BBL-traject wordt vormgegeven middels theoriebijeenkomsten en praktijkleren. Belangrijk bij de inrichting van het BBL-traject is dat hierbij aantoonbaar wordt geleerd, waarbij het accent ligt op het praktijkleren.
(…)
Duur van het BBL-trajecten uitstroom
Voor uitzendkrachten wordt een tweejarig BBL-traject afgesloten. Alle uitzendkrachten volgen de AKA opleiding (Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent).
(…)
4 Competentieontwikkeling
Inhoud programma
Alle uitzendkrachten worden in de gelegenheid gesteld om het scholingsprogramma te volgen. Het is de intentie dat de uitzendkrachten zich gaan ontwikkelen in hun kennis van de Nederlandse taal en cultuur; aanleren van vaardigheden met betrekking tot de Nederlandse taal en inzicht krijgen in cultuurverschillen en inter-persoonlijke vaardigheden.
De ontwikkeling richt zich dan ook met name op het leren kennen van een veelheid aan bedrijven en bedrijfsculturen, de taal (communicatie) en de wijze waarop er gewerkt wordt in Nederland (vaardigheden).
(...)
Gekozen is voor een ontwikkeling waarbij de uitzendkrachten begeleid en beoordeeld worden door medewerkers van de uitzendorganisatie (account managers, werkbegeleiders), zodat geleerd wordt om proces- en resultaatgericht te werken.
(…)
Opbouw programma
De aangeboden of wenselijke trainingen binnen het scholingsprogramma worden na keuze en vaststelling ondergebracht in één van de twee thema’s Procesgericht Werken en Resultaatgericht Werken. (...). Het scholingsprogramma bestaat uit 4 competentiedomeinen, te weten:
1. Wonen/Werken
2. Taal
3. Cultuur
4. Vaardigheden
(…)
Toelichting doelstelling
1. Wonen/Werken
De uitzendkracht kan, na het doorlopen van dit programmaonderdeel, zich houden aan de geschreven en ongeschreven regels die erop de Nederlandse werkvloer en in de samenleving heersen. Werken volgens veiligheidseisen en afspraken op het gebied van hygiëne zijn geen probleem meer voor de uitzendkrachten. De uitzendkracht laat daarmee zien dat hij/zij in staat is om te gaan met veranderingen en aanpassingen en kan werken volgens voorgeschreven procedures.
2. Taal
De uitzendkracht kent de basisbegrippen van de Nederlandse taal en is in staat om enkele eenvoudige woorden en zinnen in het Nederlands te spreken.
3. Cultuur
De uitzendkracht heeft inzicht in een aantal belangrijke cultuurverschillen en is in staat om hiermee om te gaan. Met als resultaat dat hij/zij weet hoe zich aan te passen in een groep.
4. Vaardigheden
De uitzendkracht ontwikkelt zich op het gebied van communiceren en samenwerken door aandacht en begrip te tonen en goed te kunnen omgaan met druk en tegenslag. Verder ontwikkelt hij/zij vaardigheden ten aanzien van het inzetten van middelen en materialen en zullen vakkundige vaardigheden worden aangeleerd
Leerjaar 1: Procesgericht Werken (Wonen, Werken en Taal)
Het 1e leerjaar staat in het teken van het wennen aan Nederland en het begrijpen en onderkennen van de verschillen in gewoontes en regels met het thuisland. Bij de beoordeling van de uitzendkracht in zijn/haar ontwikkeling ligt het accent op bewustwording. Dit bekent dat de uitzendkracht weet wat de doelstellingen zijn van de uitzendorganisatie ten aanzien van procesgericht werken.
De uitzendkracht leert wat er van hem/haar verwacht wordt maar hoeft de vaardigheden nog niet te kunnen beheersen. (...) De onderwerpen die gedurende het eerste leerjaar aan bod zullen komen zijn Nederlandse taal, gesprekken voeren, communicatie, gedragsregels, instructies, telefoneren, contact maken, winkelen en het werkoverleg. (...)
Leerjaar 2: Procesgericht en Resultaatgericht Werken (Taal, Cultuur en Vaardigheden)
Het 2e leerjaar staat in het teken van resultaatgericht werken, waarbij het doel is om de kennis en vaardigheden die opgedaan zijn in het vorige leerjaar op de dagelijkse werkplek en in de sociale omgeving toe te passen en deze eventueel verder te ontwikkelen. Bij de beoordeling ligt het accent op het toepassen van het geleerde. Dat wil zeggen dat de uitzendkracht laat zien en in staat is aan te tonen dat hij/zij de (aan)geleerde competenties kan hanteren in de praktijk. Er wordt gereflecteerd hoe de uitzendkracht naar zichzelf en naar de Organisatie kijkt, ten aanzien van de twee thema’s. (...)”
De scholing is georganiseerd onder verantwoordelijkheid van en in samenwerking met de onderwijsinstelling ROC [B] , gevestigd te [Q] . In de door belanghebbende overgelegde ‘Praktijkovereenkomst Beroepsbegeleidende Leerweg’ is vermeld dat de beroepspraktijkvorming in het kader van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent wordt uitgevoerd. Deze in het zogenoemde Crebo-register vermelde opleiding kwalificeert als een beroepsopleiding als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB). Het lesmateriaal bestond uit Handleiding Stap 1 en 2, alsmede Tekst- en werkboek stap 1 en 2. Deze boeken betreffen Nederlands voor anderstaligen. De opleiding is gestart op 1 januari 2010. Het theoretische gedeelte van de scholing vond plaats op het kantooradres van belanghebbende en/of op vestigingen van ROC [B] en werd verzorgd door docenten die bij belanghebbende in loondienst zijn en door docenten van het ROC.
Belanghebbende had 7 praktijkbegeleiders in dienst. De praktijkbegeleiding vond plaats bij de bedrijven waarbij de uitzendkrachten tijdens de opleiding werkzaam waren.
Belanghebbende heeft met betrekking tot de in 3.2 vermelde opleiding voor de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2010, 1 januari tot en met 31 december 2011 en 1 januari tot en met 8 september 2012 op grond van artikel 14, eerste lid, onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) voor haar werknemers de zogenoemde afdrachtvermindering onderwijs toegepast.
De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld en naar aanleiding daarvan geconcludeerd dat niet volledig aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs (hierna ook: de voorwaarden) is voldaan. Daarom zijn aan belanghebbende de naheffingsaanslagen en verzuimboetes opgelegd. De boetes zijn vastgesteld op het in artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde maximum bedrag. Het definitieve controlerapport is op 20 februari 2013 uitgebracht.
Rechtbank
Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers, voor wie de afdrachtvermindering is toegepast, beroepspraktijkvorming van de BBL-opleiding hebben gevolgd:
10. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat - nu verweerder gemotiveerd heeft weersproken dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden - eiseres de bewijslast heeft om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat haar werknemers een beroepspraktijkvorming volgden als bedoeld onder 9. Eiseres heeft daartoe onder meer het scholingsdossier van haar werkneemster [C] overgelegd. Partijen achten dit dossier representatief voor de andere werknemers van eiseres. Nu van het tegendeel niet is gebleken, sluit de rechtbank zich hierbij aan.
11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers, voor wie zij de afdrachtvermindering heeft toegepast, de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die hoort bij de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat uit de gedingstukken niet meer valt op te maken dan dat de Nederlandse taal- en cultuur is onderwezen, dat inburgering in Nederland onderdeel van de opleiding was en dat in verband daarmee oefen/praktijkopdrachten bij eiseres hebben plaatsgevonden. Uit de gedingstukken, waaronder het dossier van [C] , volgt echter niet dat de werknemers in de praktijk onderricht van het beroep Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent hebben gekregen, laat staan dat het praktijkdeel daarvan 60% of meer van de studieduur betrof. Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat er voldoende capaciteit voor de praktijkbegeleiding aanwezig was. Eiseres heeft weliswaar een en ander gesteld, maar dat niet onderbouwd met bewijsmiddelen terwijl dat wel op haar weg had gelegen, nu verweerder de stellingen van eiseres gemotiveerd heeft betwist.
12. De rechtbank is van oordeel dat verweerder bevoegd is om te toetsen of aan de voorwaarden voor de afdrachtsvermindering onderwijs is voldaan. Het andersluidende standpunt van eiseres dat slecht de Onderwijsinspectie bevoegd is een onderwijskundige toets met betrekking tot deze voorwaarden aan te leggen, vindt geen steun in de Wet.
13. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel wijst de rechtbank af. Met de door eiseres als bijlagen 11 bij haar beroepschrift overgelegde stukken maakt eiseres niet aannemelijk dat verweerder ten aanzien van haar het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Uit de door eiseres overgelegde stukken is niet duidelijk geworden in hoeverre de door eiseres aangedragen gevallen feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn met het geval van eiseres. Voorts heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder een (ongepubliceerd) begunstigend beleid heeft gevoerd met betrekking tot de afdrachtsvermindering onderwijs, welk beleid ook ten aanzien van eiseres zou moeten worden toegepast.
14. De boetes zijn omstreeks 20 februari 2013 aangekondigd. De rechtbank heeft in deze zaak uitspraak gedaan op 6 juli 2015. Op dat moment zijn tweejaren en ruim vier maanden verstreken sinds de aankondiging. Hiermee is de redelijke termijn overschreden. Gelet daarop zal de rechtbank de boetes met 5% verminderen tot € 4.674. (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:A09006 en Hof Amsterdam, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld zodat op die grond de boetes niet kunnen vervallen. De rechtbank acht de boetes ook passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.
15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. Gelet op hetgeen hiervoor in 14 is overwogen, zal de rechtbank de verzuimboetes verminderen tot € 4.674.
Hof
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd:
Bevoegdheid tot toetsing
Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur bevoegd te toetsen of is voldaan aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering onderwijs. Die toets is niet beperkt tot het vaststellen van de aanwezigheid van de in de WEB bedoelde overeenkomst met de juiste ondertekeningen. De tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de WVA leveren aanknopingspunten op voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of werknemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming volgen dan wel hebben gevolgd van een in artikel 7.2.2 van de WEB bedoelde beroepsopleiding.
Anders dat belanghebbende stelt is uit het Besluit van de Staatssecretaris van 20 december 2000, CPP 2000/2544,3 niet af te leiden dat de inspecteur niet inhoudelijk toetst of niet zou mogen toetsen of de opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming. Er is daarin expliciet vermeld dat bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd.
Voorts kan zulks ook niet worden afgeleid uit de door belanghebbende genoemde brieven van de minister van OCW.
De Minister van Onderwijs zegt onder meer: “Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO- register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor."
Evenmin is dat het geval met het door belanghebbende genoemde convenant tussen Onderwijsinspectie en de Belastingdienst omtrent door haar te verstrekken informatie wanneer zij leertrajecten signaleert die niet aan de wettelijke vereisten voldoen.
Inhoudelijke toets
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers, voor wie zij de afdrachtvermindering heeft toegepast, de beroepspraktijkvorming die behoort bij de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Abeidsmarktgekwalificeerd assistent hebben gevolgd. Ook in hoger beroep is niet voldoende met concrete gegevens onderbouwd dat de werknemers meer hebben gevolgd dan Nederlandse taal- en cultuurlessen op het niveau buitenlanders NT2 en in dat kader opdrachten hebben gemaakt. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting volgt niet dat de werknemers in de praktijk onderricht van het beroep Arbeidsmarkt gekwalificeerd medewerker hebben gekregen, laat staan dat het praktijkgedeelte daarvan 60% of meer van de studieduur betrof. Het Hof heeft daarbij meegewogen dat er slechts zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1500 deelnemers.
Beroep op het gelijkheidsbeginsel
Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat de Inspecteur, door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te onthouden, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
De opvatting van belanghebbende dat de Belastingdienst ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen in zoverre een hen begunstigend beleid heeft gevoerd, inhoudende dat aan deze belastingplichtigen, hoewel zij niet aan alle wettelijke voorwaarden voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs voldeden, de afdracht onderwijsvermindering is verleend, vindt geen steun in de feiten. Een besluit waaruit het bestaan van een dergelijk begunstigend beleid blijkt, is niet overgelegd en het Hof ook anderszins niet bekend. Evenmin bieden de door belanghebbende gestelde feiten - indien aannemelijk - grond voor de conclusie dat de er sprake was van een wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid.
Voorts heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen, zonder dat sprake was van een begunstigend beleid in de zo-even bedoelde zin, de afdrachtvermindering onderwijs is verleend hoewel niet aan alle wettelijke voorwaarden voor de toepassing van de afdrachtvermindering was voldaan. Belanghebbende heeft met name niet aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van de door haar genoemde vergelijkbare gevallen waarin de Belastingdienst de afdrachtvermindering zou hebben toegepast, sprake is geweest van dezelfde opleiding, zijnde een opleiding waarbij niet wordt voldaan aan de eis dat 60% van de studieduur bestaat uit praktijkonderwijs noch dat uit door haar aan boekenonderzoeken en toestemmingsbrieven ontleende gegevens zou blijken dat de Belastingdienst in de meerderheid van de gevallen niet inhoudelijk zou hebben getoetst of aan de vereisten voor afdrachtvermindering onderwijs was voldaan.
Ook anderszins is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur, door toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs ten aanzien van belanghebbende achterwege te laten, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
Beroep op het verdedigingsbeginsel
Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in de bezwaarfase ook na herhaalde verzoeken geen volledige inzage heeft verstrekt in het dossier. Daardoor heeft belanghebbende niet kunnen onderzoeken in hoeverre de conclusies van de Belastingdienst correct zijn. Aan deze schending van het verdedigingsbeginsel kan, aldus belanghebbende, niet met toepassing van artikel 6:22 Awb voorbij worden gegaan. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
Niet in geschil is dat belanghebbende in de bezwaarfase inzage heeft gehad in het dossier. De Inspecteur heeft gesteld dat het ter inzage verstrekte dossier alle stukken bevatte die in zijn besluitvorming in de bezwaarfase een rol hebben gespeeld. Gelet op hetgeen partijen op dit punt ter zitting van het Hof hebben aangevoerd en op de stukken die partijen in beroep en hoger beroep over en weer hebben overgelegd ziet het Hof geen aanleiding aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur te twijfelen. Onder die omstandigheden kan niet gezegd worden dat de Inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar bezwaren relevante informatie heeft onthouden.
Gelet op het overwogene onder 7.5.2. faalt het beroep van belanghebbende op het verdedigingsbeginsel.
Boeten
Gelet op het overwogene heeft belanghebbende bij de afdracht op aangifte ten onrechte de afdracht vermindering onderwijs toegepast met als gevolg dat de belasting welke zij op aangifte had moeten afdragen niet volledig heeft betaald. Gelet op het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelasting kon de Inspecteur belanghebbende ter zake verzuimboeten van ten hoogste € 4.920 opleggen. In het controlerapport van 31 mei 2012, onderdeel 8.3.2. is de oplegging van deze verzuimboeten aangekondigd. Dienaangaande is opgemerkt: “Op grond van artikel 67c AWR en paragraaf 24 BBBB wordt een verzuimboete opgelegd omdat inhoudingsplichtige de belasting welke op aangiften moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald.” Daarbij is tevens het bedrag van € 4.920 genoemd. Op de aanslagbiljetten is vermeld: “De verzuimboete van 10% is opgevoerd onder vergrijpboete”. Overeenkomstig deze vermelding zijn de boeten van € 4.920 op de aanslagbiljetten onder het kopje “Ver- grijpboete(n)” opgenomen. Gelet op het een en ander moet belanghebbende hebben begrepen dat de onder het kopje “Vergrijpboete(n)”op de aanslagbiljetten vermelde boeten in werkelijkheid verzuimboeten waren. Het Hof ziet in deze voor belanghebbende kenbare fout geen aanleiding de opgelegde verzuimboeten te vernietigen of te matigen.
De verzuimboetes zijn opgelegd omdat de belasting welke op aangifte behoorde te worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is voldaan. Voor het opleggen van een verzuimboete geldt niet het vereiste dat de belanghebbende ter zake van het beboetbare feit opzet of (grove) schuld kan worden verweten. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt en ook overigens is niet gebleken dat sprake was van afwezigheid van alle schuld. De rechtbank heeft de boeten verminderd met 5% gelet op overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof acht de aldus verminderde boeten passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende stelt vijf middelen in cassatie voor.
Eerste middel
Het eerste middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van art. 14, lid, 1 onderdeel a, WVA, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur inhoudelijk bevoegd is te toetsen of een opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming, zulks ten onrechte zoals hierna wordt uiteengezet.
Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:
Meer specifiek draait het in de onderhavige procedure om de betekenis van het begrip ‘volgt’ in art. 14, lid 1, onderdeel a, WVA en welk toetsingsrecht de inspecteur in dezen toekomt. Uit art. 14, lid, 1, onderdeel a, WVA vloeit volgens belanghebbende voort dat de inspecteur zich bij het beoordelen van het recht op afdrachtvermindering onderwijs dient te beperken tot het vaststellen van de aanwezigheid van de praktijkovereenkomst, voorzien van de benodigde ondertekeningen en de constatering van het feit of de deelnemer daadwerkelijk aan de opleiding heeft deelgenomen. Dat is ook een volstrekt logische benadering, aangezien van een inspecteur niet verlangd kan worden dat hij opleidingen inhoudelijk toetst, eenvoudigweg omdat hij daar niet de benodigde kennis voor heeft en ook niet behoeft te hebben.
(…)
De toetsing van de kwaliteit van een bepaalde opleiding ligt niet op het terrein van de inspecteur; het predicaat “BBL- opleiding” wordt afgegeven door de onderwijsinstelling. De onderwijsinstelling draagt daarvoor als bevoegd gezag een eigen verantwoordelijkheid; de toetsing van die verantwoordelijkheid vindt plaats door de Onderwijsinspectie, ressorterend onder het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW). Dit blijkt ook expliciet uit de wetsgeschiedenis van de WEB (Kamerstukken LJN II1993/94,23 778, nr. 3, p. 88-96). Indien de onderwijsinstelling op basis van het opleidingsprogramma en de geformuleerde eindtermen een bepaalde opleiding als een BBL-opleiding kwalificeert, vormt dat een gegeven, waarvan de inspecteur bij de toetsing van het recht op de afdrachtvermindering moet uitgaan.
Daarnaast is in een convenant dat het Ministerie van Financiën in maart 2012 heeft gesloten met het Ministerie van OCW overeengekomen dat het Ministerie van OCW de inspecteur zal informeren, wanneer de Onderwijsinspectie BBL-trajecten op het spoor komt, die (mogelijk) niet voldoen aan de wettelijke vereisten. Daaruit valt de conclusie te trekken dat het primaat van de inhoudelijke beoordeling van een BBL-traject niet bij de inspecteur ligt, maar uitsluitend bij de Onderwijsinspectie.
Tweede middel
Het tweede middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers de beroepspraktijkvorming van de opleiding hebben gevolgd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.
Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:
Belanghebbende is van mening dat dit oordeel onbegrijpelijk is in het licht van de stukken van het geding, althans in elk geval onvoldoende is gemotiveerd. In paragraaf 4.2.1. van het hoger beroepschrift heeft belanghebbende immers uitgebreid onderbouwd dat wel degelijk sprake is van een kwalificerende opleiding en dat de medewerkers voldoende praktijkonderwijs hebben genoten. Het Hof gaat daaraan ongemotiveerd voorbij en merkt alleen op dat is meegewogen dat er slechts zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1500 deelnemers. De praktijkbegeleiding vindt echter ook plaats bij de leerbedrijven, zoals belanghebbende in paragraaf 4.2.2. van het hoger beroepschrift heeft uiteengezet. Uit rechtsoverweging 7.3. blijkt niet dat het Hof dit heeft meegewogen, zodat diens oordeel ook op dit punt onvoldoende is gemotiveerd.
Derde middel
Het derde middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te onthouden, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.
Belanghebbende lichtte toe:
Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 7.4.2. dat de door belanghebbende gestelde feiten (ook indien aannemelijk) geen grond bieden voor de conclusie dat sprake is van wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid. In het arrest van uw Raad van 23 april 2004 (HR 23 april 2004, ECLÏ:NL:HR:2004:LJN AL8260, BNB 2004/392) volgt ten aanzien van de bewijslastverdeling op dit punt dat het in eerste instantie voldoende is dat hetgeen belanghebbende naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd. Vervolgens is het aan de inspecteur om dit vermoeden te ontzenuwen.
Het Hof verlangt blijkens rechtsoverweging 7.4.2. echter van belanghebbende dat deze feiten stelt en aannemelijk maakt die grond bieden voor de conclusie dat sprake is van niet gepubliceerd beleid, terwijl volgens uw Raad een gerechtvaardigd vermoeden volstaat. Het Hof heeft derhalve een onjuiste maatstaf aangelegd en daarmee een te zware bewijslast op de schouders van belanghebbende gelegd. In dit verband wijst belanghebbende er uitdrukkelijk op dat zij in beroep en in hoger beroep expliciet een aantal gevallen heeft vermeld die vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende. Zij volstaat hier ermee om daarnaar te verwijzen.
Vierde middel
Het vierde middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:42 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar standpunt relevante informatie heeft onthouden, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.
Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:
Gedurende de bezwaarfase heeft de inspecteur — ook na herhaalde verzoeken — geen volledige inzage verstrekt in het dossier van belanghebbende. Uiteindelijk heeft belanghebbende slechts inzage gehad in een deel van het dossier. Tijdens deze dossierinzage heeft belanghebbende een rapport van de controlemedewerker van de Belastingdienst bekeken, waarbij de voorlopige conclusie was dat belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. In deze rapportage wordt expliciet verwezen naar “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”. Deze informatie is klaarblijkelijk gebruikt bij het besluitvormingsproces van de inspecteur. Aangezien deze stukken, ook na daarom expliciet te hebben verzocht, niet zijn overgelegd, is in strijd met art. 8:42 Awb gehandeld. Bovenstaande is, zowel schriftelijk als tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep, nogmaals kenbaar gemaakt aan de inspecteur. Belanghebbende wijst in dit verband nog op HR 25 april 2008,43 448. BNB 2008/161 en HR 10 april 2015,14/01189, BNB 2015/129, waarin uw Raad heeft geoordeeld dat, behoudens een beroep op geheimhouding ex. art. 8:29 Awb of misbruik van procesrecht, tegemoetgekomen dient te worden aan een verzoek van belanghebbende tot overlegging van bepaalde stukken, indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat deze van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak. Gezien het voorgaande is het oordeel van het Hof, dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar standpunt relevante informatie heeft onthouden, onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken en tevens onjuist.
Vijfde middel
Het vijfde middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur terecht verzuimboetes heeft opgelegd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.
Belanghebbende licht toe:
Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 7.7. dat de verzuimboetes zijn opgelegd, omdat de belasting die op aangifte behoorde te worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is voldaan. Volgens het Hof is met gebleken dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, zodat de verzuimboetes terecht zouden zijn opgelegd. Het opleggen van een verzuimboete dient echter niet alleen achterwege te blijven ingeval van afwezigheid van alle schuld, maar ook wanneer sprake is van een pleitbaar standpunt (vgl. par. 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst). In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende gemotiveerd betoogd dat haar geen enkel verwijt treft. Daarmee heeft zij (mede) willen aangeven dat het door haar ingenomen standpunt ten aanzien van de aanspraak op afdrachtvermindering onderwijs pleitbaar was. Deze essentiële stelling is door het Hof echter onbesproken gelaten, zodat het oordeel ten aanzien van de opgelegde verzuimboetes niet in stand kan blijven.
In het hierboven bedoelde hoger beroepschrift is te lezen:
De inspecteur heeft ter zake van de naheffingsaanslagen een boete opgelegd. De bewijslast dat sprake is van een beboetbaar feit ligt geheel bij inspecteur. De inspecteur heeft noch in de uitspraak op bezwaar, noch in het verweerschrift enige onderbouwing gegeven op grond waarvan hij van oordeel is dat belanghebbende enig verwijt treft, c.q. schuld heeft ter zake van de in geding zijnde naheffingsaanslagen. Slechts stelt inspecteur dat ’hem niet is gebleken dat er sprake is van afwezigheid van alle schuld’. Dit is uiteraard onvoldoende om een boete op te kunnen leggen. Daarnaast heeft de inspecteur aangegeven verzuimboeten op te leggen, maar vervolgens zijn er door inspecteur vergrijpboeten opgelegd.
Belanghebbende is van mening dat haar geen enkel verwijt valt te treffen: zij heeft een opleiding verzorgd en daarbij voldaan aan de wettelijke eisen, een erkende opleiding (AKA) verzorgd, een erkende leerinstelling (ROC […]) ingeschakeld en een en ander laten begeleiden door een professionele organisatie die op dit terrein is gespecialiseerd ( [D] ). Daarmee heeft zij alle mogelijke voorwaarden gecreëerd tot een verantwoorde uitvoering te komen en is van enige verwijtbaarheid geen sprake, evenmin als enig schuld. In dit verband verwijst belanghebbende bovendien nog naar de akkoorderingen die de Belastingdienst bij andere soortgelijke opleidingen heeft toegepast.